Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1449/07 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1449/07), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi K. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 października 2007 r. oraz 26 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono m.in., że w latach 2003 - 2004 K.Z. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach, które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych transakcji handlowych. Faktury te pochodziły od firm:

1) A.K., M. W., R.S., M.B. ,

2) A.J.,

3) E.Sp. z o.o.,

4) M.Sp. z o.o.,

5) I.K.,

6) S.B.,

7) P.S.

2.2. Organy podatkowe ustaliły, iż wszystkie osoby reprezentujące ww. firmy były ze sobą powiązane. Dochodziło również do wystawiania faktur pomiędzy tymi firmami.

2.3. Odnośnie faktur wystawionych przez A.K., organ wskazał, że zostały one zakwestionowane na podstawie włączonego do akt sprawy prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K., sygn. akt [...] stwierdzającego przestępczą działalność wyżej wymienionego. Z protokołów przesłuchań A. K., przeprowadzonych w trakcie prowadzonej w jego firmie kontroli, wynika, iż udzielił on osobie trzeciej, której nie zna, nazwy firmy, nazwiska i adresu w zamian za otrzymywane pieniądze. Między innymi zeznał on, iż nie posiada dokumentów dotyczących działalności firmy, ponieważ działalność taka nie była prowadzona, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur oraz nie zatrudniał pracowników, firma nie miała zaplecza w postaci magazynów i biur.

2.4. Odnośnie faktur wystawionych przez M. W., organy podatkowe ustaliły, w oparciu o materiał dowody zebrany w toku przeprowadzonego u niej postępowania kontrolnego, że działalność wyżej wymienionej ograniczała się jedynie do zarejestrowania działalności gospodarczej we właściwych urzędach oraz do odbierania korespondencji adresowanej do firmy i przekazywania jej osobie trzeciej, za którą to czynność otrzymywała wynagrodzenie. Nie zawierała ona żadnych umów kupna - sprzedaży towarów, nie wykonywała żadnych usług oraz nie wystawiała i nie podpisywała faktur VAT. W dniu 25.08.2005 r. zapadł przed Sądem Rejonowym w K. wyrok skazujący M. W. min. w związku z jej działaniami polegającymi na udzielaniu faktycznych pełnomocnictw osobom trzecim, a mającymi na celu upozorowanie legalnego obrotu gospodarczego. Wyrok ten uprawomocnił się w dniu 2.09.2005 r. i został włączony do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 9.05.2006 r.

2.5. Za fikcyjne zostały uznane również faktury VAT wystawione przez firmę A. J. Protokoły przesłuchania A. J. przeprowadzonego w toku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w jego firmie zostały włączone do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 9 maja 2006 r. Wynika z nich, iż nie miał on żadnych związków z firmą C., której prowadzeniem zajmował się jego brat R. J., którego protokoły przesłuchania w charakterze świadka również zostały włączone do niniejszego postępowania.

2.6. W świetle powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w decyzjach z dnia 29 czerwca 2006 r. stwierdził, że faktury wystawione przez powyższe firmy nie dokumentują w rzeczywistości wykonania usług, a wydatki nimi udokumentowane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

2.7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonych decyzjach nie podzielił zarzutów odwołań, iż powyższe ustalenia zostały dokonane w oparciu o dokumenty włączone do akt sprawy z innych postępowań, a nie w oparciu o dowody bezpośrednio zebrane w sprawie K. Z. Zaznaczył, że włączone do postępowania protokoły przesłuchań zostały sporządzone przez uprawnione do tego organy państwowe w formie zgodnej z przepisami postępowania, zaś przesłuchiwane osoby były przed rozpoczęciem składania zeznań uprzedzone o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz prawie odmowy odpowiedzi na pytania. Dowody te zostały włączone do niniejszego postępowania i stanowią inne dowody zgromadzone w toku czynności kontrolnych, na co zezwala art. 180 § 1 O.p. oraz art. 181 O.p. Skarżący nie mógł brać udziału w przesłuchaniach przeprowadzonych w trakcie innych postępowań. Organ II instancji podkreślił, iż w trakcie postępowania odwoławczego toczącego się w zakresie podatku dochodowego A.J. i M. W. zostali wezwani celem przesłuchania w charakterze świadka, jednak odmówili składania zeznań. Organ odwoławczy dodatkowo zauważył, iż w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 18.05.2006 r., sporządzonym zgodnie z art. 193 O.p., przedstawiono stan faktyczny i prawny w zakresie faktur wystawionych przez ww. firmy. Pomimo upływu czternastodniowego terminu od dnia doręczenia protokołu, przysługującego na wniesienie zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń i przedstawienie jednocześnie innych dowodów - podatnik nie przedstawił żadnych dowodów i nie ustosunkował się do ustaleń zawartych w tym protokole. Nie pominięto przy tym dowodów nie potwierdzających dokonanych ustaleń.

