Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji oddala skargę.

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r., znak: [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: organ I instancji, organ kontroli skarbowej) z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do września 2013 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, wydana dla "A" sp. z o.o. w K. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka).

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do września 2013r. organ kontroli skarbowej dokonał odmiennego od Strony rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

W uzasadnieniu wskazał, iż przedmiotowym okresie Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów sprowadzanych spoza Unii Europejskiej, sprzedawała towary na terytorium kraju oraz dokonywała zakupów. W trakcie postępowania kontrolnego Spółka przedstawiła jedynie część dokumentacji podatkowej, wobec czego organ I instancji zweryfikował kwoty zobowiązań podatkowych za ww. okresy w oparciu o składane deklaracje podatkowe, dokumentację przedstawioną przez stronę, faktury uzyskane w trakcie czynności sprawdzających u innych podmiotów, informacji przekazanych przez organy celne oraz historii rachunków bankowych Strony.

2.2. W odwołaniu Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 5 i art. 31 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016, poz. 710 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: ustawa VAT), a także art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: o.p.).

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że organ kontroli skarbowej dokonał ustaleń na podstawie dowodów przedstawionych przez odwołującą, deklaracji VAT - 7, faktur uzyskanych w trakcie czynności sprawdzających, informacji przekazanych przez organy celne i historii rachunków bankowych. Jednakże nie uzyskano ksiąg handlowych oraz ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Organ I instancji podjął co prawda działania zmierzające do ich uzyskania, kierując wezwania do spółki, jednak nie wystąpił do ukraińskich władz podatkowych celem uzyskania istotnych dla sprawy informacji bezpośrednio w kraju zamieszkania prezesa zarządu, tj. gdzie faktycznie jest przechowywana dokumentacja. Ponadto nie dokonano żadnych czynności względem G.K. , który był umocowany do przedłożenia dokumentacji i mógł mieć wiedzę w tym zakresie. Zasadniczą wadą zebranego materiału dowodowego był także brak przesłuchania A. P. - byłego prezesa zarządu Spółki. Nie przeprowadzono czynności sprawdzających w podmiocie, od którego Spółka wynajmowała pomieszczenia biurowe. Nie przeprowadzono także tych czynności u: "A" sp. z o.o., "B" sp. z o. o. Wymienione podmioty wystawiały faktury i organ mógł je uzyskać w celu określenia prawidłowej wartości podatku naliczonego.

W ocenie Skarżącej z powodu nieprzedłożenia przez nią ksiąg podatkowych, w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 23 § 1 o.p., czyli szacowanie podstawy opodatkowania. Organ kontroli skarbowej nieprawidłowo także określił moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie WDT.

Ponadto w ocenie Spółki decydujące znaczenie dla wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów sprowadzanych z Chin ma data dostarczenia towaru do Polski, a nie data wystawienia faktury sprzedaży przez Spółkę czy data wystawienia dokumentów sprzedaży przez kontrahentów z Chin. Transport przedmiotowego towaru do Polski należy zaś rozumieć jako przemieszczenie towarów w ramach przedsiębiorstwa.

2.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 o.p. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż odwołanie zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie zarzuty w nim sformułowane odniosły zamierzony skutek.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ II instancji przypomniał, że prezesem zarządu Spółki od dnia 26 czerwca 2012 r. do 9 kwietnia 2014 r. był A. P., natomiast od dnia 10 kwietnia 2014 r. funkcję tę pełni O.T. (odpis pełny KRS, stan na dzień 10 kwietnia 2014 r.).

Skarżąca na podstawie umowy nr [...] zawartej z [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. użytkowała lokal w W. przy ul. [...] , a także zleciła odbiór oraz przechowywanie przychodzącej korespondencji. Treść umowy dotyczyła umowy na prowadzenie biura wirtualnego. W piśmie z dnia 23 maja 2012 r. upoważniła [...] sp. z o. o. oraz uprawnionych przez Zarząd pracowników i podwykonawców do odbioru przesyłek.

Pismami z dnia 7 marca 2014 r. oraz 21 marca 2014 r. A. P. został wezwany do przedłożenia ewidencji zakupów, ewidencji sprzedaży oraz dokumentów źródłowych dotyczących kontrolowanego okresu. Następnie pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r. oraz 26 czerwca 2014r. został on wezwany w celu przesłuchania w charakterze świadka.

