Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 529/12 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2012 r. nr ILPB4/423-456/11-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 r. I SA/Po 529/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w K.(dalej jako: spółka, skarżąca) na interpretację Ministra Finansów, (dalej jako: organ podatkowy), z dnia 24 lutego 2012 r., nr ..., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – uchylił zaskarżony akt. Ponadto, zasądził od organu podatkowego na rzecz spółki kwotę 457 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. Przebieg postępowania przed organem podatkowym

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podał w uzasadnieniu wyroku, że skarżąca wnioskiem z dnia 25 listopada 2011 r. wystąpiła do organu podatkowego

o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, wskazując, że jest podmiotem produkującym energię elektryczną. W skład jej majątku wchodzą środki trwałe wykorzystywane do wytwarzania energii, które z uwagi na intensywną eksploatację wymagają periodycznych remontów zmierzających do odtworzenia ich stanu poprzedniego, bądź do utrzymania właściwości wymaganych dla efektywnego

i bezpiecznego kontynuowania produkcji energii (remonty pośrednie i generalne).

Spółka w oparciu o art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) i przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej: u.r.) prowadzi ewidencję rachunkową w ten sposób, że wydatki dokonywane na wszelkie remonty dotyczące środków trwałych są zaliczane jednorazowo do kosztów księgowych w chwili ich poniesienia. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., zalicza te wydatki jednorazowo do kosztów podatkowych w chwili ich poniesienia.

Począwszy od dnia 01 stycznia 2012r. skarżąca planowała zmienić politykę rachunkowości i stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Finansowej. Zgodnie z nimi, wydatki ponoszone na remonty środków trwałych nie będą zaliczane

w sposób jednorazowy do kosztów księgowych a amortyzowane w czasie, na zasadach analogicznych do amortyzacji środków trwałych. Dla potrzeb księgowych wartość wydatków poniesionych na remonty będzie stanowiła koszt księgowy dopiero w chwili dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Spółka postawiła w związku z powyższym pytanie, czy wydatki remontowe, które dla potrzeb księgowych będą podlegały amortyzacji, będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jednorazowo w dacie ich poniesienia, to jest w momencie zaewidencjonowania tego kosztu w jakiejkolwiek formie w księgach rachunkowych spółki?

Zdaniem spółki odpowiedź powinna być pozytywna. Wydatki te nie będą dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnej i prawnej. Ponadto będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, jakkolwiek pośrednio z nimi związanych. A to z uwagi na to, że nie będzie można przypisać ich wartości do określonych przychodów.

Spółka uznała, w oparciu art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., że koszty remontów powinny być rozliczone w dacie ich poniesienia, to jest w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych. Argumentowała, że przez sformułowanie "ujęcie kosztu", o którym mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., należy rozumieć każde ujęcie określonego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych bez względu na dalszą metodologię rozliczenia kosztu dla celów rachunkowych. Wynika to jej zdaniem z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który nie wymaga zaksięgowania danego wydatku jako koszt. Zwłaszcza, że niektóre wydatki spełniające definicję kosztu podatkowego nie są ujmowane jako koszt księgowy.

W konsekwencji wydatki na remonty generalne, amortyzowane dla potrzeb rachunkowych, będą zaliczone do kosztów podatkowych jednorazowo w chwili ich poniesienia, zaś dokonywane później odpisy amortyzacyjne nie będą stanowiły kosztu podatkowego. Przeciwna teza prowadziłaby, według skarżącej, do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wydatków remontowych w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, co prowadziłoby do naruszenia autonomii prawa podatkowego i byłoby sprzeczne z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2.2. Sąd pierwszej instancji podał następnie, że organ podatkowy interpretacją z dnia 24 lutego 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ argumentował, w oparciu o art. 15 ust. 1, ust. 4d-4e, art. 16 ust. 1, art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., że wydatki spółki nie będą stanowiły ulepszenia środków trwałych, będą natomiast stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodów, podlegające potrąceniu na mocy art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika bowiem, w stosunku do kosztów pośrednich, że wydatek taki staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości jako koszt.

Zgodnie z powyższym, w ocenie organu podatkowego, wydatki remontowe podlegające dla potrzeb księgowych amortyzacji, będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

2.3. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

3. Stanowiska stron przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podniosła zarzut naruszenia:

- art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień uznania wydatku za koszt w ujęciu bilansowym a nie jak wynika z przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., dzień pierwszego zaksięgowania wydatku w księgach rachunkowych podatnika, niezależnie od tego na jakim koncie zostały zaksięgowane; oraz

- art. 14c § 2 w związku z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych co do sposobu wykładni art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. potwierdzającej w całości prawidłowość stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

4.1. Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia momentu, w którym przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wydatki remontowe należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie składu orzekającego zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy w zakresie rachunkowości określają bowiem jedynie sposób prowadzenia ksiąg i rozstrzygają w kwestii, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów i nie mają charakteru podatkotwórczego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., na którym organ podatkowy oparł swoje stanowisko, tylko w pewnej części zawiera odesłanie do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie budzi wątpliwości, że przepis ten przy definicji terminu poniesienia kosztu odwołuje się do pewnych pojęć, niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ale określonych w ustawie o rachunkowości. Niezbędne jest więc odwołanie się do tych przepisów we wskazanym zakresie. Nie ma natomiast podstaw, by dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Uprawnione jest natomiast stwierdzenie, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu a technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Jedynym zatem warunkiem poniesienia kosztu jest jego zaksięgowanie w księgach rachunkowych podatnika niezależnie od rodzaju konta, na którym taka operacja zostanie dokonana.

