Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

"A" S.A. z siedzibą w G. - dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem dotacji.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że jako czynny podatnik podatku od towarów i usług jest członkiem konsorcjum - dalej jako "Konsorcjum", utworzonego w celu uzyskania dofinansowania oraz realizacji projektu na rzecz "B" - dalej jako "B". Liderem Konsorcjum, reprezentującym Konsorcjum w zakresie realizacji projektu na rzecz "B", jest inny podmiot - dalej jako "Lider". Konsorcjum zawarło z "B" umowę - dalej jako "Umowa", na wykonanie projektu dofinansowanego przez "B" w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności bezpieczeństwa państwa - dalej jako "Projekt". Projekt obejmuje realizację etapów badań naukowych oraz etapów prac rozwojowych. Okres realizacji Projektu wynosi 85 miesięcy. Ustalony w Umowie termin rozpoczęcia realizacji Projektu to 30 grudnia 2014 r., a termin jego zakończenia to 29 grudnia 2021 r. Projekt realizowany jest w ustalonych etapach-zadaniach. Spółka realizuje poszczególne, przypisane jej zadania, zarówno na etapie badań naukowych, jak i na etapie prac rozwojowych.

Wnioskodawczyni wskazała, że realizacja Projektu finansowana jest w części dofinansowaniem (dalej również jako "Dotacja") z "B", w części odpowiednio ustalonym wkładem własnym członków Konsorcjum, w tym wkładem własnym Spółki. Wypłata dofinansowania przez "B" na rzecz Konsorcjum, za pośrednictwem Lidera, jest uzależniona od otrzymania przez "B" dotacji celowej z budżetu państwa

(tj. dotacji celowej na realizację strategicznych programów badań naukowych i prac rozwojowych, innych zadań "B" oraz na realizację badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa). Dotacja jest przekazywana przez "B" Liderowi, na rachunek bankowy Lidera, w transzach, w formie zaliczek,

a następnie - za pośrednictwem Lidera, w odpowiedniej ustalonej części - na rachunek pozostałych członków Konsorcjum, w tym Spółki. Pierwsza zaliczka Dotacji przekazywana jest w terminie 30 dni od rozpoczęcia realizacji Projektu, a kolejne zaliczki - na podstawie złożonego przez Lidera, w imieniu i na rzecz Konsorcjum, wniosku o płatność. Warunkiem otrzymania kolejnej zaliczki jest m.in. rozliczenie (w pierwszej kolejności pomiędzy członkami Konsorcjum, w tym Spółki, a Liderem, a następnie między Liderem reprezentującym Konsorcjum a "B") co najmniej 70% wszystkich dotychczas przekazanych środków. Spółka i pozostali członkowie Konsorcjum dostarczają Liderowi informacji niezbędnych do przygotowania, w imieniu Konsorcjum, wszelkich raportów

z realizacji Projektu, a także zestawień poniesionych kosztów, niezbędnych do rozliczenia zaliczek, na określonych w Umowie zasadach i w terminach.

We wniosku podano również, że środkami finansowymi z Dotacji z "B" dla Konsorcjum technicznie zarządza Lider, który sprawuje ogólny nadzór nad realizacją Projektu i prawidłowością wydatkowania tych środków. Środki finansowe z dofinansowania "B" przypadające na Spółkę są niezwłocznie przekazywane przez Lidera na jej rachunek bankowy. W przypadku niewykorzystania środków finansowych (lub wykorzystania ich niezgodnie z Umową), Spółka i inni członkowie Konsorcjum (za pośrednictwem Lidera na rzecz "B") oraz Lider (bezpośrednio na rzecz "B") są zobowiązani do zwrotu kwoty niewykorzystanej lub wykorzystanej niezgodnie z Umową wraz z ewentualnymi odsetkami.

Spółka podkreśliła, że w ramach realizacji Projektu nie wykonuje czynności opodatkowanych VAT ani na rzecz Lidera, ani na rzecz pozostałych członków Konsorcjum, w związku z czym nie wystawia faktur na te podmioty. Spółka jest współwykonawcą Projektu dofinansowanego przez "B" z dotacji pochodzącej ze środków z budżetu państwa. Dotacja z "B" nie została przewidziana w Umowie ani w umowie konsorcjum jako wynagrodzenie za czynności opodatkowane VAT. Dzięki Dotacji z "B" Konsorcjum, w tym Spółka, ma zapewnione pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych w związku z całokształtem prowadzonych, w ramach realizowanego Projektu, badań naukowych i prac rozwojowych. W związku z realizacją Projektu Spółka nabywa od podmiotów trzecich towary i usługi, dokumentowane fakturami z wykazywanym naliczonym podatkiem.