W odpowiedzi pismem z dnia 1 kwietnia 2014 r. A. P. poinformował, że nie może dostarczyć dokumentacji Strony, gdyż jej nie posiada w związku z odwołaniem go z funkcji prezesa zarządu.

Pismem z dnia 23 kwietnia 2014 r. O.T. został wezwany do przedłożenia ewidencji zakupów, ewidencji sprzedaży oraz dokumentów źródłowych dotyczących kontrolowanego okresu. Na podstawie wezwania z dnia 16 czerwca 2014 r. oraz 26 czerwca 2014 r. Spółka została zobowiązana do przedłożenia dokumentacji podatkowej. W piśmie z dnia 26 czerwca 2014 r. oraz 4 lipca 2014 r., nadanym w K. oraz K. , prezes zarządu O.T. poinformował organ kontroli skarbowej, iż nie jest w stanie przedłożyć żądanych dokumentów, gdyż jest jedyną osobą mogącą działać w imieniu spółki, która posiada dostęp do dokumentacji. Z powodów osobistych aktualnie przebywa na terytorium Ukrainy i nie jest w stanie określić terminu powrotu do Polski.

W dniu 26 czerwca 2014 r. w siedzibie organu kontroli skarbowej zgłosił się G.K., który przedłożył pełnomocnictwo z dnia 9 czerwca 2014 r., podpisane w K. i udzielone przez O. T. , upoważniające do przedłożenia dokumentów odwołującej. Do spisanego na tę okoliczność protokołu G.K. oświadczył, że dokumenty wraz z pełnomocnictwem otrzymał poprzedniego dnia, tj. 25 czerwca 2014 r. w siedzibie Strony "od mężczyzny średniego wzrostu, bruneta". Przekazane dokumenty zawierały faktury zakupu towarów sporządzone w języku chińskim, faktury zakupu usług spedycyjnych oraz dokumenty przyjęcia magazynowego PZ. Co istotne, G.K. nie był pracownikiem odwołującej, sam określił się mianem "listonosza - doręczyciela".

Organ odwoławczy stwierdził, iż organ kontroli skarbowej zwracając się zarówno do Spółki, byłego prezesa zarządu A. P. oraz obecnego O.T. postąpił prawidłowo zachowując podstawowe prawa podatnika, gdyż usiłował dotrzeć do dokumentacji podatkowej odwołującej. Jednak do obowiązku tego organu nie należało zwracanie się do ukraińskich władz podatkowych w celu ustalenia miejsca dokumentacji podatkowej Spółki.

Oświadczenia obecnego prezesa zarządu, że przebywając poza granicami Polski nie jest w stanie dostarczyć dokumentacji dowodzą, że nie zachował należytej staranności, jakiej należało oczekiwać od osoby zarządzającej Spółką. Ponadto wszystkie pisma procesowe prezesa zarządu były nadawane na terytorium Polski. Samo pełnomocnictwo, udzielone G.K. także było wystawione i podpisane w K. .

W konsekwencji, skutkiem niedopełnienia przez O. T. obowiązków było określenie kwot zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe bez dostępu do kompletnej dokumentacji i w związku z tym powyższa okoliczność w żaden sposób nie wpływa na prawidłowość postępowania organu kontroli skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 11 lit. a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) w przypadku gdy księgi rachunkowe są prowadzone poza siedzibą jednostki lub miejscem sprawowania zarządu, kierownik jednostki jest obowiązany: (1) powiadomić właściwy urząd skarbowy o miejscu prowadzenia ksiąg rachunkowych w terminie 15 dni od dnia ich wydania; (2) zapewnić dostępność ksiąg rachunkowych wraz z dowodami księgowymi uprawnionym organom zewnętrznej kontroli lub nadzoru w siedzibie jednostki lub w miejscu sprawowania zarządu albo w innym miejscu za zgodą organu kontroli lub nadzoru.

Organ odwoławczy podkreślił, iż Spółka nie zawiadomiła właściwego urzędu skarbowego, że księgi handlowe są prowadzone poza granicami Polski. Ponadto spoczywał na niej obowiązek zapewnienia dostępu do ksiąg rachunkowych wraz z dowodami księgowymi.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że to podatnik jest dysponentem prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej, w tym ksiąg podatkowych, a zatem na żądanie organu, jest zobowiązany je udostępnić. Skoro podatnik, w wykonaniu uzasadnionego żądania organu, nie przedstawił całościowej dokumentacji, na podstawie której sporządzał deklaracje, nie można powyższego zaniechania traktować jako naruszenia przez organ podstawowych zasad przeprowadzonego postępowania ( wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 19/10). Tym samym nie można uznać za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia procedur podatkowych.