Sąd pierwszej instancji zgodził się przy tym, że organ podatkowy dokonując spornej interpretacji przekroczył granice wykładni językowej, warunkując ujęcie wydatku jako kosztu podatkowego od sytuacji, gdy zostanie on rozpoznany jako koszt w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

4.2. W zakresie zarzutów natury procesowej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że choć są one częściowo zasadne, to nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organ podatkowy w oparciu o art. 14 c § 1 i § 2 O.p., był zobowiązany, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazać dlaczego nie zgadza się z tezami, w zaprezentowanych przez nią orzeczeniami sądów administracyjnych.

5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie

5.1. Od wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Poznaniu skargę kasacyjną wywiódł Minister Finansów.

5.2. Organ podatkowy zaskarżając wyrok w całości, wskazał jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), to jest art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że momentem zaliczenia całości wydatków remontowych do kosztów uzyskania przychodów jest moment samego ich zaewidencjonowania w księgach rachunkowych, bez względu na to, czy dla celów bilansowych są one rozliczane w czasie, podczas, gdy z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że jeżeli zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, wydatki te rozliczane są w czasie, to w tym samym czasie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

5.3. Podnosząc powyższe, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto organ podatkowy wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.4. W uzasadnieniu organ podniósł, przytaczając treść art. 15 ust. 1, ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., że z literalnego brzmienia tego ostatniego jednoznacznie wynika, że w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami u.r. Nie chodzi tu zatem o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach lecz ujęcie jako kosztu z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Dniem poniesienia kosztu jest dzień uwzględnienia kosztu w prowadzonych przez podatnika księgach podatkowych. Z kolei dzień w którym ujęto koszt w księgach, to dzień w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Zaś moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego, albowiem stanowi jego podstawę jego naliczenia. Nie jest zatem obojętne, kiedy koszt bilansowy może zostać uznany za koszt podatkowy.

Organ podatkowy wskazał ponadto, że w sprawie powinna znaleźć zastosowanie zasada współmierności, innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego, zgodnie z przepisami o rachunkowości, co pozwala na określenie dnia, na który należy ująć koszt w księgach rachunkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

5.5. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

6.1. Na wstępie należało przypomnieć, że rozpoznając skargę kasacyjną zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.

6.2. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak wyznaczonych granicach za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna spółki oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art.15 ust.4e u.p.d.o.p. polegająca na przyjęciu, że momentem zaliczenia całości wydatków remontowych do kosztów uzyskania przychodów jest moment ich zaewidencjonowania w księgach rachunkowych, bez względu na to, czy dla celów bilansowych są one rozliczane w czasie, podczas gdy z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, iż jeżeli zgodnie z przyjętą polityka rachunkowości, wydatki te rozliczane są w czasie, to w tym samym czasie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

6.3. Przedmiotem sporu jest interpretacja art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy strona skarżąca przyjęłaby bilansową metodę rozliczania pośrednich kosztów w czasie w oparciu o Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Finansowej, a w ujęciu podatkowym chciała jednorazowo zaliczyć tego typu koszt do kosztów uzyskania przychodów.

W rozpoznawanej sprawie organ nie kwestionował bowiem możliwości co do zasady jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków pośrednich tego typu jak opisane we wniosku koszty remontowe. Uznał jedynie, że skoro podatnik sam, w celach rachunkowościowych (bilansowych), rozliczać będzie w czasie tego typu wydatki, to powinien zgodnie z ww. art.15 ust.4d u.p.d.o.p. zastosować analogiczne zasady przy rozliczaniu podatkowym

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego podzielić należy pogląd prezentowany przez Spółkę i Sąd pierwszej instancji, że wydatki na remonty środków trwałych jako niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi przychodami Spółki, a jedynie z zabezpieczeniem i zachowaniem jej źródeł przychodu (posiadanego majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej) stanowią koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem. Moment jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy zatem ustalać stosownie do art.15 ust.4d i 4e u.p.d.o.p.

Stosownie do pierwszego z powołanych przepisów koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu, stosownie do art.15 ust.4e tej ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt ma podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepisem tym ustanowiono zasadę memoriałową rozpoznawania momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10 (LEX nr 898356), z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10 (LEX nr 1084591) i z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11 (Gazeta Prawna z 2012r., nr 141,s.2), z dnia 10.06.2014 r. sygn. akt II FSK 1685/12 oraz z dnia 4.04.2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów u.r. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury".

