Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 1449/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 czerwca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr), NSA Józef Michaldo (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2008r., sprawy ze skarg K. Z., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004r, - s k a r g i o d d a l a -

Decyzjami z dnia [...], od nr [...] do nr [...], oraz z dnia [...]., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] (nr od [...] do [...] i [...]), w sprawie określenia K. Z.

- zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. w kwocie 18 837 zł,

- różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 r. do rozliczenia w okresach następnych w kwocie 47 403 zł,

- zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. w kwocie 20 299 zł,

oraz decyzjami z dnia [...] ., od nr [...] do nr [...], uchylił w całości Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], od nr [...] do [....], w sprawie podatku od towarów i usług i określił

- różnicę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 r. do rozliczenia w okresach następnych w kwocie 82 416 zł,

- różnicę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004 r. do rozliczenia w okresach następnych w kwocie 96 048 zł,

- różnicę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. do rozliczenia w okresach następnych w kwocie 185 841 zł,

- różnicę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 r. do rozliczenia w okresach następnych w kwocie 63 523 zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r. w kwocie 78 882 zł,

W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono min., iż w latach 2003 – 2004 K. Z. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach, które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych transakcji handlowych. Faktury te pochodziły od firm:

- "K" A. K., "K" M. W., "F" R. S., "M" M. B. – w stosunku do których prawomocnymi wyrokami sądu stwierdzono, iż ich właściciele działając wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami (między innymi D. K., R. J.) brali udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu i przeciwko wiarygodności dokumentów,

- "C" A. J. – faktury z tej firmy wystawiane były przez R. J.,

- "E" Sp. z o.o. – udziałowcem i prezesem tej Spółki był D. K., jednak w rzeczywistości Spółką tą kierował R.J.,

- [...] Centrum Finansowe Sp. z o.o. – jednym ze wspólników tej Spółki był R.J.,

- "I" I. K. – faktury z tej firmy zostały wystawione w związku z nawiązaniem współpracy z R. J.,

- "R" S. B. – założenie tej firmy zostało zlecone D. K. przez P.Ś.,

- "R" P. Ś. – jednym z pracowników tej firmy był D. K..

Organy podatkowe ustaliły, iż wszystkie osoby reprezentujące w/w firmy były ze sobą powiązane. Dochodziło również do wystawiania faktur pomiędzy tymi firmami.

Odnośnie faktur wystawionych przez F.H.U. "K" A. K., organ wskazał, że zostały one zakwestionowane na podstawie włączonego do akt sprawy prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego, sygn. akt [...] stwierdzającego przestępczą działalność wyżej wymienionego, który wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami wykorzystując fakt zarejestrowania działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy "K", brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu oraz wiarygodności dokumentów (wystawianie fikcyjnych faktur przy braku faktycznie wykonanej usługi). Z protokołów przesłuchań A. K., przeprowadzonych w trakcie prowadzonej w jego firmie kontroli, wynika, iż udzielił on osobie trzeciej, której nie zna, nazwy firmy, nazwiska i adresu w zamian za otrzymywane pieniądze. Między innymi zeznał on, iż nie posiada dokumentów dotyczących działalności firmy, ponieważ działalność taka nie była prowadzona, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur oraz nie zatrudniał pracowników, firma nie miała zaplecza w postaci magazynów i biur.

Odnośnie faktur wystawionych przez F.H.U. "K" M. W., organy podatkowe ustaliły, w oparciu o materiał dowody zebrany w toku przeprowadzonego u niej postępowania kontrolnego, że działalność wyżej wymienionej ograniczała się jedynie do zarejestrowania działalności gospodarczej we właściwych urzędach oraz do odbierania korespondencji adresowanej do firmy i przekazywania jej osobie trzeciej, za którą to czynność otrzymywała wynagrodzenie. Nie zawierała ona żadnych umów kupna – sprzedaży towarów, nie wykonywała żadnych usług oraz nie wystawiała i nie podpisywała faktur VAT. W dniu [..]..08.2005 r. zapadł przed Sądem Rejonowym wyrok skazujący M. W. min. w związku z jej działaniami polegającymi na udzielaniu faktycznych pełnomocnictw osobom trzecim, a mającymi na celu upozorowanie legalnego obrotu gospodarczego. Wyrok ten uprawomocnił się w dniu [..].09.2005 r. i został włączony do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...].05.2006 r.