Wnioskodawczyni podniosła, że realizacja Projektu, w tym prowadzone badania naukowe i prace rozwojowe, rozwijają wiedzę jej pracowników i współpracowników, ich doświadczenie i umiejętności w zakresie dziedzin nauki i technologii związanych przedmiotowo z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, w ramach której dokonuje ona dostaw towarów oraz świadczenia usług opodatkowanych VAT. W związku

z realizacją Projektu Spółka uzyska zatem wiedzę, umiejętności i doświadczenie, które będzie mogła wykorzystać zarówno w trakcie realizacji Projektu (przy projektach stricte komercyjnych na rzecz podmiotów trzecich), jak i po jego zakończeniu do prowadzonej przez siebie bieżącej działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT). Również aparatura naukowo-badawcza wytworzona/nabyta przez Spółkę w ramach realizacji Projektu może być wykorzystana przez nią, zarówno w trakcie, jak i po zakończeniu Projektu, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w tym sprzedaży tej aparatury (na rzecz podmiotów trzecich, innych niż Lider Konsorcjum, pozostali członkowie Konsorcjum i "B").

Podkreślono, że z uwagi na fakt, iż realizowany przez Konsorcjum Projekt jest finansowany przez "B" (tj. środkami finansowymi z budżetu państwa), stroną uprawnioną do elementów autorskich, które mogą powstać w trakcie realizacji Projektu, będzie Skarb Państwa. Przedmiotowe elementy autorskie to zgodnie z Umową: autorskie prawa majątkowe do wszelkich efektów prowadzonych, w ramach Projektu, prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia

4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90,

poz. 631 ze zm.) - dalej jako "ustawa o prawie autorskim", w tym wszelkich ich uzupełnień, modyfikacji, uszczegółowień; oraz prawa do uzyskania patentu, prawa ochronne lub prawa z rejestracji powstałe w przypadku dokonania - w związku z realizacją Projektu - wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru (prawa te przysługują Skarbowi Państwa).

Wnioskodawczyni podała, że w Umowie zastrzeżono, iż najpóźniej z chwilą zakończenia Projektu, nastąpi przeniesienie (zasadniczo techniczne przekazanie) elementów autorskich na Skarb Państwa, tj. strony uprawnionej do elementów autorskich. Przeniesienie to nastąpi bez wynagrodzenia. Umowa przewiduje, że w sytuacji, w której tworzenie - w trakcie Projektu - ewentualnych elementów autorskich jest finansowane częściowo z wkładu własnego realizującego Projekt Konsorcjum, w tym wkładu własnego Spółki, między Skarbem Państwa a Konsorcjum, w tym Spółką, zostanie zawarta odrębna umowa licencyjna, w której Konsorcjum, w tym Spółka, uzyska licencje na wykorzystywanie elementów autorskich powstałych w trakcie realizacji Projektu

i przysługujących Skarbowi Państwa. Spółka może wykorzystywać elementy autorskie,

na które uzyska licencje od Skarbu Państwa, m.in. w prowadzonej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT (w tym m.in. do realizacji projektów stricte komercyjnych).

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się

z następującymi pytaniami:

1. czy uzyskana przez nią Dotacja z "B" podlega opodatkowaniu VAT?

2. czy przekazanie przez Konsorcjum, w tym Spółkę, elementów autorskich, jakie mogą powstać w trakcie realizacji Projektu, na rzecz Skarbu Państwa (tj. podmiotu uprawnionego do elementów autorskich), będzie stanowiło dla Spółki czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

3. czy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, nabywanych w ramach realizacji Projektu na rzecz "B", zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", z uwzględnieniem art. 88 tej ustawy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie i szczegółowo jej uzasadniając wnioskodawczyni podała, że uzyskana przez nią Dotacja z "B" nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania

w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT. Spółka wskazała, że przekazanie przez Konsorcjum, w tym przez nią, elementów autorskich, jakie mogą powstać w trakcie realizacji Projektu, na rzecz Skarbu Państwa (tj. podmiotu uprawnionego do elementów autorskich), będzie czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT. Zdaniem wnioskodawczyni, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, nabywanych w ramach realizacji Projektu na rzecz "B", zgodnie

z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 88 tej ustawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię w odniesieniu do pytań nr 1 i 2 jest nieprawidłowe, natomiast w odniesieniu do pytania nr 3 jest prawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji przytoczył treść mających zastosowanie

w sprawie przepisów ustawy o VAT i wskazał, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Podkreślono, że odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. A zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE", Minister Finansów podniósł, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści

o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaznaczono, że taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych

w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. A zatem, opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie przewidują dla czynności przekazana wyników prac badawczo-rozwojowych będących prawami do wytworzonej własności intelektualnej stawki obniżonej lub zwolnienia od podatku. A zatem, przekazanie praw do wytworzonej własności intelektualnej podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Minister Finansów przytoczył następnie treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzając, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Organ zaznaczył, że przepis ten stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy Rady

nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku

od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej jako "Dyrektywa 2006/112",

z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko,

co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zdaniem Ministra Finansów, z treści powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia,

od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Analizują przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść mających zastosowanie w sprawie przepisów Minister Finansów stwierdził, że środki finansowe otrzymane przez Spółkę (za pośrednictwem Lidera) z "B" na realizację Projektu stanowią wynagrodzenie za usługi, jakie będą świadczone przez Spółkę, tj. przeniesienie praw majątkowych w postaci elementów autorskich na rzecz Skarbu Państwa. Organ nie podzielił stanowiska Spółki, że przeniesienie tych praw będzie dokonywane nieodpłatnie, skoro treść wniosku wskazuje, iż środki z "B" są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją całego projektu, a więc badań naukowych i prac rozwojowych,

w ramach których mogą powstać elementy autorskie, które zostaną następnie przekazane Skarbowi Państwa. Środki te są zatem zapłatą (dotacją, subwencją lub inną dopłatą

o podobnym charakterze) otrzymaną od "B", mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług. W efekcie otrzymana dotacja, jako zapłata za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu.

W konsekwencji, stanowisko Spółki uznające, że otrzymana dotacja nie podlega opodatkowaniu oraz że przekazanie przez nią elementów autorskich, jakie mogą powstać w trakcie realizacji Projektu, będzie czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, uznano za nieprawidłowe.

Z uwagi na wystąpienie związku zakupu towarów i usług, nabywanych w ramach realizacji Projektu, z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, Minister Finansów potwierdził stanowisko zawarte we wniosku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te zakupy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego S.G., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się jej uchylenia w całości, zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, oraz rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błąd w wykładni polegający na pominięciu art. 8 ust. 2 pkt 2 tej ustawy w zakresie możliwości opodatkowania świadczenia nieodpłatnego, skutkujące uznaniem, że świadczenie

w postaci przeniesienia praw majątkowych do elementów autorskich stanowi usługę

w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT mimo jej nieodpłatności, a nie inne, nieodpłatne świadczenie nieobjęte zakresem podatku VAT;

2. art. 29a ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymana na pokrycie kosztów realizacji projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz datację mającą bezpośredni wpływ na cenę, w sytuacji gdy ta usługa wykonywana jest nieodpłatnie;

3. art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 a contrario oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego

i uznanie, że dotacja otrzymana przez Spółkę z "B" podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż środki te stanowią wynagrodzenie za usługi, jakie będą świadczone przez Spółkę, tj. przeniesienie praw majątkowych w postaci elementów autorskich, w sytuacji, gdy przeniesienie praw do elementów autorskich nastąpi na rzecz Skarbu Państwa;

4. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu,

że możliwość skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego istnieje, gdy jest to związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, gdyż art. 86 ust. 1 ustawy

o VAT wyklucza taką możliwość w przypadku wykorzystywania tych towarów lub usług do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania,

tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, w której stanowisko organu podatkowego nie zostało poparte jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym, oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji stanowiska Ministra Finansów prezentowanego w powoływanych przez Spółkę interpretacjach wydawanych w zbliżonych do analizowanego stanach faktycznych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaakcentowano, że otrzymana z "B" dotacja nie stanowi u skarżącej obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów zadania zawartego w stosownej umowie. W sytuacji, gdy wskutek prowadzonych prac,

w związku z realizacją Projektu, ich efekt będzie stanowił przedmiot podlegający przepisom ustawy o prawie autorskim, wówczas z chwilą zakończenia Projektu, Spółka zobowiązana będzie do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa wszelkich praw. Tym samym,

nie dojdzie do dostawy towaru ani do świadczenia usługi podlegających opodatkowaniu, bowiem w przedstawionej sytuacji nie zostanie spełniony warunek odpłatności. Ponadto przedmiot realizowanego zadania wpisuje się w cele i rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a zatem nieodpłatne przekazanie efektów prac wykonanych

w ramach Umowy, jako związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą,

nie będzie stanowiło świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a".

