Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Spółki z o.o. w Ch. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt II SA/Ke 571/13 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. w Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany decyzji dotyczącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. Spółki z o.o. w Ch. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany decyzji administracyjnej wyrokiem z dnia 26 września 2013 r. oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy własną decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...] października 2011 r., którą stwierdził wygaśnięcie w części zezwolenia wydanego w dniu [...] września 2007 przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. r., poprzez wykreślenie z tego zezwolenia m.in. punktu gier ujętego w poz. 17 załącznika Nr 1 – K. R. [...] w Ł., gm. P. Prawomocnym wyrokiem WSA w K. z dnia 6 czerwca 2012 r. ( sygn. akt II SA/Ke 279/12) skarga wniesiona przez spółkę B. od ww. decyzji została oddalona.

Dnia [...] września 2012 r. Spółka B. wystąpiła o zmianę lokalizacji ww. punktu gier na automatach o niskich wygranych.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 220 § 2, 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania B. Spółki z o.o. w C., utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] listopada 2012 r. umarzającą postępowanie wszczęte na wniosek strony w przedmiocie dokonania zmiany poz. 17 załącznika Nr 1 do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] września 2007 r.

Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że przesłanką obligatoryjnego umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość, która zachodzi, gdy brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zdaniem organu, w sprawie zachodzi przesłanka bezprzedmiotowości wynikająca z faktu, że punkt gier, wymieniony pod poz. 1 załącznika, którego zmiany domaga się skarżąca Spółka, został wykreślony na skutek ostatecznej decyzji, wygaszającej zezwolenie w tej części, co powoduje, że brak jest przedmiotu postępowania. Organ podkreślił, że stosownie do art. 212 O.p. był związany swoją decyzją wygaszającą zezwolenie w części dotyczącej m.in. punktu gier wymienionego pod poz. 1 załącznika do zezwolenia.

Odnosząc się do zarzutów opartych na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. oraz zarzutu naruszenia przepisów dyrektywy nr 98/34 WE organ podkreślił, że kwestia ta zostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w stwierdził, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu.

Sąd wskazał, że ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Z ustaleń tych wynika jednoznacznie, że w dacie występowania z wnioskiem przez spółkę B. o zmianę decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności, decyzja ta, w części dotyczącej punktu gry wymienionego pod poz. 17 załącznika, była wygaszona ostateczną i prawomocną decyzją Dyrektora Izby Celnej, a co za tym idzie ten punkt gier został z niej wykreślony. Taki sam stan faktyczny istniał również w dacie wydawania zaskarżonej do Sądu decyzji, albowiem w dalszym ciągu decyzja wygaszająca decyzję zezwalającą Spółce na prowadzenie działalności była (i nadal jest w dacie orzekania przez Sąd) ostateczna i prawomocna. Zmiana decyzji jest możliwa tak długo, jak długo decyzja, która ma być zmieniona, pozostaje w obrocie prawnym. To samo odnosi się do zmiany części decyzji. Jeżeli jakaś część decyzji została wyeliminowana, nie jest możliwe dokonanie jej zmiany.

Zgodnie z art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zawarte w zacytowanym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, że bezprzedmiotowość może zachodzić także w innych sprawach, nie tylko dotyczących zobowiązań podatkowych. Skoro zaś z mocy art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm.), do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej, w niniejszej sprawie organ zasadnie oparł swoje rozstrzygniecie na tym właśnie przepisie uznając, że w sytuacji, gdy ostateczną decyzją wygaszono skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności w punkcie gier położonym w Obrazowie, wymienionym pod poz. 17 załącznika do decyzji z 2007 r., to dokonywanie zmiany tej decyzji - jej załącznika pod poz. 56, poprzez określenie innej nazwy właściciela, położenia i nazwy lokalu tego samego punktu, jest bezprzedmiotowe, brak jest bowiem przedmiotu – tej części decyzji – której zmiany domaga się skarżąca.