Za fikcyjne zostały uznane również faktury VAT wystawione przez firmę "C" A. J. Protokoły przesłuchania A. J. przeprowadzonego w toku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w jego firmie zostały włączone do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 9 maja 2006 r. Wynika z nich, iż nie miał on żadnych związków z firmą "C", której prowadzeniem zajmował się jego brat R. J., którego protokoły przesłuchania w charakterze świadka również zostały włączone do niniejszego postępowania. A. J. zeznał min., iż nigdy nie podpisał żadnej faktury wystawionej dla firmy skarżącego. Do wystawiania tych faktur i ich podpisywania jako A.J. przyznał się natomiast R. J.. Potwierdził on, że nie wykonał usług wymienionych w tych fakturach. Zeznał, iż dostarczał faktury do firmy S. gdzie odbierał je K.Z. Podał on także, iż zawoził do firmy "S". środki pieniężne wynikające z faktur pomniejszone o należną mu prowizję za wystawianie pustych faktur wynoszącą około 5%. Na konto firmy "C". wpływała cała kwota wynikająca z faktury. Środki te odbierał K.Z.. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącego – M. K. i E. G. – zeznali, iż usługi transportowe były wykonywane przez firmy zewnętrzne, ale nie pamiętają czy była wśród nich firma C.. Sam skarżący zeznał natomiast, że był wykonywany transport przez firmę C., ale okoliczności świadczenia tych usług nie pamiętał. Podczas kontroli stwierdzono natomiast, iż w firmie podatnika usługi transportowe były świadczone przez inne firmy min. Firmę Handlowo – Transportową S. K.. Podatnik posiadał również dwanaście własnych samochodów ciężarowych oraz dwa samochody ciężarowe użytkowane na podstawie umowy leasingu operacyjnego.

W świetle powyższego uznano, iż faktury wystawione przez powyższe firmy nie dokumentują w rzeczywistości wykonania usług, a wydatki nimi udokumentowane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Znalazło to odzwierciedlenie w decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...]., dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., utrzymanych następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Skoro zakupów udokumentowanych przedmiotowymi fakturami nie można uznać za koszt uzyskania przychodów, to w świetle przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", względnie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Organy podatkowe ustaliły, iż we wrześniu i grudniu 2004 r. skarżący zaksięgował w ciężar konta "reprezentacja i reklama nielimitowana" wydanie towarów handlowych z magazynu z przeznaczeniem na ekspozycję. Z dokumentów WZ wynika, iż ich nabywcą był C. S.A. Przekazywano towary po kilka m2 lub kilkadziesiąt sztuk. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Przepisu tego nie stosuje się min. do przekazywanych próbek. Przez próbkę rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy (art. 7 ust. 7 ustawy o VAT). Organ odwoławczy podkreślił, iż istotą wręczania próbki jest chęć przekonania obdarowanego do danych produktów, tak aby zaczął on z nich korzystać czy tez je nabywać. Wręczone przez skarżącego towary bez wynagrodzenia kontrahentowi, od którego kupuje duże ilości właśnie tych towarów, nie spełniają przesłanki pozwalającej uznać je za wręczenie próbki. Na skarżącym spoczywał więc obowiązek opodatkowania przekazania powyższych towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołań, iż powyższe ustalenia zostały dokonane w oparciu o dokumenty włączone do akt sprawy z innych postępowań, a nie w oparciu o dowody bezpośrednio zebrane w sprawie K. Z. Stosownie do treści art. 180§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej określanej skrótem "O.p.", jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone z toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone z toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Zgodnie zaś z art. 194§1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Taka sytuacja zaistniała właśnie w niniejszych sprawach. Włączone do postępowania protokoły przesłuchań zostały sporządzone przez uprawnione do tego organy państwowe w formie zgodnej z przepisami postępowania, zaś przesłuchiwane osoby były przed rozpoczęciem składania zeznań uprzedzone o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz prawie odmowy odpowiedzi na pytania. Dowody te zostały włączone do niniejszego postępowania i stanowią inne dowody zgromadzone w toku czynności kontrolnych, na co zezwala art. 180§1 O.p. oraz art. 181 O.p. Skarżący nie mógł brać udziału w przesłuchaniach przeprowadzonych w trakcie innych postępowań. Organ II instancji podkreślił, iż w trakcie postępowania odwoławczego toczącego się w zakresie podatku dochodowego A. J. i M. W. zostali wezwani celem przesłuchania w charakterze świadka, jednak odmówili składania zeznań. Organ odwoławczy dodatkowo zauważył, iż w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...]. 05.2006 r. sporządzonym zgodnie z art. 193 O.p. przedstawiono stan faktyczny i prawny w zakresie faktur wystawionych przez w/w firmy. Pomimo upływu czternastodniowego terminu od dnia doręczenia protokołu, przysługującego na wniesienie zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń i przedstawienie jednocześnie innych dowodów – podatnik nie przedstawił żadnych dowodów i nie ustosunkował się do ustaleń zawartych w tym protokole. Organ odwoławczy podkreślił, iż w przypadku gdy podatnik z jakiegoś faktu lub zdarzenia wywodzi skutki prawne, winien to udowodnić. Z taką sytuacja mamy do czynienia w przypadku odliczenia podatku naliczonego. Dla realizacji tego prawa nie wystarczy posiadanie faktury. Dokument ten powinien potwierdzać faktycznie wykonaną usługę, a poniesione wydatki stanowić koszt uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wydając decyzje kierowano się zasadą prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, co nie oznacza, iż ocena ta była dowolna. Organ skarbowy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i na jego podstawie wydał decyzję. Nie pominięto przy tym dowodów nie potwierdzających dokonanych ustaleń. Uzasadnienie decyzji organu I instancji zawiera wszelkie wymagane przepisami elementy i potwierdza, że rozpatrzono cały materiał dowodowy. Podatnik miał zapewnioną na każdym etapie postępowania możliwość czynnego udziału, wglądu w akta sprawy i udzielania wyjaśnień.

Uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za okres od lipca 2004 r. spowodowane było uznaniem przez organ odwoławczy, iż premia wypłacona skarżącemu przez sprzedawcę – spółkę C. oraz G., z tytułu zrealizowania na ich rzecz określonej umownie wielkości obrotów (zakupów), nie jest wynagrodzeniem za świadczone usługi, i w związku z tym nie należało jej opodatkowywać podatkiem od towarów i usług.

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji, zarzucając naruszenie:

- szeregu przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 187 "O.p.",

- przepisów materialnych przez ich błędną interpretację i zastosowanie, w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.

Odnośnie wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę "C" A. J. – dokumentujących nabycie usług transportowych – skarżący wskazał, że w/w powinien zostać przesłuchany w toku postępowania prowadzonego wobec firmy S. Również R. J. powinien być przesłuchany bezpośrednio w sprawie skarżącego. Tymczasem A. J. został przesłuchany jako strona postępowania, prowadzonego przez UKS w jego własnej sprawie, a protokoły z tego przesłuchania zostały włączone do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Skarżący podkreślił, że wyjaśnienia składane przez stronę w toku postępowania podatkowego mają szczególne znaczenie dowodowe. Jak stanowi art. 199 O.p., organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. W świetle brzmienia art. 181 O.p. – w myśl, którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe – można stwierdzić, iż przesłuchanie strony jest środkiem dowodowym ostatecznym, który powinien być stosowany wyłącznie wówczas, gdy wyliczone w tym przepisie inne środki dowodowe nie dały dostatecznych podstaw do ustalenia stanu faktycznego. Pomimo pozornej równorzędności przesłuchania strony – jako środka dowodowego – przepisy prawa podatkowego dają pierwszeństwo innym środkom dowodowym, gdyż przesłuchiwana strona jest podmiotem, który jest najbardziej zainteresowany korzystnym dla siebie rozstrzygnięciem sprawy. Nie można zatem bezkrytycznie przyjmować za zgodne ze stanem faktycznym wyjaśnienia złożone przez stronę. Zdaniem skarżącego organ kontroli skarbowej absolutnie niezasadnie oparł w związku z tym decyzje min. na informacjach uzyskanych z przesłuchania A. J., uznając za nierzetelne wszystkie inne dowody zgromadzone z sprawie. Skarżący nie miał żadnej możliwości czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym wobec firmy C. i zadawania pytań A.J., jak i R. J.. Ten ostatni zresztą był wzywany celem przesłuchania w charakterze świadka w sprawie skarżącego, jednak bezzasadnie odmówił składania zeznań. Nie może to jednak rodzić negatywnych konsekwencji dla podatnika. Skarżący podkreślił, że zasada ekonomiki postępowania nie może zwolnić organu kontroli skarbowej z obowiązku przestrzegania zasad ogólnych postępowania. W związku z tym, w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika, powinno dojść do przesłuchania A. J. i R. J. na okoliczność kontaktów handlowych z S.. Wezwanie ich na świadków nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania, nie wiązałoby się z nadmiernymi kosztami ani utrudnieniami. Ponieważ z uwagi na te uchybienia z materiału dowodowego wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe, organ podatkowy ma obowiązek wystąpić o ich wyjaśnienie do sądu powszechnego. Te same zarzuty skarżący podniósł odnośnie włączenia do materiału dowodowego protokołów przesłuchań stron i świadków z postępowań toczących się wobec M. W. (firma "K.") i A. K. (firma "K.").

