Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

Sygn. akt I SA/Po [...]

UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2017 r. K. P. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych wypłacanych na podstawie umowy o współpracy przez wnioskodawcę z innych tytułów niż odstąpienie od tych umów.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Przedmiotem wykonywanej przez nią działalności gospodarczej jest produkcja i handel napojami spożywczymi, w tym w szczególności: piwa. Bezpośrednimi odbiorcami produktów sprzedawanych przez Spółkę są m.in. sieci handlowe, jak również hurtownie/dystrybutorzy, którzy następnie sprzedają te towary do kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw, w tym punktów sprzedaży detalicznej (np. sklepy, stacje benzynowe), punktów sprzedaży gastronomicznej (np. restauracje, puby, bary, hotele), sieci sklepów oraz tzw. podhurtu.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka otrzymuje oraz wypłaca różnego rodzaju kary umowne i odszkodowania. Wspomniane kary umowne mogą wynikać wprost z umów lub porozumień zawartych przez Spółkę z jej kontrahentami, jak również mogą być wypłacane/otrzymywane przez Spółkę bez oparcia w umowie - na podstawie pisemnych lub ustnych uzgodnień.

Kary Umowne mogą wynikać w szczególności z zawieranych przez Spółkę umów o współpracy oraz umów najmu.

Wnioskodawca zawiera z reguły kilkuletnie umowy o współpracy z kontrahentami (dalej: "partnerzy"), na podstawie których partnerzy zobowiązują się do m.in. nabywania określonej ilości produktów wnioskodawcy, a także do promocji produktów wnioskodawcy oraz zapewnienia wyłącznej sprzedaży produktów Spółki (np. piwa) w lokalach gastronomicznych zarządzanych lub prowadzonych przez partnerów lub przez podmioty z nim współpracujące. W przypadku umów o współpracę, Spółka zobowiązana jest do zapłaty kar umownych w ustalonej wysokości w szczególności w przypadku odstąpienia od umowy lub zaprzestania wykonywania umowy przez Spółkę, braku realizacji lub opóźnienia w realizacji przez Spółkę umowy zawartej z partnerem w zakresie wyposażenia i organizacji ogródków gastronomicznych oraz/lub wyposażenia niezbędnego do sprzedaży i serwowania produktów Spółki w lokalach oraz w sytuacji, w których w wyniku działania lub zaniechania Spółki w stosunku do dystrybutorów Spółki, dojdzie do wstrzymania lub opóźnienia dostaw do lokali partnera towarów objętych umową na świadczenie usług promocyjnych przez partnera.