2.8. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący wniósł o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji, zarzucając naruszenie:

- szeregu przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 187 "O.p.",

- przepisów materialnych przez ich błędną interpretację i zastosowanie, w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.

2.9. Odnośnie wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę A.J. - dokumentujących nabycie usług transportowych - skarżący wskazał, że ww. powinien zostać przesłuchany w toku postępowania prowadzonego wobec firmy S. Również R. J. powinien być przesłuchany bezpośrednio w sprawie skarżącego. Tymczasem A. J. został przesłuchany jako strona postępowania, prowadzonego przez UKS w jego własnej sprawie, a protokoły z tego przesłuchania zostały włączone do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Nie można zatem bezkrytycznie przyjmować za zgodne ze stanem faktycznym wyjaśnienia złożone przez stronę. Zdaniem skarżącego, organ kontroli skarbowej absolutnie niezasadnie oparł w związku z tym decyzje min. na informacjach uzyskanych z przesłuchania A. J., uznając za nierzetelne wszystkie inne dowody zgromadzone z sprawie. Skarżący nie miał żadnej możliwości czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym wobec firmy C. i zadawania pytań A.jak i R.J.

2.10. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie w całości, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Sąd I instancji uznał, że przeprowadzone postępowanie nie naruszało przepisów Ordynacji podatkowej.

3.2. Odnosząc się do kwestii włączenia materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach do niniejszej sprawy, wskazał, że nie ma powodów, które uzasadniałyby uznanie tych dowodów za niewiarygodne. W ocenie Sądu, organy prawidłowo podatkowe przyjęły, iż ponowne przesłuchanie tych osób w postępowaniu dotyczącym K. Z. byłoby zbędne. Taki sposób gromadzenia dowodów nie narusza zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu. Korzystanie z zeznań uzyskanych w toku innych postępowań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czy innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

3.3. Sąd podkreślił również, że fakt wystawiania fikcyjnych faktur potwierdzają oprócz zeznań kontrahentów skarżącego i słuchanych w toku prowadzonych wobec nich postępowań kontrolnych świadków, również włączone do materiału dowodowego rozpoznanych spraw, skazujące wyroki karne dotyczące kontrahentów K. Z., z których wynika, iż prowadzona przez nich działalność służyła popełnianiu przestępstw

3.4. Również przesłuchani pracownicy firmy S. nie byli w stanie potwierdzić, iż usługi wykazane na spornych fakturach zostały wykonane.

3.5. Sąd za nie zasadny uznał zarzut, iż niektóre z przekazywanych przez skarżącego z magazynu na ekspozycje towarów miały charakter próbek. Wręczenie próbek towarów kontrahentowi, który zajmuje się ich produkcją i od którego skarżący kupuje je w hurtowych ilościach nie może więc być uznane za przekazanie próbki. Skarżący był więc zobowiązany do opodatkowania przekazania powyższych towarów, gdyż art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie mógł znaleźć zastosowania.

Skarga kasacyjna

4. K. Z. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwana "p.p.s.a."). naruszenie w szczególności:

– przepisu art. 145 §1 ust. 1 pkt a/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg na decyzje organu odwoławczego w sytuacji, gdy skargi powinny zostać uwzględnione, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 1993 r.,

– przepisu art. 145 § 1 ust. 1 pkt c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg na decyzje organu odwoławczego w sytuacji, gdy skargi powinny zostać uwzględnione, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy a w szczególności przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej.

