Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda Ossowska, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 677/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz O. S.A. z siedzibą w G. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 677/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w G. ( dalej "Ośrodek" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten wskazał, że Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług podała, że jest członkiem dwupodmiotowego konsorcjum, utworzonego w celu uzyskania dofinansowania oraz realizacji projektu na rzecz Narodowego Centrum Badań i Rozwoju ( dalej "Centrum" ). Liderem Konsorcjum, reprezentującym Konsorcjum w zakresie realizacji projektu na rzecz Centrum, jest inny podmiot. Konsorcjum zawarło z Centrum umowę, na wykonanie projektu dofinansowanego przez Centrum w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności bezpieczeństwa państwa. Projekt obejmuje realizacje etapów badań naukowych oraz etapów prac rozwojowych. Koszty związane z realizacją projektu finansowane są w części z Centrum, w części odpowiednio ustalonym wkładem własnym członków Konsorcjum, w tym wkładem własnym Spółki. Wypłata dofinansowania przez Centrum na rzecz Konsorcjum, za pośrednictwem Lidera, jest uzależniona od otrzymania przez Centrum dotacji celowej z budżetu państwa. W ramach realizacji projektu Spółka nie wykonuje czynności opodatkowanych VAT ani na rzecz Lidera, ani na rzecz pozostałych członków Konsorcjum w związku z tym nie wystawia faktur na te podmioty. Dzięki dotacji z Centrum Konsorcjum, w tym Spółka ma zapewnione pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych, w związku z całokształtem prowadzonych w ramach realizowanego projektu, badań i prac rozwojowych. Realizacja projektu, w tym prowadzone badania naukowe i prace rozwojowe rozwijają wiedzę jej pracowników i współpracowników, ich doświadczenie i umiejętności w zakresie dziedzin nauki i technologii związanych przedmiotowo z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, w ramach której dokonuje ona dostaw towarów oraz świadczenia usług opodatkowanych. W związku z realizacją projektu Spółka uzyska zatem wiedzę, umiejętności i doświadczenie, które będzie mogła wykorzystać zarówno w trakcie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu do prowadzonej prze siebie bieżącej działalności gospodarczej. Również aparatura naukowo-badacza wytworzona/nabyta przez Spółkę w ramach realizacji projektu może być wykorzystana przez nią zarówno w trakcie, jak i po zakończeniu projektu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w tym sprzedaży tej aparatury. Z uwagi na fakt, iż realizowany przez Konsorcjum projekt jest finansowany przez Centrum (tj. środkami finansowymi z budżetu państwa), stroną uprawnioną do elementów autorskich, które mogą powstać w trakcie realizacji projektu, będzie Skarb Państwa. Przeniesienie tych praw nastąpi bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy uzyskana przez nią dotacja z Centrum podlega opodatkowaniu VAT?; Czy przekazanie przez Konsorcjum, w tym Spółkę, elementów autorskich, jakie mogą powstać w trakcie realizacji projektu, na rzecz Skarbu Państwa (tj. podmiotu uprawnionego do elementów autorskich), będzie stanowiło dla Spółki czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?; Czy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, nabywanych w ramach realizacji projektu na rzecz Centrum, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "u.p.t.u.", z uwzględnieniem art. 88 tej ustawy?.

W ocenie Spółki uzyskana przez nią dotacja z Centrum nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u.. Spółka wskazała, że przekazanie przez Konsorcjum, w tym przez nią, elementów autorskich, jakie mogą powstać w trakcie realizacji projektu, na rzecz Skarbu Państwa (tj. podmiotu uprawnionego do elementów autorskich), będzie czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT. Zdaniem wnioskodawczyni, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, nabywanych w ramach realizacji projektu na rzecz Centrum, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 88 tej ustawy.

3. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że środki finansowe otrzymane przez Spółkę (za pośrednictwem Lidera) z Centrum na realizację projektu stanowią wynagrodzenie za usługi, jakie będą świadczone przez Spółkę, tj. przeniesienie praw majątkowych w postaci elementów autorskich na rzecz Skarbu Państwa. Organ nie podzielił stanowiska Spółki, że przeniesienie tych praw będzie dokonywane nieodpłatnie, skoro treść wniosku wskazuje, iż środki z Centrum są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją całego projektu, a więc badań naukowych i prac rozwojowych, w ramach których mogą powstać elementy autorskie, które zostaną następnie przekazane Skarbowi Państwa. Środki te są zatem zapłatą (dotacją, subwencją lub inną dopłatą o podobnym charakterze) otrzymaną od Centrum, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług. W efekcie otrzymana dotacja, jako zapłata za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu.

W konsekwencji, stanowisko Spółki uznające, że otrzymana dotacja nie podlega opodatkowaniu oraz że przekazanie przez nią elementów autorskich, jakie mogą powstać w trakcie realizacji Projektu, będzie czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, uznano za nieprawidłowe.

Z uwagi na wystąpienie związku zakupu towarów i usług, nabywanych w ramach realizacji projektu, z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, organ potwierdził stanowisko zawarte we wniosku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te zakupy.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając wskazaną wyżej interpretację stwierdził, że dotacja ta nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u i tym samym nie podlega opodatkowaniu gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dotacja ta pokrywa tylko koszty związane z projektem badawczo-rozwojowym, a zatem przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do świadczonych usług lecz zwrot poniesionych kosztów będzie więc miała charakter zakupowy. Sąd ten stwierdził także, że nie można mówić w tym przypadku o odpłatnym przekazaniu praw autorskich.