Sąd zaznaczył, że zarzuty skargi w zasadzie sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości decyzji wygaszającej zezwolenie na prowadzenie działalności. Jej autor wprost wskazał bowiem, że "w istocie problem dotyczy błędnie

i niewłaściwie stwierdzonego wygaśnięcia w części zezwolenia w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych, która wobec braku notyfikacji....". Zgodnie z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zmianami), dalej p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Nie może budzić wątpliwości, że na podstawie zacytowanego przepisu nie jest możliwe w niniejszej sprawie, która dotyczy skargi na decyzję umarzającą postępowanie w sprawie zmiany zezwolenia z powodu jego bezprzedmiotowości, stosowanie jakichkolwiek środków, a co za tym badanie zgodności z prawem decyzji wygaszającej zezwolenie. Są to bowiem dwie odrębne sprawy, podlegające odrębnemu zaskarżeniu, a dodatkowo decyzja wygaszająca w części zezwolenie była już przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Dlatego też wszelkie zawarte w skardze zarzuty dotyczące tego, czy prawidłowo decyzja zezwalająca na prowadzenie działalności została wygaszona, a także, czy przepisy u.g.h., są przepisami technicznymi i czy w związku z tym powinny podlegać notyfikacji, w niniejszej sprawie nie mogą być skutecznie podnoszone. Przepisy te bowiem nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, ani też nie mogły takiej podstawy stanowić. Co za tym idzie nie ma podstaw do tego, aby w niniejszej sprawie Sąd dokonywał oceny przepisów u. g.h. pod kątem przewidzianego przepisami dyrektywy nr 98/34 WE Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998, str. 37, z późniejszymi zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 20, str. 337, z późn. zmianami) obowiązku notyfikacji. Nie może być także uznany za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów art. 117 ust. 1 w zw. z art. 121 i art. 129 u.g.h., w związku z art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, ponieważ żaden z nich nie miał zastosowania przy wydawaniu decyzji będącej przedmiotem sprawy, a więc umarzającej postępowanie z powodu jego bezprzedmiotowości.

Spółka reprezentowana przez radcę prawnego wniosła skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia, zaskarżając je w całości i żądając jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, bądź też uchylenie tego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które skarżąca spółka określiła, jako naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie skarżąca kasacyjnie zarzuciła Sądowi I instancji:

1. naruszenie art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) (dalej: dyrektywa 98/34) oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34, poprzez błędną wykładnię przepisu z art. 135 ust. 2 u.g.h. oraz ww. przepisów dyrektywy 98/34, wyrażającą się mylnym założeniem, że do oceny czy sporne przepisy mają "techniczny" charakter niezbędne jest poczynienie szeregu ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego ("obejmującego m.in. porównanie liczb dotyczących miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych i liczby kasyn oraz liczb dotyczących automatów do gier w powiązaniu ze zmienionym stanem prawnym, ustalenie możności zaprogramowania albo przeprogramowania automatów do gier o niskich wygranych, ustalenie wpływu gier na automatach na uzależnienie graczy, także w kontekście zwiększania wygranych na automatach według nowych uregulowań") oraz błędne uznanie, że dopiero te ustalenia pozwolą na orzeczenie czy sporne przepisy u.g.h. mają charakter "techniczny', podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 135 ust. 2 u.g.h. w kontekście wykładni art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy 98/34 (w tym dokonanej przez TSUE wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11) wskazuje, że ocena i stwierdzenie "technicznego" charakteru art. 135 ust. 2 u.g.h. nie wymaga postępowania dowodowego w żadnym zakresie (ww. ustalenia faktyczne są zbędne), gdyż kategoria "przepisu technicznego" zgodnie z prawidłową wykładnią art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy 98/34 jest kategorią prawną, a do uznania konkretnej regulacji za "techniczną" wystarczające jest przeprowadzenie wnioskowania prawniczego zgodnego z zasadami prawidłowego rozumowania, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, jest to zatem problem jurydyczny, a nie - jak błędnie założył Organ a quo - problem faktyczny, zaś do jego rozstrzygnięcia zbędne jest postępowanie dowodowe, tym bardziej, gdy zważyć, że z istoty dyrektywy 98/34 wynika prewencyjna (a nie następcza, co wyklucza empirię) kontrola projektów regulacji prawnych; z powyższym błędem wiąże się zaś błędne niezastosowanie przez Sąd wynikającej z ww. przepisów dyrektywy 98/34 oraz orzecznictwa TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 135 ust. 2 u.g.h.;