Dalej organ II instancji argumentował, iż nieprawidłowości pojawiły się jednakże w zakresie ustalenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do września 2013 r.

Z uwagi na fakt, że Strona nie przedstawiła pełnej dokumentacji, pismem z dnia 25 marca 2014 r. organ I instancji zwrócił się do wszystkich organów kontroli skarbowej w Polsce o przesłanie informacji o każdym przypadku ujawnienia w toku czynności faktur wystawionych przez lub na rzecz Strony. Ponadto pismami z dnia 21 marca 2014 r., organ kontroli skarbowej zwrócił się także do Izby Celnej w W. oraz Urzędów Celnych we W. , K. , W. o przesłanie materiałów w zakresie dokonanych odpraw celnych z udziałem odwołującej. Organ I instancji uzyskiwał zatem dane w trakcie przeprowadzanych czynności sprawdzających u różnych podmiotów.

Dalej organ odwoławczy podniósł, iż w zaskarżonej decyzji, na stronach: od 7 do 21 organ kontroli skarbowej przedstawił, na podstawie dokumentów dostarczonych przez Stronę, zestawienie zakupów przez nią dokonanych dotyczące transakcji wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów. Jako "kraj" pochodzenia wyszczególniono m. in. Chiny, Hamburg, "A" sp. z o. o., "C" sp. z o. o., Hongkong, "B" , Rotterdam, "D" sp. z o. o., "E" sp. z o. o., "F". Faktury były wystawiane w walutach: dolarach, EURO oraz złotówkach. Organ ten za dzień dokonania dostawy i tym samym za moment powstania obowiązku podatkowego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów przyjął dzień dostarczenia towaru do Polski. Jak ustalono w trakcie postępowania kontrolnego, faktury sprzedaży odwołującej wystawiono w dacie sporządzenia dowodów PZ (dacie faktury zakupu).

Według organu kontroli skarbowej towary bezpośrednio nabywane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów były od razu sprzedawane do magazynów polskich kontrahentów, wymienionych na stronach: od 22 do 28 zaskarżonej decyzji. Zauważyć jednak należy, że kwoty z obu prezentacji nie pokrywają się. Co równie istotne, brak informacji o tym, aby w trakcie postępowania skonfrontowano dane z dokumentów przedstawionych przez Spółkę z danymi przekazanymi przez organy celne.

W ocenie organu odwoławczego z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie nie wynika, jak został określony moment powstania obowiązku podatkowego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów. Z zestawienia przedstawionego na stronach od 7 do 21 wynika, że organ określając go przyjął datę z dokumentów PZ i datę z faktury.

Tymczasem, zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy VAT co do zasady w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. W przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (ust. 6). Powyższą regulację stosuje się odpowiednio do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju (ust. 7). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że z przepisów art. 20 ust. 5 i 6 wynika, że w sytuacji, gdy przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru została przez dostawcę wystawiona faktura obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powstaje w miesiącu wystawienia faktury. Data otrzymania towaru oraz faktury przez polskiego nabywcę nie ma w takim przypadku znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego (vide: wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1714/08).

Polska regulacja jest odbiciem regulacji unijnej, gdyż zgodnie z art. 68 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1, dalej: dyrektywa 112) zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce z chwilą dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uważa się za dokonane w momencie, gdy dostawę podobnych towarów uważa się za dokonaną na terytorium danego państwa członkowskiego. W przypadku zaś wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy (art. 69). Natomiast w myśl art. 222 dyrektywy 112 w odniesieniu do dostaw towarów zrealizowanych na warunkach określonych w art. 138 lub świadczenia usług, za które VAT jest płatny przez usługobiorcę na mocy art. 196, faktura wystawiana jest nie później niż piętnastego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego.