5. W konsekwencji wniesiono o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości oraz o zwrot kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że podstawą odmowy odliczenia podatku nie były dowody zebrane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej bezpośrednio w sprawie K. Z., ale dokumenty (w szczególności wyjaśnienia strony i zeznania świadka) włączone do akt sprawy K. Z. z innego postępowania. W szczególności autor skargi kasacyjnej stawia zarzut, bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym wobec Firmy S. nie został przesłuchany A.J., który został przesłuchany jako strona postępowania, prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w jego własnej sprawie. Natomiast przesłuchiwana strona jest podmiotem, który jest najbardziej zainteresowany korzystnym dla siebie rozstrzygnięciem sprawy. Nie można zatem bezkrytycznie przyjmować za zgodne ze stanem faktycznym wyjaśnień złożonych przez stronę. Naruszenie prawa stanowi również włączenie do postępowania w sprawie firmy K. Z. dokumentów, zgromadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w postępowaniu toczącym się wobec A. J. – w ramach którego przesłuchany został także R. J. Wobec powyższego autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w postępowaniu prowadzonym wobec K. Z. powinni jeszcze raz zostać przesłuchani A. J. i R. J. na okoliczność kontaktów handlowych z S.

7. Podobny w swej treści zarzut skierowany został do ustaleń poczynionych przez organ odnośnie transakcji dokonanych z M. W. i A. K. Również w tym przypadku strona zarzuciła, że wykorzystano materiały z innego postępowania, nie dając tym samym skarżącemu możliwości wzięcia czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

8. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę również na kwestię związaną z kwalifikacją prawnopodatkową przesunięcia towarów z magazynu na ekspozycję, podnosząc, że na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) przekazanie przez K. Z. towarów powinno zostać zakwalifikowane jako działanie nie podlegające opodatkowaniem podatkiem VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można bowiem podzielić stanowiska skargi kasacyjnej, by doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

10. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

11. W pierwszej kolejności za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami: art. 120, art. 121, 122, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

12. Autor skargi kasacyjnej naruszenia tych przepisów upatruje przede wszystkim w tym, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano jako dowody protokoły zeznań złożone przez osoby występujące w charakterze lub świadka w toku innych postępowań i zaniechano przesłuchania tych osób w toku postępowania podatkowego prowadzonego w rozpatrywanej sprawie.

13. Zwrócić jednak należy uwagę, że autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 181, 188, czy też art. 190 Ordynacji podatkowej, a tylko te przepisy organ podatkowy mógł naruszyć odmawiając przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadka, a przyjmując jako dowód jego zeznania złożone w innym postępowaniu. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 dopuszcza natomiast przyjęcie jako dowodów w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast art. 190 Ordynacji podatkowej wyznacza zasadę bezpośredniości zgodnie z którą strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz stanowi, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia ( art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej).

Brak natomiast powiązania zarzutów skargi ze stosownymi ww. przepisami Ordynacji podatkowej, czyni, w świetle powołanego art. 183 p.p.s.a., niemożliwym rozpoznanie tych zarzutów.

14. Zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze kasacyjnej powiązano również z kwestionowaniem dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych. Również w tym przypadku nie można się zgodzić ze skarżącym, iż w sprawie dopuszczono się nieprawidłowości w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie nie można dopatrzeć się niewypełnienia przez organ obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego. W konsekwencji nie została również naruszona wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada działania zgodnego z prawem oraz wynikająca z art.124 Ordynacji podatkowej zasada wyjaśniania stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy.

15. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt a/ p.p.s.a. w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Abstrahując już od tego, że autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, zarzut ten i tak nie mógł zostać uwzględniony albowiem w rozpatrywanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. nie obowiązywał już art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 1993 r. Od 1 maja 2004 r. ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zastąpiła ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) i ewentualnie jej przepisy (np. art. 88 ust. 1 pkt 2) mogły stanowić podstawę kasacyjną.

16. Również zasygnalizowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej przeniesienia towarów z magazynu na ekspozycję, z uwagi na brak wyartykułowania stosownego zarzutu pod adresem Sądu I instancji, nie mogła zostać rozpatrzona.

17. Mając na uwadze powyższe okoliczności, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. Ponadto, ze względu na tożsamość spraw wynikających z zaskarżonych decyzji zastosowano art.207 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części.