Sąd w ww. wyrokach akcentował, że przepis ten (art. 15) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej- Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN, dostępny. http://so.pwn.pl). U.r. nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości- tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz. 330 z późn.zm.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu.

6.5. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni akceptuje i uznaje za własne stanowisko zaprezentowane w ww. wyrokach natomiast nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 27.09.2012 r. sygn. akt II FSK 253/11 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) także z przyczyn wskazanych poniżej.

6.6. Chociaż ustawodawca podatkowy zobowiązuje pewne grupy podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych, czyli poprzez zastosowanie bezpośredniego odwołania do konkretnych przepisów rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej). Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te są dosłowne i jednoznaczne, a niedorozumiane.

W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu rachunkowości, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.r. do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Potwierdza to wcześniej wyrażony pogląd, że czynność zaksięgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu.

Mając na uwadze stosowaną technikę legislacyjną w zakresie odesłań do u.r., ustawodawca podatkowy, gdyby chciał przyjąć rozwiązanie polegające na tożsamości momentu poniesienia kosztu podatkowego i kosztu w rozumieniu rachunkowości, powinien sformułować przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. następująco: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień poniesienia kosztu obciążającego wynik finansowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości, czyli przepisów u.r., przepisów wykonawczych do niej lub MSR.

Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości.

Zgodnie z przepisami o rachunkowości koszty potrąca się jednorazowo albo przypisuje do okresów, których koszty te dotyczą. Koszty, obciążające wynik finansowy, można ująć w księgach rachunkowych jednorazowo, w przypadku gdy nie można określić, jakiego konkretnie okresu koszty dotyczą i w związku z tym brak jest przesłanek do ich rozliczania w czasie. Natomiast koszty, które można przypisać do konkretnych okresów sprawozdawczych, powinny być zgodnie z rachunkową zasadą periodyzacji zaliczone do tych okresów, których dotyczą.

Jednocześnie należy pamiętać o wynikających z zasady istotności uprawnieniach jednostki do stosowania uproszczeń. W zakresie rozliczenia kosztów bilansowych jednostki uprawnione są do oceny ich istotności, czyli wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz na jej wynik finansowy. W przypadku zakwalifikowania danego kosztu jako istotnego jednostki mogą go rozliczać w czasie, a jeśli uznają go za nieistotny, mogą go potrącić jednorazowo, niezależnie od okresu, którego koszt dotyczy. Jednostka określa kryterium istotności, uwzględniając skalę prowadzonej działalności oraz kwotę ponoszonych kosztów, wskazując je w polityce rachunkowości jednostki. Jeżeli za podstawę istotności przyjąć kwotę osiąganych przychodów, wówczas dla jej oceny może być przyjęty procentowy współczynnik przychodów jednostki. Należy przy tym wskazać, że polityka rachunkowości stanowi dokument wewnętrzny jednostki i może być zmieniana decyzją kierownika jednostki.

6.7. Akceptacja stanowiska organów podatkowych prowadziłaby do przeniesienia opisanego powyżej mechanizmu ujmowania kosztów do celów bilansowych na grunt podatku dochodowego, co oznaczałoby przyznanie jednostce uznaniowości w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikającej z dużego zakresu dyskrecjonalności w odniesieniu do określania poziomu kryterium istotności. W zależności od tego, czy dany koszt zostałby zakwalifikowany jako spełniający przesłankę istotności, mógłby być on zaliczany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo albo rozliczany w czasie. Oczywiście każda jednostka określa kryterium istotności indywidualnie, z tym że im większe byłyby przychody danej jednostki, to tym wyższa byłaby wartość transakcji wymagana dla spełnienia kryterium istotności. W praktyce prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnicy, zwłaszcza duże spółki osiągające wysokie przychody, uzyskaliby znaczną dowolność w zakresie momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych, w szczególności jeśli uwzględni się możliwość dokonywania zmian w zakresie kryterium istotności, które jednostka może wprowadzać poprzez zmiany w polityce rachunkowości. Jednocześnie brak jest podstawy prawnej, na podstawie której organy podatkowe, w celu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych, mogłyby kwestionować jakiekolwiek działania jednostki pod względem prawa bilansowego, w szczególności w zakresie określania kryterium istotności na gruncie polityki rachunkowości jednostki. W konsekwencji o rozliczaniu kosztów podatkowych decydowałyby już nie tylko przepisy rachunkowości, ale także przyjęta przez jednostkę polityka rachunkowości i to bez wyraźnego przyzwolenia ustawodawcy podatkowego (por. Moment rozpoznania pośrednich kosztów...., prof. H.Litwińczuk, Monitor Podatkowy Nr 6/2014, s.47 i n.).

6.8. Mając na uwadze powyższe rozważania oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.