W konsekwencji określając moment powstania obowiązku podatkowego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów istotne jest, czy dostarczającym towar jest kontrahent unijny - podatnik podatku od wartości dodanej, czy też podmiot spoza Unii Europejskiej. Jeśli fakturę wystawił kontrahent unijny, wówczas moment powstania obowiązku podatkowego określa się z chwilą wystawienia faktury. Natomiast, gdy dostawcą towaru był podmiot nie pochodzący z terytorium Unii, moment powstania obowiązku kształtuje się 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy organ II instancji zauważył, iż w przesłanej dokumentacji brak jest dokumentów PZ oraz faktur, na podstawie których organ kontroli skarbowej dokonał zestawienia. W zaskarżonej decyzji na stronach od 7 do 21 zaprezentowano, jako kraj pochodzenia, np. Chiny, ale także Hamburg, "B" etc. Faktury były wystawiane w trzech walutach: dolarach, EURO oraz złotówkach. Tym samym nie było możliwe precyzyjne określenie, który kontrahent był dostawcą unijnym, a który nie posiadał takiego statusu. Tym większe ma to znaczenie, jeśli weźmie się pod uwagę fakt, że zgodnie z art. 31 lit. a ust. 1 ustawy VAT w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4. W przypadku zaś gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (ust. 2).

Wobec powyższego organ II instancji zauważył, iż organ kontroli skarbowej nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego odnoszącego się do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Obowiązujące bowiem przepisy pozwalają na określanie go w dacie wystawienia faktury wyłącznie w odniesieniu do podmiotów, które są podatnikami podatku od wartości dodanej. Kontrahenci pochodzący z Chin nie mają takiego statusu i wówczas obowiązek podatkowy powstawał 15 dnia miesiąca następującego po miesiąc dokonania dostawy.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 o.p., organ odwoławczy ma możliwość skorygowania nieprawidłowości, których dopuścił się organ pierwszej instancji, jeśli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości. W niniejsze sprawie, wobec braku w przesłanym materiale dowodowym dokumentów przedstawionych przez stronę oraz zestawieniu, z którego nie wynika z jakim konkretnie podmiotem (czy kontrahentem unijnym czy też podmiotem spoza Unii) mamy do czynienia, organ odwoławczy nie był w stanie prawidłowo określić zobowiązań podatkowych.

Z tych względów, odstępując od dalszej polemiki z zarzutami zawartymi w odwołaniu, należało uchylić przedmiotową decyzję, gdyż waga opisanych powyżej naruszeń prawa uniemożliwiła merytoryczne rozpoznanie odwołania.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji obowiązany będzie zastosować zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszej decyzji argumentację i prawidłowo określić moment powstania obowiązku podatkowego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów przyporządkowując transakcje do odpowiednio zdefiniowanych kontrahentów, jako postników podatku od wartości dodanej lub podmiotów spoza terytorium UE.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze pełnomocnik Strony, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 2 i art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 23 § 1 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu skarżonej decyzji, czy w toku postępowania winien zostać zastosowany art. 23 § 1 o.p.;

- art. 233 § 2 i art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 122 o.p. poprzez brak wskazania przyczyn braku zastosowania art. 229 o.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że organ odwoławczy nie dokonał pełnej analizy wniesionego odwołania i nie wskazał czynności, które organ kontroli skarbowej winien dokonać w toku ponownego postępowania.

Podkreślił także, że skoro Skarżąca nie przedstawiła pełnej dokumentacji księgowej, w tym ewidencji zakupu i sprzedaży oraz ksiąg rachunkowych to w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 23 § 1 o.p. Brak ustosunkowania się do tego zarzutu oraz brak wskazań co do dalszego postępowania w tym zakresie powoduje, że ponownie wydana decyzja przez organ kontroli skarbowej może być obarczona wadą związaną ze sposobem ustalenia wartości podstawy opodatkowania.

W zaskarżonej decyzji nie ustosunkowano się także do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 o.p., w szczególności nie dokonania szeregu istotnych dla sprawy czynności takich, jak przesłuchanie byłego prezesa zarządu Skarżącej A. P. , brak przeprowadzenia czynności sprawdzających w podmiocie, od którego skarżąca wynajmowała pomieszczenia biurowe oraz w "A" sp. z o. o., "B" sp. z o. o.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wskazał, iż w odwołaniu z dnia 31 marca 2015 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego uchyliła rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej i skierowała sprawę do ponownego rozpoznania. W decyzji zostały przytoczone wszystkie zarzuty dotyczące naruszeń jakie podniesione w odwołaniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie, jednak nie dlatego, aby wszystkie zarzuty w nim sformułowane odniosły zamierzony skutek.

