Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1767/13 w sprawie ze skargi H. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2013 r. nr ILPB2/415-252/13-2/TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od H. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 1207/14

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1767/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi H. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 13 czerwca 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że z opisanego w złożonym przez skarżącego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca nabył wraz z żoną w 1994 r. lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość wraz z udziałem w gruncie oraz udział 1/18 w nieruchomości, stanowiącej budynek gospodarczy wraz z udziałem w gruncie. W dniu 20 sierpnia 2007 r. zmarła żona podatnika. Na mocy postanowienia sądu z dnia 23 lutego 2011 r. spadek po zmarłej odziedziczyli: podatnik w ¼ części oraz czworo dzieci, każde z nich po 3/16 części. Następnie na mocy postanowienia sądu z dnia 4 kwietnia 2011 r. w wyniku działu spadku powyższe składniki majątkowe przyznano na wyłączną własność wnioskodawcy bez obowiązku spłaty na rzecz dzieci. Podatnik zbył powyższe nieruchomości w dniu 5 września 2012 r. i złożył stosowne oświadczenie w celu skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W urzędzie skarbowym otrzymał informację, że może skorzystać z ulgi dotyczącej tylko ¼ części lokalu mieszkalnego, odziedziczonej po żonie w 2007 r.

Wobec powyższego wnioskodawca zwrócił się z pytaniami:

1. Czy za datę nabycia całej nieruchomości należy uznać datę śmierci spadkodawczyni, tj. 20 sierpnia 2007 r., czy też występują dwie daty nabycia, tj. dla ¼ z udziału ½ - data śmierci spadkodawczyni i dla pozostałej części data działu spadku, czyli 4 kwietnia 2011 r.?

2. Czy przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania i w wyniku działu spadku nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.")?

3. Czy ulga meldunkowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, ale także gruntu, na którym budynek jest posadowiony?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że datą nabycia nieruchomości jest dzień śmierci spadkodawczyni, tj. 20 sierpnia 2007 r. Zgodnie z obowiązującymi w 2007 r. przepisami podatnik może skorzystać z ulgi meldunkowej związanej ze sprzedażą lokalu mieszkalnego i ureguluje podatek od dochodu ze sprzedaży udziału w budynku gospodarczym. Ulga meldunkowa obejmuje nie tylko wartość lokalu mieszkalnego, ale również wartość gruntu związanego z własnością tego lokalu, ponieważ budynek nie może być sprzedany bez gruntu, na którym został posadowiony.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej w stosunku do części nieruchomości nabytej w 2007 r., a w pozostałym zakresie za nieprawidłowe. Zdaniem organu: (a) zbycie nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu na podstawie umowy sprzedaży w 1994 r. nie stanowi źródła przychodu, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie; (b) przychód ze sprzedaży w części przypadającej na nabyty w 2007 r. udział w lokalu mieszkalnym wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w gruncie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.; (c) sprzedaż nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku w 2011 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, iż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału w lokalu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i zmianę interpretacji Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W jej uzasadnieniu skarżący zauważył m.in., że termin nabycia całej nieruchomości winien być liczony od daty otwarcia spadku, zaś dział spadku jest wtórny wobec nabycia i nie można nabyć rzeczy w drodze działu spadku – bez nabycia spadku jako całości. Skarżący podniósł także, że uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a prawo to nabywa w drodze dziedziczenia od spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest uzasadniona. Sąd wskazał, że w przypadku spadkobrania moment nabycia należy ustalić z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej jako: "k.c.") - księga czwarta Spadki. Sąd podniósł, że wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku traktowanego jako całość, spadkobierca ma udział w spadku, a nie w poszczególnych składnikach majątku. Z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne przedmioty wchodzące w skład spadku. Natomiast dział spadku jest czynnością wtórną wobec nabycia spadku i nie można nabyć rzeczy w drodze działu spadku, bez nabycia spadku jako całości. Do przyznania mu wyłącznej własności rzeczy w drodze działu spadku uprawniony jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a prawo to nabywa w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy. Wobec powyższego Sąd uznał, że o dacie nabycia nieruchomości wchodzącej w skład spadku decyduje data otwarcia spadku, a nie data zniesienia przez spadkobierców współwłasności majątku spadkowego w drodze działu spadku. Sąd powołał się przy tym na kierunek orzeczniczy, przyjęty w wyrokach sądów administracyjnych: w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 187/06, w wyroku NSA z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10, w wyroku NSA z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt II FSK 752/10 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1251/12 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, jako podstawę wskazując naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a."), tj.:

1. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisów prawa;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia;

II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a), tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) uznając, że wnioskodawca nabył udziały w nieruchomościach zarówno w 2007 r. w drodze spadku, jak i w 2011 r. w drodze działu spadku.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2872/12 (CBOSA) i uznając przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację za właściwą w stosunku do kluczowych dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie kwestii, odwołuje się do przestawionych tam twierdzeń.