2. naruszenie art. 135 ust. 2 u.g.h. w zw. z § 2 ust. 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych ( Dz.U. z 2003 r., Nr 65. DOZ. 597 ze zm. – dalej: rozporządzenie) oraz §§ 3 - 5 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 135 ust. 2 u.g.h. oraz ww. przepisów rozporządzenia, wyrażającą się mylnym założeniem, że do oceny czy sporny przepis ma "techniczny" charakter, niezbędne jest poczynienie szeregu ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 135 ust. 2 u.g.h. w kontekście wykładni ww. przepisów rozporządzenia, które implementowało dyrektywę 98/34, wskazuje, że ocena i stwierdzenie "technicznego" charakteru art. 135 ust. 2 u.g.h. nie wymaga postępowania dowodowego w żadnym zakresie, gdyż kategoria "przepisu technicznego" zgodnie z prawidłową wykładnią rzeczonych przepisów rozporządzenia jest kategorią prawną, a do uznania konkretnej regulacji Za "techniczną" wystarczające jest przeprowadzenie logicznego wnioskowania prawniczego zgodnego z zasadami prawidłowego rozumowania, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, jest to zatem problem jurydyczny, a nie - jak błędnie założył Organ a quo - problem faktyczny, zaś do jego rozstrzygnięcia zbędne jest postępowanie dowodowe, tym bardziej, gdy zważyć, że z istoty dyrektywy 98/34 wynika prewencyjna (a nie następcza, co wyklucza empirię) kontrola projektów, regulacji prawnych; z powyższym błędem wiąże się zaś błędne niezastosowanie wynikającej z implementowanych ww, rozporządzeniem przepisów dyrektywy 98/34 i orzecznictwa sankcji bezskuteczności wobec art. 135 ust. 2 u.g.h.,

3. naruszenie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 135 ust. 2 u.g.h. poprzez niezastosowanie przez Sąd wiążącej wykładni dokonanej przez TSUE wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 FORTUNA i in. odnoszącej się również do przepisu z art. 135 ust. 2 u.g.h., która to wykładnia prawnie wiążąco określiła kryteria, którymi powinien kierować się Sąd krajowy przy rozstrzyganiu o "technicznym" charakterze spornych przepisów u.g.h., a których prawidłowe zastosowanie jest wystarczające dla Sądu krajowego dla celów rozstrzygnięcia rzeczonego problemu i nie tylko nie wymaga poczynienia dalszych ustaleń faktycznych czy też jakiegokolwiek postępowania dowodowego, ale wręcz się temu sprzeciwia, wyposażając Sąd krajowy w użyteczne instrumentarium pozwalające rozstrzygnąć kwestię "technicznego" charakteru spornych przepisów, jak również wskazujące na Sąd krajowy jako na organ, który jest w obowiązku takiego rozstrzygnięcia dokonać, bez cedowania go na organy celne, który to obowiązek oraz wytyczne Sąd zaskarżonym wyrokiem niewątpliwie naruszył;,

4. naruszenie art. 118 u.g.h. w zw. z art. 144 u.g.h. w zw. z art. 135 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 4 oraz 11 dyrektywy 98/34. poprzez niedokonanie należytej wykładni rzeczonych przepisów, jako tworzących w zakresie przedmiotu sprawy spójną regulację prawną uniemożliwiającą zmianę posiadanego zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, podczas gdy poprawna wykładania tych przepisów powinna uwzględnić ich "techniczny" charakter, skutkujący ich bezskutecznością, a w konsekwencji koniecznością stosowania przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych do wniosków o wydanie zezwolenia złożonych pod rządami tej ustawy;

5. naruszenie art. 208 § 1, 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku O.p. w zw. z art. 117 ust. 1 w zw. z art. 121 w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych, poprzez przyjęcie, iż w sprawie występuje stan bezprzedmiotowości postępowania uzasadniający jego umorzenie i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji bezzasadnie umarzającej przedmiotowe postępowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., choć jej autor błędnie zalicza wskazane w niej przepisy art. 135 ust. 2 u.g.h., art. 1 pkt 4 i 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE, art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskie, art. 118 u.g.h. zw. z art. 144 u.g.h., art. 208 § 1 i 2 O.p., art. 117 ust. 1 w zw. z art. 121 w zw. z art. 129 ust. 1 u. g. h. w zw. z art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych do przepisów prawa materialnego i zarzuca im, bądź błędną wykładnie, bądź niewłaściwe zastosowanie.