Odnosząc się do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p., organ odwoławczy wskazał też, że waga opisanych naruszeń prawa procesowego przez organ I instancji uniemożliwiła merytoryczne rozpoznanie odwołania i z tych względów odstąpiono dalszej polemiki z zawartymi w nim zarzutami.

Tym niemniej na stronie 3 zaskarżonej decyzji II instancji odniósł się do kwestii wezwania byłego prezesa zarządu A. P. oraz obecnego O.T. celem przedłożenia dokumentacji księgowej Strony.

W kwestii braku przeprowadzenia czynności sprawdzających w podmiocie, od którego Skarżąca wynajmowała pomieszczenia biurowe oraz w [...] sp. z o. o., "B" sp. z o. o. - wystawców faktur dających podstawę do odliczenia podatku naliczonego, organ odwoławczy wskazał, iż Strona samodzielnie mogła zwrócić się do nich celem wystawienia duplikatów. Jednakże bardzo istotnym jest fakt, że w decyzji organu kontroli skarbowej dokonano zestawienia faktur przedłożonych przez odwołującą, z którego wynika, że uwzględniono faktury wystawione przez m. in. "A" sp. z o. o., "B" , "D" B. , "E" sp. z o. o.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Na wstępie przypomnieć należy, że z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § p.p.s.a.).

4.3. Przystępując do rozpoznania skargi na wstępie przypomnieć należy, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

4.4. W ocenie Sądu Strona nie wykazała naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem ustalony przez organ II instancji stan faktyczny skład orzekający przyjął za podstawę rozstrzygnięcia.

4.5. Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem skargi jest decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. Powołany przepis stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Decyzja wydana na podstawie powołanego przepisu (decyzja kasacyjna) nie rozstrzyga zatem sprawy merytorycznie albowiem wskutek naruszeń przepisów prawa procesowego, zebrany w sprawie przez organ I instancji materiał dowodowy nie jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Mając na względzie zakres uzupełnienia materiału dowodowego i zasadę dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) organ II instancji nie jest władny tego dokonać.

4.6. W kontekście powyższego przypomnieć należy, że w odwołaniu z dnia 31 marca 2015r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że organ kontroli skarbowej dokonał ustaleń na podstawie dowodów przedstawionych przez odwołującą, deklaracji VAT - 7, faktur uzyskanych w trakcie czynności sprawdzających, informacji przekazanych przez organy celne i historii rachunków bankowych. Jednakże nie uzyskano ksiąg handlowych oraz ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Organ I instancji podjął co prawda działania zmierzające do ich uzyskania, kierując wezwania do spółki, jednak nie wystąpił do ukraińskich władz podatkowych celem uzyskania istotnych dla sprawy informacji bezpośrednio w kraju zamieszkania prezesa zarządu, tj. gdzie faktycznie jest przechowywana dokumentacja.

4.7. Przypomnieć też przyjdzie, że organ II instancji zgodnie z wnioskiem Strony uchylił zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania, albowiem uznał iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania w znacznym rozmiarze, a zatem przekracza kompetencje organu odwoławczego i skutkować może naruszeniem określonej w art. 127 o.p. zasady dwuinstancyjności.

Sąd podziela prezentowane stanowisko. Z akt sprawy wynika, iż zebrany przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy nie był kompletny i wyczerpujący, a zatem uniemożliwiał merytoryczne rozpoznanie sprawy. W szczególności organ I instancji nie pozyskał od Strony ksiąg podatkowych, choć podejmował w tym względzie czynności. Wskazać należy, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy (zgodnie z art. 193 § 1 o.p.) stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten zawiera szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym, stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej. Powyższej mocy dowodowej nie mają księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub wadliwie (por. wyrok NSA z dnia 15.11.2014r., FSK 1598/13, LEX nr 1590708).

4.8. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ II instancji art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 23 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co prawda organ nie odniósł się wprost do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 23 § 1 o.p. to jednak z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż zastosowanie tego przepisu w sprawie byłoby przedwczesne z uwagi na naruszenie przez organ I instancji art. 187 § 1 o.p. tj. brak zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, co zresztą sama Skarżąca zarzuciła.

4.9. Przypomnieć należy, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.). A zatem powinno wyjaśniać tok myślenia organu prowadzącego do zastosowania w danym stanie faktycznym konkretnego przepisu prawa materialnego lub prawa procesowego.