Odnosząc się do regulacji zawartej w Kodeksie cywilnym, wskazać trzeba, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.); spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.); zgodnie natomiast z art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zastrzeżeniem przepisów tytułu VIII art. 1036 – 1046 k.c. W trosce o odpowiednie stosowanie owych przepisów trzeba brać pod uwagę także inne unormowania księgi czwartej Kodeksu cywilnego, uwzględniające różnice zachodzące między współwłasnością w częściach ułamkowych a stosunkiem wspólności odnoszącym się do masy spadkowej.

Z chwilą otwarcia spadku powstaje pomiędzy spadkobiercami wspólność majątku spadkowego traktowanego jako całość. Spadkobierca ma bowiem udział w spadku a nie w poszczególnych składnikach spadku. Dlatego na przykład spadkobierca nie może bez zgody pozostałych spadkobierców rozporządzać udziałem w przedmiocie należącym do spadku (art. 1036 zd. 1 k.c.). Nie oznacza to jednak, że pojęcie nabycia w drodze działu spadku mieści się w pojęciu nabycia w drodze spadku i przesądza o jednej dacie nabycia, tj. otwarcia spadku a nie jego działu. Tak byłoby tylko wówczas, gdyby na skutek działu spadku każdy ze spadkobierców uzyskał składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2836/12, CBOSA).

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1037 § 1 k.c. dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do ich udziałów spadkowych, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Innymi słowy celem działu spadku jest likwidacja tej wspólności. Czasami, aby do tego doszło, niezbędne jest ustalenie zasad wzajemnych rozliczeń, na przykład z tytułu spłaconych długów spadkowych, czy też dokonanych spłat na rzecz pozostałych spadkobierców. W konsekwencji prowadzi to do nabycia prawa własności ponad przysługujący spadkobiercy udział - nabycie tego prawa nie może więc nastąpić w dacie nabycia spadku.

` Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pojęcia nabycia nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej, odwołać się należy do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Jak zostało wcześniej powiedziane umowa lub orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale spadku przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie może tego zmienić fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa, w przypadku ich przyznania na wyłączną własność, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku i ustania wspólności majątku spadkowego, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, ale tylko wtedy, jeżeli wartość otrzymanej przez spadkobiercę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje mu w majątku objętym wspólnością.

Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia wspólności, udział spadkobiercy ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jego majątku osobistego. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nawet jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat (por. wyroki NSA z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 984/12 i z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3034/12, CBOSA).

Za stanowiskiem, że nabycia w drodze spadku nie można utożsamiać z nabyciem w drodze działu spadku przemawiają również rezultaty wykładni systemowej wewnętrznej ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.). W obu z przywołanych aktów prawnych ustawodawca określając zakres przedmiotowy enumeratywnie wymienił czynności cywilnoprawne, które podlegają opodatkowaniu. Ustawy te w żaden sposób nie są względem siebie konkurencyjne - jak w pewnym zakresie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych i ustawa o podatku od towarów i usług - lecz nawzajem się uzupełniają. Wśród czynności cywilnoprawnych objętych opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn brak jest działu spadku. Inaczej natomiast wygląda sytuacja na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) tej ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy zakresem przedmiotowym objęte są również orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują takie same skutki prawne jak czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy. Z przytoczonych regulacji (będących przecież odzwierciedleniem norm Kodeksu cywilnego) jednoznacznie wynika odrębność obu ww. tytułów prawnych nabycia własności rzeczy i praw majątkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1133/13, CBOSA).

Tak więc co do zasady, dział spadku i zniesienie wspólności majątku spadkowego jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w ich wyniku podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zdaniem NSA taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie, co czyni rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nieprawidłowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, z przyczyn wskazanych uzasadnieniu, nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Sąd pierwszej instancji wyrokach NSA z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10 oraz z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 752/10 (CBOSA), w kontekście których trzeba wskazać, w zw. z powoływanymi wcześniej orzeczeniami, na brak jednolitej linii orzecznictwa w zakresie poruszanej problematyki.

Końcowo również podnieść trzeba, że mimo rozstrzygnięcia uchylającego, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut związany z naruszeniem przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy bowiem przyjąć, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn uchylenia zaskarżonej interpretacji. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić skuteczny zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, jeżeli jest ono sporządzone w taki sposób, że uniemożliwiona jest instancyjna kontrola sądowa. Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poddaje się instancyjnej kontroli sądowej.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.