Niewątpliwie ww. przepisy mają charakter procesowy, co wymaga poczynienia na wstępie kilku uwag natury ogólnej. O skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde uchybienie tym przepisom, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnośnie sformułowanych w pkt I.1a – e petitum skargi kasacyjnej zarzutów, stwierdzić należy, że wbrew wymogowi wynikającemu z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a., wymienione zarzuty, gdy chodzi o ich uzasadnienie, w żaden sposób nie uprawdopodabniają wpływu zarzucanych naruszeń na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, jaki był wpływ wskazanych uchybień na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zostało zbudowane na zasadzie omawiania wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213, C-214 i C-217 i wskazywania na kwestię "technicznego" charakteru przepisów u.g.h., bez przyporządkowania argumentów do poszczególnych zarzutów.

Istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się natomiast do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który zaakceptował decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. umarzającą – na podstawie art. 208 O.p. - postępowanie w przedmiocie zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczącej punktu gier na niskich wygranych wymienionego w poz. 56 załącznika nr 1 do ww. decyzji.

Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się zarzutu skargi kasacyjnej zawartej w pkt I.1 e petitum skargi kasacyjnej, w którym skarżąca kasacyjnie zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 208 § 1 o.p. w związku z zw. z art. 117 ust. 1 w zw. z art. 121 w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych poprzez przyjęcie, iż w sprawie występuje stan bezprzedmiotowości postępowania uzasadniający jego umorzenie i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji bezzasadnie umarzającej przedmiotowe postępowanie.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej, przy czym kontrola sprawowana jest pod względem legalności. Formułując zarzuty w zakresie uchybienia przepisów postępowania skarżący kasacyjnie powinien wskazać te przepisy, które wojewódzki sąd administracyjny zobowiązany jest zastosować rozpatrując sprawę. Wynika to z faktu, że podstawą skutecznego zarzutu w tym zakresie mogą być jedynie takie naruszenia, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z judykatury dotyczącej tego zagadnienia wynika, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy uchybieniem, a wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej wynikać może jedynie z uchybienia tych przepisów, które sąd administracyjny był zobowiązany zastosować. Sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej powoduje bowiem, że sądy administracyjne zobowiązane są stosować przepisy regulujące tok ich procesowania w sprawie sądowoadministracyjnej. Sąd nie stosuje wprost przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, stąd też jego związanie tymi przepisami sprowadza się do obowiązku sformułowania oceny prawnej, czy proces podjęcia decyzji stosowania prawa przez organ administracji był prawidłowy. Nie budzi wątpliwości, że sformułowanie tej oceny wymaga odpowiedzi na szereg pytań, pytań takich samych jak te, na które musi odpowiedzieć organ administracji bezpośrednio stosujący te przepisy. Tym niemniej to nie wojewódzki sąd administracyjny stosuje te przepisy, lecz posługuje się nimi jedynie, jako matrycą porównawczą, w celu ustalenia, czy postępowanie organu w tym zakresie jest zgodne z ustalonym porządkiem prawnym. Zatem uchybienie przez Sąd przepisom regulującym postępowanie organów administracji publicznej ma charakter pośredni i wynikać może jedynie z uchybienia przez sąd I instancji przepisom p.p.s.a. Oznacza to, że procedując wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje przepisów k.p.a. czy też O.p., lecz kontroluje, czy organy administracji publicznej prowadząc postępowanie uczyniły zadość przepisom prawa wyznaczającym zasady ich procesowania.

Wobec tak sformułowanego zarzutu, tj. wskazania na naruszenie przez Sąd I instancji art. 208 § 1 o.p. w związku z zw. z art. 117 ust. 1 w zw. z art. 121 w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych stwierdzić należy, że wbrew wymogowi wynikającemu z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a., jest on pozbawiony podstaw prawnych. Niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której wyjaśniono, że "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych".

W rozpatrywanej sprawie podstawa prawną zaskarżonego wyroku WSA oddającego skargę był przepis art. 151 p.p.s.a., na mocy którego Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej o umorzeniu postępowania została wydana zgodnie z przepisem art. 208 § 1 O.p.

W myśl wskazanego wyżej przepisu, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. (por. wyroki NSA: z 17 października 2014 r. sygn. akt II GSK 996/13 i z 26 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 366/09; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezprzedmiotowość może zachodzić przykładowo, gdy brakowało podstaw do wydania decyzji przez organ I instancji, sprawa została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną, decyzję skierowano do podmiotu niebędącego stroną w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji stwierdził, że przesłanką bezprzedmiotowości postępowania było istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2011r. stwierdzającej wygaśnięcie w części zezwolenia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] września 2007r.

Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte wnioskiem z dnia [...] września 2012 r. o zmianę lokalizacji miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych ustalonego w poz. 17 Załącznika nr 1 do decyzji z dnia [...] września 2007 r. nr [...]. Wnioskodawca wskazał, że wnosi o zmianę lokalizacji miejsca na podstawie art. 51 ust. 2 pkt 1 lit a u.g.h., w myśl którego miana, zmiana o której mowa w ust. 1, może dotyczyć w przypadku koncesji na prowadzenie kasyna gry lub zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub na urządzanie zakładów wzajemnych miejsca urządzania gier lub zakładów, z tym że wskutek zmiany zezwolenia nie może nastąpić zwiększenie pierwotnej liczby punktów przyjmowania zakładów wzajemnych.

W toku tego postępowania organ ustalił, że decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził - w związku z nierozpoczęciem działalności - wygaśnięcie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] września 2007 r., zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach na terenie województwa [...], między innymi w części zezwalającej na prowadzenie tej działalności w punkcie gier wymienionym pod poz. 17 załącznika nr 1 do tej decyzji. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2012 r. WSA w K. ( sygn. akt II SA/Ke 279/12), oddalił skargę na decyzję z dnia [...] lutego 2012 r. Wyrok ten nie został zaskarżony i jest prawomocny. Zatem w dacie wniesienia w/w wniosku w obrocie prawnym nie istniała decyzja objęta tym wnioskiem.

Oznacza to, że w zakresie poz. 17 załącznika nr 1 do decyzji z dnia [...] września 2007 r. postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia [...] września 2012 r. nie miało przedmiotu, bowiem decyzja, w tym właśnie zakresie, na podstawie art. 48 ust. 2 u.g.h., wygasła z mocy prawa, co organ stwierdził ostateczną decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że zmiana decyzji jest możliwa tak długo, jak długo decyzja, która ma być zmieniona, pozostaje w obrocie prawnym. To samo odnieść należy także do zmiany części decyzji. Jeżeli jakaś część decyzji została wyeliminowana, nie jest możliwe dokonanie jej zmiany. Organ trafnie uznał, że w sytuacji, gdy ostateczną decyzją wygaszono skarżącej spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w punkcie gier położonym w Ł., wymienionym pod poz. 17 załącznika do decyzji z dnia [...] września 2007 r., to dokonywanie zmiany tej decyzji - jej załącznika pod poz. 17 - poprzez określenie innej nazwy właściciela, położenia i nazwy lokalu tego samego punktu, jest bezprzedmiotowe.

Podniesione w pkt 1.a-d petitum skargi kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie dotyczą oceny, czy art. 135 ust. 2 ug.h. jest przepisem technicznym, tymczasem zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie kwestia ta nie podlegała ocenie, ani organów, ani Sądu I instancji. WSA konsekwentnie twierdził, że podstawą prawna zaskarżonej decyzji był przepis art. 208 § 1 O.p., który wyznaczał granice rozpatrywanej sprawy ( art. 134 § 1 p.p.s.a. ) Sąd I instancji prawidłowo uznał, że zobowiązany był do zbadania zgodności z prawem i poprawności oceny prawnej zaskarżonej decyzji o umorzeniu postępowania. Tym samym WSA zasadnie badał, czy organ prawidłowo ustalił, że postępowanie jest bezprzedmiotowe. Sąd ten nie dokonywał oceny, czy przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. jest przepisem technicznym, nie oceniał również przepisów ustawy o grach hazardowych pod kątem przewidzianego przepisami dyrektywy nr 98/34 obowiązku notyfikacji.

Nie może być także uznany za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów art. 117 ust. 1 w zw. z art. 121 i art. 129 u.g.h. w związku z art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, gdyż – podobnie jak poprzednie przepisy - nie miały w sprawie zastosowania.

Autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty skargi kasacyjnej zmierza w istocie do kwestionowania decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2012 r. stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia [...] września 2007 r. w części, która podlegała wcześniej sądowej kontroli. Dlatego też wszelkie zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące tego, czy prawidłowo decyzja zezwalająca na prowadzenie działalności została wygaszona, a także, czy przepisy u.g.h. są przepisami technicznymi i czy w związku z tym powinny podlegać notyfikacji, w niniejszej sprawie nie mogą być skutecznie podnoszone. Przepisy te bowiem nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, ani też nie mogły takiej podstawy stanowić.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.