W decyzji zostały przytoczone wszystkie zarzuty dotyczące naruszeń, jakie zdaniem strony dopuścił organ kontroli skarbowej, które zostały zawarte w odwołaniu. W uzasadnieniu stwierdzono, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie, jednak nie dlatego, aby wszystkie zarzuty w nim sformułowane odniosły zamierzony skutek.

Zdaniem składu orzekającego zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, zawiera wskazania co do dalszego postępowania. W konsekwencji na obecnym etapie postępowania podatkowego nie zachodzi ryzyko błędnego ustalenia podstawy opodatkowania. Wręcz przeciwnie, uzupełnienie materiału dowodowego przez organ I instancji i jego ponowna ocena prawna z uwzględnieniem zaleceń zawartych w zaskarżonej decyzji powinno zapobiec naruszeniom prawa.

4.10. Mając na uwadze powyższe Sąd podziela pogląd organu II instancji w przedmiocie naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p., iż waga opisanych naruszeń prawa procesowego przez organ I instancji uniemożliwiła merytoryczne rozpoznanie odwołania, a zatem organ odwoławczy zasadnie odstąpił od dalszej polemiki z zawartymi w nim zarzutami.

Zwrócić jednak należy uwagę, że na stronie 3 zaskarżonej decyzji II instancji odniósł się do kwestii wezwania byłego prezesa zarządu A. P. oraz obecnego O. T. celem przedłożenia dokumentacji księgowej Strony, a podjęte przez organ kontroli skarbowej czynności procesowe uznał za prawidłowe w aspekcie poszanowania prawa podatnika i ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy (str. 4 zaskarżonej decyzji). Trafnie organ II instancji podkreślił, że do obowiązku organu kontroli skarbowej nie należało zwracanie się do ukraińskich władz podatkowych w celu ustalenia miejsca dokumentacji podatkowej spółki.

4.11. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, mając na uwadze art. 210 § 4 o.p., odnosząc się do nieprzeprowadzenia czynności sprawdzających w podmiocie, od którego Skarżąca wynajmowała pomieszczenia biurowe oraz w "A" sp. z o. o., "B" sp. z o. o. uzasadnił swoje stanowisko a Sąd nie znalazł podstaw by je kwestionować.

4.12. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a. stwierdzić przyjdzie, iż Sąd podziela pogląd organu II instancji, iż organ kontroli skarbowej, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i regulacji art. 20 ust. 5 i 6 ustawy VAT oraz art. 68 dyrektywy 112 (szczegółowe uzasadnienie na str. 7-9 zaskarżonej decyzji) nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego w WDT..

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy istotne jest, czy dostarczającym towar jest kontrahent unijny - podatnik podatku od wartości dodanej, czy też podmiot spoza Unii Europejskiej. Jeśli fakturę wystawił kontrahent unijny, wówczas moment powstania obowiązku podatkowego określa się z chwilą wystawienia faktury. Natomiast, gdy dostawcą towaru był podmiot nie pochodzący z terytorium Unii, moment powstania obowiązku kształtuje się 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Z uwagi na fakt, iż w przesłanej dokumentacji brak jest dokumentów PZ oraz faktur, nie jest możliwe precyzyjne określenie, który kontrahent był dostawcą unijnym, a który nie posiadał takiego statusu. Uniemożliwia także prawidłowe zgodne z art. 31 lit. a ust. 1 ustawy VAT określenie podstawy opodatkowania VAT.

Wobec powyższego należy zauważyć, iż organ kontroli skarbowej nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego odnoszącego się do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Obowiązujące bowiem przepisy pozwalają na określanie go w dacie wystawienia faktury wyłącznie w odniesieniu do podmiotów, które są podatnikami podatku od wartości dodanej. Kontrahenci pochodzący z Chin nie mają takiego statusu i wówczas obowiązek podatkowy powstawał 15 dnia miesiąca następującego po miesiąc dokonania dostawy.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że z przepisów art. 20 ust. 5 i 6 wynika, że w sytuacji, gdy przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru została przez dostawcę wystawiona faktura obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powstaje w miesiącu wystawienia faktury. Data otrzymania towaru oraz faktury przez polskiego nabywcę nie ma w takim przypadku znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego (vide: wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 1714/08).

4.13. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.