Odnośnie przesunięć towarów z magazynu na ekspozycję skarżący podał, iż przynajmniej niektóre z przekazywanych towarów miały charakter próbek. Mianowicie przekazania towarów na ekspozycję (dokumenty WZ nr 14 – 21) dotyczyły głównie przekazania próbek płytek ceramicznych w najmniejszych możliwych ilościach, która umożliwiała zaprezentowanie wzoru, kolorystki i własności fizycznych towaru. W opinii skarżącego jest oczywiste, że płytki te nie nadawały się do dalszej odsprzedaży. W związku z tym, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, przekazanie tych towarów, które wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, powinno być zakwalifikowane jako działanie nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Podkreślił, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Oznacza to, że w przypadku gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Zasadę tę doprecyzowano w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.), gdzie w §14 ust. 2 pkt 4 lit. a (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., obecnie jest to przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), jednoznacznie wskazano, że wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm. - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Na wstępie wskazać tylko należy, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, który oznacza podatek uiszczony przez nabywcę. Powołując się na uzasadnienie orzeczenia NSA z dnia 7.03.1997 r., sygn. akt III SA 762/96, należy stwierdzić, iż cała “filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, iż nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.) wynika, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisu tego wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika. Z istoty podatku od towarów i usług (od “wartości dodanej") wynika jednak, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji, podatek ten uiścił. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r., art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.). Nie mogą to być jakiekolwiek faktury. Z przedstawionych przepisów w sposób oczywisty wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi.