W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu

(np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W myśl art. 119 pkt 2 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 11 Dyrektywy 2006/112 i nie ustanowił na gruncie prawa podatkowego konsorcjum jako podatnika podatku VAT. A zatem, partnerzy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami tego podatku, którzy działając w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania - podlegają bowiem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika z kolei, że podstawą opodatkowania,

z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak prawidłowo wskazał w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika,

że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa

w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

A zatem, dla określenia, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją

a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono,

że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania,

że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono,

że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko

w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

W piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są

w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja

- np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania,

czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych,

a dostawa towarów i świadczenie usług w ramach tej działalności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Oprócz swojej "zwykłej" działalności gospodarczej, Spółka przystąpiła do konsorcjum utworzonego w celu uzyskania dofinansowania oraz realizacji projektu na rzecz "B". Konsorcjum zawarło z "B" umowę na wykonanie projektu dofinansowanego przez "B" w ramach strategicznego programu badań naukowych

i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Realizacja Projektu finansowana jest w części dofinansowaniem z "B", w części odpowiednio ustalonym wkładem własnym członków Konsorcjum, w tym wkładem własnym Spółki. Wypłata dofinansowania przez "B" na rzecz Konsorcjum jest uzależniona od otrzymania przez "B" dotacji celowej z budżetu państwa (tj. dotacji celowej na realizację strategicznych programów badań naukowych i prac rozwojowych, innych zadań "B" oraz na realizację badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa). W ramach realizacji Projektu Spółka nie wykonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT ani na rzecz Lidera, ani na rzecz pozostałych członków Konsorcjum

(w związku z czym nie wystawia faktur na te podmioty). Spółka jest współwykonawcą Projektu dofinansowanego przez "B" z dotacji pochodzącej ze środków z budżetu państwa. Dotacja z "B" nie została przewidziana w Umowie ani w umowie konsorcjum jako wynagrodzenie za czynności opodatkowane VAT. Dzięki Dotacji z "B" Konsorcjum, w tym Spółka, ma zapewnione pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych w związku z całokształtem prowadzonych, w ramach realizowanego Projektu, badań naukowych i prac rozwojowych.

Realizacja Projektu, w tym prowadzone badania naukowe i prace rozwojowe, rozwijają wiedzę pracowników i współpracowników Spółki, ich doświadczenie

i umiejętności w zakresie dziedzin nauki i technologii związanych przedmiotowo

z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, w ramach której dokonuje ona dostaw towarów oraz świadczenia usług opodatkowanych VAT. W związku z realizacją Projektu Spółka uzyska zatem wiedzę, umiejętności i doświadczenie, które będzie mogła wykorzystać zarówno w trakcie realizacji Projektu (przy projektach stricte komercyjnych na rzecz podmiotów trzecich), jak i po jego zakończeniu do prowadzonej przez siebie bieżącej działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT). Również aparatura naukowo-badawcza wytworzona/nabyta przez Spółkę w ramach realizacji Projektu może być wykorzystana przez nią, zarówno w trakcie, jak i po zakończeniu Projektu,

do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w tym sprzedaży tej aparatury (na rzecz podmiotów trzecich, innych niż Lider Konsorcjum, pozostali członkowie Konsorcjum

i "B").

Z uwagi na fakt, że realizowany przez Konsorcjum Projekt jest finansowany przez "B" (tj. środkami finansowymi z budżetu państwa), stroną uprawnioną do elementów autorskich, które mogą powstać w trakcie realizacji Projektu, będzie Skarb Państwa. Potwierdza to treść art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. z 2016 r. poz. 900) - dalej jako "ustawa o Centrum", zgodnie

z którym właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku wykonania projektów dotyczących badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez "B", jest Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej.

Najpóźniej z chwilą zakończenia Projektu nastąpi przeniesienie (zasadniczo techniczne przekazanie) elementów autorskich na Skarb Państwa (tj. strony uprawnionej do elementów autorskich). Przeniesienie to nastąpi bez wynagrodzenia. Umowa z "B" przewiduje, że w sytuacji, w której tworzenie - w trakcie Projektu - ewentualnych elementów autorskich jest finansowane częściowo z wkładu własnego realizującego Projekt Konsorcjum, w tym wkładu własnego Spółki, między Skarbem Państwa

a Konsorcjum, w tym Spółką, zostanie zawarta odrębna umowa licencyjna, w której Konsorcjum, w tym Spółka, uzyska licencje na wykorzystywanie elementów autorskich powstałych w trakcie realizacji Projektu i przysługujących Skarbowi Państwa. Spółka może wykorzystywać elementy autorskie, na które uzyska licencje od Skarbu Państwa,

m.in. w prowadzonej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT (w tym m.in. do realizacji projektów stricte komercyjnych).