Spółka zaznacza, że wystąpienie okoliczności powodujących powstanie po stronie Spółki obowiązku zapłaty kar umownych, których dotyczy niniejszy wniosek, związanych z umowami o współpracę, będzie każdorazowo wynikało z decyzji Spółki uwarunkowanej racjonalnymi przesłankami ekonomicznymi lub z niezależnych od Spółki przyczyn. W szczególności, współpraca z niektórymi partnerami na podstawie umów o współpracy może być nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia. Zgodnie z wiarygodnymi prognozami, może powodować w przyszłości ponoszenie strat w sensie ekonomicznym bądź przychody uzyskiwane z tej współpracy mogą być niewspółmiernie niskie w stosunku do ponoszonych przez Spółkę nakładów. W konsekwencji, w dłuższej perspektywie współpraca może powodować uszczuplenie majątku Spółki. Dalsza współpraca może również nie przynosić zakładanego poziomu zwrotu z inwestycji. Ponadto, może dojść do zmiany zakładanych celów, co może nieść za sobą podobne konsekwencje, polegające na możliwym uszczupleniu majątku Spółki w dłuższej perspektywie (ponoszenie kosztów nierentownych inwestycji mogłoby skutkować poniesieniem straty z tego tytułu). Działając w celu ograniczenia potencjalnych strat, wnioskodawca może podjąć decyzji o zakończeniu współpracy z tymi partnerami, w przypadku których jest ona nieefektywna bądź mało efektywna finansowo. Odstąpienie od umów o współpracę w takich przypadkach ma pozwolić na wykorzystanie zasobów Spółki dotychczas skupionych wokół działalności na rzecz niektórych partnerów w sposób bardziej efektywny ekonomicznie m.in. poprzez zawarcie nowych umów o współpracę z innymi podmiotami, którzy posiadają lokale gastronomiczne w bardziej atrakcyjnych miejscach, co może przekładać się na wyższą sprzedaż produktów Spółki. W konsekwencji, zawarcie nowych umów w miejsce dotychczasowych, od których wnioskodawca może odstąpić, może zapewnić Spółce wyższą rentowność (wyższą stopę dochodu). Zapłacone przez wnioskodawcę kary umowne będą przy tym zasadniczo niższe od przewidywanych na moment podejmowania decyzji kosztów związanych z wykonywaniem zobowiązań wynikających z umów o współpracę na rzecz tych partnerów, z którymi współpraca jest nieefektywna lub mało efektywna finansowo, jakie Spółka musiałaby ponieść, gdyby nie zdecydowała się odstąpić od tych umów. Odstąpienie od umów o współpracę i zapłata kar umownych będzie korzystniejsza niż utrzymywanie dotychczasowej współpracy nawet po uwzględnieniu możliwych do uzyskania w pozostałym okresie trwania poszczególnych umów potencjalnych przychodów Spółki z tytułu świadczeń wnioskodawcy na rzecz partnerów (zgodnie z przeprowadzonymi przez Spółkę badaniami rynkowymi i szacunkami), a ponadto pozwoli np. na zawarcie nowych umów o współpracę z innymi podmiotami, która to współpraca może być bardziej efektywna (korzystna) finansowo.

Z kolei, w odniesieniu do kar umownych związanych z umowami o współpracę wynikających z innych okoliczności niż odstąpienie od tych umów, (tj. np. wynikających z braku realizacji lub opóźnienia w realizacji przez Spółkę umowy zawartej z partnerem w zakresie wyposażenia organizacji ogródków gastronomicznych oraz/lub wyposażenia niezbędnego do sprzedaży i serwowania produktów Spółki w lokalach) Spółka zaznacza, że okoliczności skutkujące obowiązkiem zapłaty kary umownej będą wynikały z przyczyn niezależnych od Spółki, w tym w szczególności z nienależytego wywiązywania się przez innych kontrahentów Spółki z umów zawartych ze Spółką lub siły wyższej.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych wypłacanych w związku z umowami o współpracę z innych tytułów niż odstąpienia od tych umów? (pytanie we wniosku oznaczone nr 2)

Odnosząc się do treści art. art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: "u.p.d.o.p.") oraz 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Spółka uznała, że opisane we wniosku kary umowne związane z umowami o współpracę nie będą stanowić kar z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Tym samym, przedmiotowe kary umowne mogą zostać zaliczone przez wnioskodawcę do kosztów podatkowych pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami, a możliwością uzyskania przychodu lub zabezpieczenia bądź zachowania jego źródła.

W odniesieniu kar umownych związanych z umowami o współpracę wynikających z innych okoliczności niż odstąpienie od tych umów (tj. np. wynikających braku realizacji lub opóźnienia w realizacji przez Spółkę umowy zawartej z partnerem w zakresie wyposażenia i organizacji ogródków gastronomicznych oraz/lub wyposażenia niezbędnego do sprzedaży i serwowania produktów Spółki w lokalach) Spółka zaznaczyła, że jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, okoliczności skutkujące obowiązkiem zapłaty tych kar umownych będą wynikały z przyczyn niezależnych od Spółki, w tym w szczególności z nienależytego wywiązywania się przez innych kontrahentów Spółki z umów zawartych ze Spółką lub siły wyższej. Jednocześnie, zapłata przedmiotowych kar umownych umożliwi Spółce kontynuowanie współpracy z wybranymi partnerami, a w konsekwencji będzie ukierunkowana na osiąganie przez Spółkę przychodów z tego tytułu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, motywy podjętych przez Spółkę działań, a także przedstawioną powyżej argumentację, poniesienie wydatków na zapłatę kar umownych związanych z umowami o współpracę należy uznać za ekonomicznie racjonalne działanie, podporządkowane osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu jego źródła.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, kary umowne pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami (zabezpieczeniem bądź zachowaniem ich źródła), a tym samym wydatki z tego tytułu spełniają przesłanki uznania ich za koszty podatkowe po stronie wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki kary umowne wynikające z umów o współpracę spełniają definicję kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. oraz nie mają charakteru kar umownych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., zatem wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych kar umownych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2017 r. uznał przedstawione przez stronę skarżącą stanowisko w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych wypłacanych przez wnioskodawcę, w związku z umowami o współpracę z innych tytułów niż odstąpienie od tych umów, w sytuacji gdy wynikają:

- z przyczyn niezależnych od Spółki, tj. siły wyższej - za prawidłowe,

- nienależytego wywiązywania się przez innych kontrahentów Spółki z umów zawartych ze Spółką - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że kary umowne wypłacane w związku z umowami o współpracę, wynikające z innych tytułów niż odstąpienia od tych umów, mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem, że podatnik wykaże związek danego wydatku z przychodem.

W przypadku kar umownych wypłacanych w związku z umowami o współpracę, wynikających z innych tytułów niż odstąpienia od tych umów, w sytuacji gdy wynikają one z przyczyn niezależnych od Spółki tj. siły wyższej, związek ten wydaje się oczywisty, gdyż nakładane na Spółkę kary nie wynikają z nieracjonalnego, nieroztropnego, lekkomyślnego i pozbawionego należytej staranności działań samej Spółki. Obiektywna ocena działań skutkuje możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Wobec powyższego organ wskazał, że jeżeli Spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikają z okoliczności, na które Spółka nie ma wpływu i są związane z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać je należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

Natomiast w przypadku kar umownych związanych z umowami o współpracę, wynikających z innych okoliczności niż odstąpienie od tych umów, w sytuacji gdy wynikają one z nienależytego wywiązywania się przez innych kontrahentów Spółki z umów zawartych ze Spółką, nałożone kary umowne nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Niezwykle istotne jest aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Organ stwierdził co prawda, że zapłata kar umownych pozwoliła Spółce na kontynuowanie współpracy z wybranymi partnerami, to jednak mając na uwadze, że Spółka nie wywiązała się z postanowień umowy oraz nie nastąpiło to całkowicie z przyczyn niezależnych od Spółki tj. siły wyższej, ale z przyczyn leżących po stronie kontrahentów, za dobór których winna odpowiadać Spółka - wydatek ten, nie może stanowić kosztów podatkowych Spółki.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej O.p.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, skutkujące uznaniem, że zapłata przez Spółkę kar umownych z przyczyn niezależnych od Spółki, w tym w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązań przez jej kontrahentów, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Skarżącej;

- przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 O.p. poprzez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreślił, że zaprezentowana przez organ wykładnia art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. wskazująca, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne płacone przez podatnika w przypadku, gdy konieczność ich zapłaty wynika z przyczyn od niego niezależnych, takich jak nienależyte działania kontrahentów podatnika, jest sprzeczna z treścią tego przepisu oraz ustalonym w toku wykładni zakresem jego stosowania. W ocenie skarżącej, powyższe skutkować powinno uznaniem, że organ w wydanej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., co wiązało się z niewłaściwą oceną co do jego zastosowania (braku zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego). Skoro bowiem zapłacone kary umowne spełniają cechy racjonalności wydatku oraz jego związku z uzyskaniem przychodu lub zabezpieczeniem bądź zachowaniem jego źródła, to w wyniku subsumpcji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego do treści normy prawnej wyinterpretowanej z powyższego przepisu, organ powinien był uznać, że kary umowne wynikające z przyczyn niezależnych od skarżącej, w tym z nienależytego wywiązywania się z obowiązków umownych innych kontrahentów Spółki, mieszczą się w zakresie stosowania tej normy, a tym samym stanowią koszty uzyskania przychodu. Zaniem skarżącej należy przyjąć, że poniesienie wydatków związanych z zapłatą kar umownych stanowi ekonomicznie racjonalne działanie, podporządkowane osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu jego źródła. Tym samym, wydatki te powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Ponadto strona skarżącą zarzucając naruszenie przepisów postępowania podniosła, że organ całkowicie pominął te elementy stanu faktycznego, które w ocenie skarżącej wskazywały na racjonalność i celowość ponoszenia kar umownych, w przypadku gdy wynikają one z nienależytego działania innych kontrahentów. W związku z powyższym nie spełnił obowiązku wskazanego w art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego, w którym dokonałby subsumpcji, tj. przyporządkowania stanu faktycznego opisanego we wniosku pod normę prawną wynikającą z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., czym naruszył przepisy postępowania.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu między stronami sprowadza się do rozbieżnych stanowisk co do uznania, czy poniesione przez skarżącą spółkę wydatki związane z zapłatą kar umownych wypłacanych w związku z umowami o współpracę z innych tytułów niż odstąpienie od tych umów, mogą stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Oceniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku w pierwszej kolejności wskazać należy, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustaw. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem nie każdy wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA). Za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, CBOSA, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46, uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 ONSAiWSA 2012 z. 5, poz. 77). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

W ocenie Sądu prawidłowo organ rozróżnił sytuację, gdy zapłata kar umownych wynika z przyczyn niezależnych od Spółki tj. siły wyższej, od sytuacji gdy wynika z niewywiązania się z postanowień umowy, nawet jeśli było to spowodowane okolicznościami nie wprost zależnymi od działań Spółki. Jeżeli Spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikają z okoliczności, na które Spółka nie ma wpływu i są związane z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać je należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Jednakże sytuacja, w której Spółka nie wywiązała się z postanowień umowy oraz nie nastąpiło to całkowicie z przyczyn niezależnych od Spółki, ale z przyczyn leżących po stronie kontrahentów, za dobór których winna odpowiadać Spółka, wydatek ten nie może stanowić kosztów podatkowych w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że kosztowy charakter mają wydatki powstałe bez winy podatnika. Wydatki będące wynikiem braku nadzoru, staranności czy niedbalstwa nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zapłacenie kary umownej związanej z niewykonaniem zobowiązań wynikających z umów o współpracę nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów, nawet jeśli zapłata tych kar spowodowała dalszą współpracę podmiotów.

Nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.) jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie. Tym samym mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p oraz przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie można w sposób jednoznaczny powiązać wydatków poniesionych na wypłatę kary umownej związanej z niewykonaniem zobowiązań umowy z przychodami, jakie Spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet bowiem w przypadku, gdy zapłata kary umownej miałaby uchronić Spółkę przed wystąpieniem potencjalnych strat, taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu kary umowne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto prawidłowe jest stanowisko skarżącej jaki i organu interpretacyjnego, że tak skonstruowana kara umowna nie mieści się w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu: - wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, - zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, - zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jest to katalog zamknięty dotyczący jedynie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest bowiem, w tym przypadku, podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Kara umowna wypłacana w związku z umowami o współpracę z innych tytułów niż odstąpienia od tych umów nie ma charaktery kar umownych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Nie oznacza to jednak, jak twierdzi skarżąca, że pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem zaistniał związek przyczynowo-skutkowy albo wydatek poniesiony został w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jeszcze raz należy podkreślić, że kara umowna nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samego podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne i podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. w realiach przedmiotowej sprawy zakreślonej treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ podatkowy wyjaśnił, dlaczego nie podzielił w pełni stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku oraz na czym oparł wykładnię przepisów prawa.

W ocenie Sądu organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie również wskazał, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków ponoszonych przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawione we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Uznając zatem, że podniesione przez Spółkę zarzuty okazały się niezasadne, Sąd orzekł o oddaleniu skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).