W rozpoznanych sprawach organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż sporne faktury były "fakturami pustymi". Przeprowadziły w tym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia. Organy podatkowe nie naruszyły więc swoim postępowaniem art. 122 O.p., który stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę postępowania podatkowego, tj. zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z przepisów tych wynika, iż organy są zobligowane do takiego prowadzenia postępowania, aby ustalony stan faktyczny odpowiadał rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest bowiem od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych we wspomnianym już przepisie art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W rozpoznanych sprawach organy podatkowe do tych reguł zastosowały się. Pełnomocnik skarżącego zarówno w odwołaniach od decyzji organu I instancji jak i skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuca, iż organy podatkowe w sposób nieuprawniony oparły swoje rozstrzygnięcia na materiale pochodzącym z innych postępowań. W szczególności zarzuca, iż organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego protokoły przesłuchań kontrahentów skarżącego, złożone w ich własnych sprawach, zamiast przesłuchać ich w charakterze świadków w sprawach dotyczących skarżącego K. Z.. Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, iż poza sporem pozostaje, iż materiał dowody zgromadzony w toku postępowania składa się w znacznej części z materiałów pochodzących z innych postępowań, tj. postępowań karnych jak i postępowań kontrolnych. Pozostaje to w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych. Art. 180 § 1 O.p. pozwala bowiem wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Ordynacja podatkowa nie wprowadza więc formalnej teorii dowodowej. Skarżący podnosi, iż przesłuchanie strony jest posiłkowym środkiem dowodowym, gdyż przesłuchiwana strona jest podmiotem, który jest najbardziej zainteresowany korzystnym dla siebie rozstrzygnięciem sprawy, i dlatego przepisy prawa podatkowego dają pierwszeństwo innym środkom dowodowym, co pozwala przyjąć, że dowód z przesłuchania strony jest mniej wiarygodny. Aktualne brzmienie art. 199 O.p. (po 1.01.2003 r.) nie uzasadnia takich twierdzeń. Nie wprowadza bowiem już ograniczenia, iż przesłuchanie strony jest możliwe, gdy po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały nie wyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Obecnie przesłuchanie strony jest możliwe za jej zgodą. Daje to organom podatkowym możliwość szerszego sięgania po ten środek dowody i dzięki temu sprawniejszego prowadzenia postępowania. Odpowiednie stosowanie do przesłuchania strony przepisów dotyczących świadków oznacza, że organ podatkowy powinien pouczyć stronę o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Do strony przesłuchiwanej w trybie art. 199 O.p. ma więc zastosowanie art. 233§1 k.k., tak samo jak w czasie przesłuchania świadków. Z włączonych do materiału dowodowego rozpoznanych spraw protokołów przesłuchań właścicieli firm wystawiających sporne faktury wynika, iż o takiej odpowiedzialności zostali oni pouczeni. To samo dotyczy przesłuchiwanych świadków. Podkreślić należy, iż to właśnie w swoich własnych sprawach, w których niewątpliwie zależało im na korzystnym rozstrzygnięciu, przyznali się oni do wystawiania pustych faktur. Nie ma powodów, które uzasadniałyby uznanie tych dowodów za niewiarygodne – zgodnie z tym co zostało wyżej wskazane, osoby te były zobligowane do mówienia prawdy. Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, iż ponowne przesłuchanie tych osób w postępowaniu dotyczącym K. Z. byłoby zbędne. Taki sposób gromadzenia dowodów nie może więc naruszać zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu. W wyroku z dnia 20.04.2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1837/05, Lex nr 183311, wskazał, iż korzystanie z zeznań uzyskanych w toku innych postępowań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czy innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślił również, iż "twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu". Sąd orzekający w pełni powyższy pogląd podziela.

Podkreślić należy, że fakt wystawiania fikcyjnych faktur potwierdzają oprócz zeznań kontrahentów skarżącego i słuchanych w toku prowadzonych wobec nich postępowań kontrolnych świadków, również włączone do materiału dowodowego rozpoznanych spraw, skazujące wyroki karne dotyczące kontrahentów K. Z, z których wynika, iż prowadzona przez nich działalność służyła popełnianiu przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu oraz wiarygodności dokumentów. Organy podatkowe w sposób spójny i logiczny oraz wnikliwy oceniły materiały pochodzące z innych postępowań, czemu dały odpowiedni wyraz w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć – w sprawie nie doszło więc do naruszenia zasady przekonywania uregulowanej w art. 124 O.p. Podkreślić należy, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających nabycie danej usługi, z których skarżący wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tylko dlatego, że z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika w sytuacji gdy on sam dowodów takich nie dostarcza, domagając się powielania dowodów już przeprowadzonych w innych postępowaniach. Odmienna ocena skarżącego zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie może prowadzić do wniosku, iż zaskarżone decyzje nie odpowiadają prawu. Organy podatkowe przekonująco uzasadniły dlaczego nie dają wiary wersji skarżącego. Również przesłuchani pracownicy firmy S. nie byli w stanie potwierdzić, iż usługi wykazane na spornych fakturach zostały wykonane.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż nie było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, o czym stanowi art. 199a §3 O.p. W myśl tego przepisu "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa". Przepis ten zawiera swoisty środek dowodowy. Mianowicie w określonych w tym przepisie przesłankach o istnieniu stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, decyduje sąd powszechny. W konsekwencji to sąd ten rozstrzyga o treści stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Jedną z przesłanek wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. O tym czy w konkretnej sprawie wystąpiła ta przesłanka – czyli pojawiły się "wątpliwości" – decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając zapis art. 187§1 O.p. oraz art. 190 O.p. można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją pomimo tego że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W rozpoznanych sprawach brak jest wątpliwości tego rodzaju. Z zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego materiału dowodowego wynika, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych – podejmowane przez organy podatkowe działania były merytorycznie poprawne, a postępowanie dowodowe prowadzone było starannie. Ponieważ skarżący wskazuje w skargach ogólnie na naruszenie art. 121, uznać należy, że wskazuje również na naruszenie art. 121§2 O.p., który stanowi, iż organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Ze skarg nie wynika jednak na czym miałoby to naruszenie polegać, w związku z tym do zarzutu tego nie można się ustosunkować. Sąd nie stwierdził również, aby organy podatkowe naruszyły art. 120 O.p., który obliguje organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy, nie można zarzucić zaskarżonym decyzjom, iż zostały wydane z naruszeniem przepisów procedury, które doprowadziły do nieprawdziwych ustaleń. Organy zgromadziły obszerny i niejednolity materiał dowodowy, który pozwolił na obiektywną ocenę zdarzeń gospodarczych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przy tak ustalonym stanie faktycznym nie budzi zastrzeżeń rozstrzygnięcie prawne. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2001 r., I SA/Gd 1486/99 (ONSA 2002/4/151), wydanym jeszcze na gruncie ustawy o VAT z 1993 r., w którym wyjaśniono, że wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. "Przepis art. 19 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej" (wyrok WSA w Warszawie z 21.02.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/05, Lex nr 196822). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela również stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533), że: "prawidłowość materialnoprawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937 stwierdzono, że "kwestionowanie faktur, które stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego, powinno mieć miejsce w razie stwierdzenia ich nierzetelności, a ich elementy formalne wymagane przez art. 32 ustawy o VAT mają - jak się przyjmuje - znaczenie wyłącznie dowodowe. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi".

