Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi H.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457,00 ( czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 13 marca 2013 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

(wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez H.M.

w przedmiocie interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada

2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.). Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca nabył wraz z żoną w 1994 r. lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość wraz z udziałem w gruncie oraz udział 1/18 w nieruchomości, stanowiącej budynek gospodarczy waz z udziałem w gruncie. W dniu 20 sierpnia 2007 r. zmarła żona podatnika. Na mocy postanowienia sądu z dnia 23 lutego 2011 r. spadek po zmarłej odziedziczyli: podatnik w ¼ części oraz czworo dzieci, każde z nich po 3/16 części. Następnie na mocy postanowienia sądu z dnia 4 kwietnia 2011 r. w wyniku działu spadku powyższe składniki majątkowe przyznano na wyłączną własność wnioskodawcy bez obowiązku spłaty na rzecz dzieci. Podatnik zbył powyższe nieruchomości w dniu

5 września 2012 r. i złożył stosowne oświadczenie w celu skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W urzędzie skarbowym otrzymał informację, że może skorzystać z ulgi dotyczącej tylko ¼ części lokalu mieszkalnego, odziedziczonej po żonie w 2007 r.

Wobec powyższego wnioskodawca zwrócił się z pytaniami:

1. Czy za datę nabycia całej nieruchomości należy uznać datę śmierci spadkodawczyni, tj. 20 sierpnia 2007 r., czy też występują dwie daty nabycia, tj. dla ¼ z udziału ½ - data śmierci spadkodawczyni i dla pozostałej części data działu spadku, czyli 4 kwietnia 2011 r. ?

2. Czy przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania

i w wyniku działu spadku nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ?

3. Czy ulga meldunkowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f.

w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, ale także gruntu, na którym budynek jest posadowiony ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że datą nabycia nieruchomości jest dzień śmierci spadkodawczyni, tj. 20 sierpnia 2007 r. Zgodnie z obowiązującymi w 2007 r. przepisami podatnik może skorzystać z ulgi meldunkowej związanej ze sprzedażą lokalu mieszkalnego i ureguluje podatek od dochodu ze sprzedaży udziału w budynku gospodarczym. Ulga meldunkowa obejmuje nie tylko wartość lokalu mieszkalnego, ale również wartość gruntu związanego

z własnością tego lokalu, ponieważ budynek nie może być sprzedany bez gruntu, na którym został posadowiony.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.,

w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2013 r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej w stosunku do części nieruchomości nabytej w 2007 r., a w pozostałym zakresie za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że nieruchomość wnioskodawca nabył w trzech datach: w 1994 r. na podstawie umowy sprzedaży, w 2007 r. w drodze spadku i w 2011 r. w drodze działu spadku. Jeżeli bowiem w drodze działu spadku spadkobierca nabywa ponad wielkość, którą uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział

w spadku należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zbycie nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu na podstawie umowy sprzedaży w 1994 r. nie stanowi źródła przychodu, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2007 r. w drodze spadku należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia

2008 r. Według organu interpretacyjnego, wnioskodawca spełnił warunki do zastosowania ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

W przypadku zbycia lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w gruncie, ulga meldunkowa dotyczy nie tylko uzyskanej z takiej transakcji kwoty przypadającej na lokal mieszkalny, ale również na udział w gruncie przypadający na tenże lokal. W konsekwencji przychód ze sprzedaży w części przypadającej na nabyty w 2007 r. udział w lokalu mieszkalnym wraz ze związanym z tym lokalem udziałem

w gruncie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Natomiast sprzedaż nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku

w 2011 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

z uwagi na fakt, iż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału w lokalu. Zatem przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 1 lipca 2013 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, przez stwierdzenie że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w całości. Zdaniem wnioskodawcy termin nabycia całej nieruchomości powinien być liczony od daty śmierci spadkodawczyni.

W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 15 lipca 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi skarżący zauważył, że termin nabycia całej nieruchomości winien być liczony od daty otwarcia spadku. O dacie nabycia spadku decyduje jego otwarcie, a nie zniesienie przez spadkobierców współwłasności otrzymanych rzeczy.

W przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku pięcioletni termin liczy się od daty śmierci spadkodawcy, a nie od działu spadku. Celem wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jest ustalenie kręgu osób dziedziczących po zmarłym oraz udziałów poszczególnych spadkobierców w całości spadku, a nie poszczególnych rzeczy. W drodze działu spadku konkretyzuje się spadkobranie, czyli prawo do całego spadku. Nabycie spadku, jako całości praw następuje wcześniej, na co wskazuje art. 922 k.c. Dział spadku jest wtórny wobec nabycia i nie można nabyć rzeczy w drodze działu spadku – bez nabycia spadku jako całości. Dziedziczenie jest sposobem nabycia ogółu praw podmiotowych, tworzących spadek, a z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa prawo do dziedziczenia, traktowane jako swoista całość. Wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku spadkowego, traktowanego jako całość i wspólność ta nie powinna być utożsamiana ze współwłasnością w częściach ułamkowych. Należy odróżnić udział w spadku od udziału w nieruchomości, ponieważ

z chwilą otwarcia spadku strona (podatnik) nabywa spadek jako całość w danej proporcji (art. 925 k.c.), natomiast nieruchomość może być tylko jedną z części spadku, co zostanie rozstrzygnięte podczas działu spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy. Prawo to nabywa w drodze dziedziczenia od spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola,

o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.).

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia związana z ustaleniem momentu nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.,

w przypadku gdy jednemu ze spadkobierców w wyniku działu spadku zostaje przyznana własność całej nieruchomości bez obowiązku spłaty pozostałych spadkobierców. Według skarżącego o dacie nabycia nieruchomości decyduje otwarcie spadku, a nie data zniesienia przez spadkobierców współwłasności otrzymanych rzeczy i dlatego termin nabycia całej nieruchomości winien być liczony od daty otwarcia spadku. Natomiast zdaniem organu podatkowego w momencie otwarcia spadku spadkobierca nabywa nieruchomość stosownie do wielkości jego udziału w spadku, a w drodze działu spadku spadkobierca nabywa nieruchomość ponad wielkość, którą uprzednio nabył

w spadku, a nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział w spadku należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane

(...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowane (...). W przypadku spadkobrania moment nabycia należy ustalić z uwzględnieniem przepisów Kodeksu Cywilnego - księga czwarta Spadki. Zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Na tę chwilę ustala się skład spadku oraz krąg spadkobierców. Z tą chwilą powstaje pomiędzy spadkobiercami wspólność majątku spadkowego. Wspólnością majątku spadkowego objęte są wszelkie prawa tworzące spadek, bez względu na ich istotę i charakter.

Stosownie do art. 1035 k.c. do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Z uwagi na odpowiednie stosowanie przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych wspólność majątku spadkowego nie może być utożsamiana ze współwłasnością w częściach ułamkowych. Przedmiotem wspólności jest spadek jako całość, a nie rzecz. Tym samym stosunki pomiędzy spadkobiercami do chwili zniesienia wspólności majątku spadkowego regulują przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, przy uwzględnieniu szczególnego charakteru tej wspólności, mającej swe źródło w następstwie prawnym po osobie zmarłej (Elżbieta Niezbecka, Komentarz do art. 1035 Kodeksu cywilnego, pod red. Andrzeja Kidyby, Lex).

Współwłasność jest własnością rzeczy, która przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.). Wszyscy współwłaściciele są właścicielami całej rzeczy, ale żaden z nich nie jest właścicielem całości. Żaden ze współwłaścicieli nie ma fizycznie wydzielonej części rzeczy na swoją wyłączną własność. Zarówno rzecz jako całość, jak i każda część rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli.

Wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku traktowanego jako całość, spadkobierca ma udział w spadku, a nie w poszczególnych składnikach majątku.

Z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne przedmioty wchodzące w skład spadku. Natomiast dział spadku jest czynnością wtórną wobec nabycia spadku i nie można nabyć rzeczy w drodze działu spadku, bez nabycia spadku jako całości. Do przyznania mu wyłącznej własności rzeczy w drodze działu spadku uprawniony jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a prawo to nabywa w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy.

Wobec powyższego należy uznać, że o dacie nabycia nieruchomości wchodzącej w skład spadku decyduje data otwarcia spadku, a nie data zniesienia przez spadkobierców współwłasności majątku spadkowego w drodze działu spadku. Sąd

w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zatem kierunek orzeczniczy, przyjęty w wyrokach sądów administracyjnych: w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 187/06, w wyroku NSA z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10, w wyroku NSA z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt II FSK 752/10 oraz

w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/GL 1251/12.

W rozpatrywanej sprawie nabycie przez wnioskodawcę udziału

w nieruchomościach spadkowych nastąpiło w dniu śmierci żony, tj. w dniu 20 sierpnia 2007 r. Organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) uznając, że wnioskodawca nabył udziały w nieruchomościach zarówno w 2007 r. w drodze spadku, jak i w 2011 r. w drodze działu spadku, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.