5. Minister Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu przez Sąd, że otrzymywana przez skarżącą dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. bowiem dotacja ta pokrywa tylko koszty związane z projektem badawczo-rozwojowym, a zatem przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług lecz zwrot poniesionych kosztów, tj. będzie miała charakter zakupowy. Podczas gdy Sąd powinien był przyjąć, że otrzymana przez Skarżącą dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi, gdyż tą "bezpośredniość należy rozumień jako możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością ceną wykonanej usługi a tym samym dotacja ta na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.;

2) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skarżąca realizując zadania umowy wraz z innymi podmiotami wykonuje je otrzymując od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR) dotację, która nie stanowi u skarżącej obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów zadania zawartego w umowie, w sytuacji gdy wskutek prowadzonych prac w związku z opisanym projektem, ich efekt będzie stanowił przedmiot podlegający przepisom ustawy o prawie autorskim, wówczas z chwilą zakończenia projektu, Spółka zobowiązana będzie do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa wszelkich praw a tym samym, nie dojdzie do dostawy towaru ani do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, bowiem w przedstawionej sytuacji nie zostanie spełniony warunek odpłatności. W ocenie Sądu przedmiot realizowanego zadania wpisuje się w jego cele i rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej m.in. prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, a zatem nieodpłatne przekazanie efektów prac wykonanych w ramach umowy, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, nie będzie stanowiło usług podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Podczas gdy Sąd powinien był przyjąć, że przeniesienie wskazanych praw autorskich będzie dokonywane odpłatnie, skoro treść wniosku wskazuje, że środki Centrum są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją całego projektu, a więc badań naukowych i prac rozwojowych, w ramach których mogą powstać ww. elementy autorskie, które zostaną następnie przekazane Skarbowi Państwa. Ww. środki są zatem zapłatą (dotacją, subwencją lub inną dopłatą o podobnym charakterze) otrzymaną od Centrum, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez skarżącą usług – w efekcie otrzymana dotacja, jako zapłata za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu.

W oparciu o powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, działając przez swego pełnomocnika, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7.1. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( Dz.U. L 145 z 13.06.1977r. ), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1, dalej "Dyrektywa 112") w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

7.2. Przepisy polskiej u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami) a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie jednak określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania ( vide np. wyrok TSUE C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State).

7.3. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).

7.4. Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży ( u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu ( u nabywcy towaru lub usługi).

7.5. Organ uważa, że w związku z tym, że przy realizacji projektu mogą powstać prawa autorskie, które zostaną przekazane na rzecz Centrum, to przeniesienie tych prawa dokonywane będzie odpłatnie, gdyż środki z Centrum są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją całego projektu, w ramach których mogą powstać elementy autorskie. Pomijając nawet to, że organ nie zauważa tego, że ani w umowie z Centrum, ani w umowie z konsorcjum nie przewidziano wynagrodzenia za czynności opodatkowane, a także to, że organ nie wskazuje przy tym na bezpośredniość przekazanej przez Centrum dotacji na cenę przeniesienia powstałych ewentualnie w trakcie realizacji projektu praw autorskich, to wskazać też należy, że szerokie określenie zakresu przedmiotowego u.p.t.u. nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony.

7.6. W orzeczeniach C- 154/80, C-89/81, C- 16/93, C-498/99 ( publ. www.curia.europa.eu ) TSUE stwierdził, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie ( towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

7.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można doszukać się w przeniesieniu powstałych ewentualnie w trakcie realizacji projektu elementów autorskich na rzecz Skarbu Państwa, któremu z mocy prawa tj. na podstawie art. 32 ust. 3 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju ( Dz. U. z 2016 r. poz. 900 ) przysługuje własność tego rodzaju praw i które to przeniesienie ma jedynie w tym przypadku charakter techniczny, spełnienia warunków określonych wyżej, uzasadniających uznanie tej czynności za odpłatne świadczenie usług. Nie można mówić o wzajemnym świadczeniu, skoro przekazana dotacja nie jest zapłatą za przekazanie praw majątkowych, a jedynie częścią wkładu Centrum w realizację projektu. Dotacja ta jest bowiem przekazywana na pokrycie części kosztów prowadzonych w ramach projektu badań i prac rozwojowych i to niezależnie od tego, czy powstaną w trakcie tych prac elementy autorskie. Ma ona typowo charakter zakupowy. Nie jest związana bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą, czy usługą. Sama zaś możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości powstałych ewentualnie autorskich praw majątkowych nie jest wystarczająca do uznania, że mamy do czynienia ze zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie budzi zatem wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dotacja otrzymana przez Centrum ma na celu pokrycie części kosztów związanych z realizacją projektu polegającego na realizacji strategicznych programów badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności państwa i ma charakter zakupowy. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do uznania, by wypłacona ona została w celu umożliwienia Spółce dostarczenia określonych towarów, czy usług. Powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia zapadły na tle zupełnie odmiennych stanów faktycznych, nie mogą więc mieć one odniesienia do stanu zawartego we wniosku o interpretację. Wbrew zatem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

7.8. Mając powyższe na uwadze skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.