Organ podatkowy w dniu 18 maja 2006 r. sporządził zgodnie z art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa protokół badania ksiąg rachunkowych oraz ewidencji dla podatku od towarów i usług za lata 2003 i 2004, w którym uznał ww. księgi rachunkowe w części dotyczącej transakcji dokonanych przez skarżącego według szczegółowo opisanych faktur VAT jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego (nierzetelne) i w konsekwencji nie mogące stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W dniu 30.06.2008 r. przed tut. Sądem (sygn. akt I SA/Kr 1203/07) zapadł wyrok oddalający skargi K. Z. na decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 i 2004 rok. W sprawach tych uznano, że skoro nie dochodziło w ogóle do czynności wykazanych w fakturach VAT, to skarżący nie poniósł wydatków, które stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Orzeczenie to z uwagi na treść wyżej wskazanego przepisu wywiera także bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie niniejszych spraw.

Nie jest także zasadny zarzut, iż niektóre z przekazywanych przez skarżącego z magazynu na ekspozycje towarów miały charakter próbek. Przez próbkę rozumie się niewielką ilość jakiejś substancji, jakiegoś wyrobu itp., pobraną do przeprowadzenia określonych badań lub służącą do pokazywania zamiast całości (internetowy słownik języka polskiego, http://sjp.pwn.pl/). Istotą wręczenia próbki jest chęć przekonania obdarowanego do danych produktów, tak aby zaczął on z nich korzystać czy też je nabywać. Próbki wręcza się klientom np. celem przetestowania danego produktu. Wręczenie próbek towarów kontrahentowi, który zajmuje się ich produkcją i od którego skarżący kupuje je w hurtowych ilościach nie może więc być uznane za przekazanie próbki. Skarżący był więc zobowiązany do opodatkowania przekazania powyższych towarów, gdyż art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie mógł znaleźć zastosowania.

Na marginesie zauważyć również należy, iż prawidłowe było rozstrzygnięcie organu odwoławczego, iż zrealizowanie przez skarżącego określonej wielkości obrotu z tytułu sprzedaży towarów firm C. S.A. i Przedsiębiorstwo G. skutkujące otrzymaniem premii pieniężnej, nie jest świadczeniem usług na rzecz tych kontrahentów. W konsekwencji otrzymana premia nie może być uznana za wynagrodzenie za świadczenie usług, a więc nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych zawarte w uzasadnieniach wydanych decyzji, a tym samym uznając skargi za nieuzasadnione w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o ich oddaleniu. Zarządzając połączenie spraw dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące maj - grudzień 2004 r. oparto się na art. 111 § 2 p.p.s.a. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy, będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym, który dotyczył treści stosunku prawnego, którego stroną był podatnik.