Należy podkreślić, że otrzymane przez Spółkę dofinansowanie nie zostało przewidziane w Umowie jako dopłata do ceny oferowanych przez nią towarów i usług stanowiących przedmiot jej działalności gospodarczej i nie wpływa ono bezpośrednio na ich cenę. Dzięki dofinansowaniu z "B" Spółka ma zapewnione pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi w ramach Projektu.

Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów oraz przedstawiony

we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy należy stwierdzić,

że w przypadku, gdy - jak wskazała Spółka - dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pokrywa tylko koszty z nim związane, a efekty wykonania przedmiotowego projektu (które mogą powstać, ale nie muszą) zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz Skarbu Państwa, to przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja będzie miała charakter zakupowy. W konsekwencji, w związku z realizacją Umowy Spółka nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz refundację poniesionych kosztów.

A zatem, w oparciu o tak przedstawiony przez wnioskodawczynię opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że otrzymywana dotacja nie jest przeznaczona na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją jednego, konkretnego, zindywidualizowanego projektu, lecz ogólnie w ramach "strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa". W ocenie Sądu, jest to dotacja związana z ogólną, operacyjną działalnością Spółki, a nie dotacja celowa, ściśle ukierunkowana na określony cel - zrealizowanie konkretnego projektu. Dotuje się bowiem poszczególnych konsorcjantów, a nie konkretną, świadczoną przez nich usługę, która stanowiłaby centralną kwestię w umowie konsorcjum, w umowie o dotację i w całym Projekcie. W tym sensie nie jest to dotacja bezpośrednio związana z ceną, czyli nie spełnia ona wymogu bezpośredniości, wynikającego zarówno

z prawa krajowego (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), jak i z prawa wspólnotowego (art. 73 Dyrektywy 2006/112). O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Spółka sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Spółkę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość nie istnieje.

Jak już wyżej wskazano, z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca przewidział jednak od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

A zatem, interpretując przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT stwierdzić należy,

że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że jeżeli na skutek prowadzonych przez Spółkę badań naukowych i prac rozwojowych na podstawie Umowy powstaną prawa autorskie majątkowe do wszelkich efektów prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, z chwilą zakończenia Projektu, Spółka zobowiązała się do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa wszelkich praw do elementów autorskich (łącznie z ich uzupełnieniami, modyfikacjami i uszczegółowieniami, w zakresie wszelkich znanych i możliwych sposobów i pól eksploatacji lub dalszego transferu). Zapisy Umowy przewidują, że autorskie prawa majątkowe zostaną przekazane przez Spółkę nieodpłatnie. Odbiorcą (beneficjentem) tych praw będzie Skarb Państwa. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do elementów autorskich nastąpi z chwilą zakończenia realizacji Projektu i obejmuje prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich. Przeniesienie będzie dotyczyło wszelkich pól eksploatacji elementów autorskich. Skarbowi Państwa będą przysługiwały także prawa do uzyskania patentów, prawa ochronne lub prawa z rejestracji w razie dokonania - w związku z wykonaniem Umowy - wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego. Jak już wyżej zasygnalizowano, przeniesienie elementów autorskich na Skarb Państwa jest zgodne z przepisami ustawy o Centrum, w szczególności z jej art. 32 ust. 3.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że Spółka realizując zadania Umowy wraz z innymi podmiotami wykonuje je otrzymując od "B" dotację, która nie stanowi u Spółki obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów zadania zawartego w Umowie. W sytuacji gdy wskutek prowadzonych prac w związku z opisanym projektem ich efekt będzie stanowił przedmiot podlegający przepisom ustawy o prawie autorskim, wówczas z chwilą zakończenia projektu, Spółka zobowiązana będzie do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa wszelkich praw. Tym samym, nie dojdzie do dostawy towaru ani do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, bowiem w przedstawionej sytuacji nie zostanie spełniony warunek odpłatności. Ponadto przedmiot realizowanego zadania wpisuje się w cele i rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej m.in. prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, a zatem nieodpłatne przekazanie efektów prac wykonanych w ramach Umowy, jako związane

z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, nie będzie stanowiło świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie

do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów. Minister Finansów oceni również ponownie stanowisko wnioskodawczyni w zakresie pytania dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych

w związku z realizacją Projektu, mając na uwadze stanowisko Sądu wyrażone

w odniesieniu do pozostałych pytań sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wiążących się z tym konsekwencji podatkowych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 120 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.