Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 781/16 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz S. Sp. z o.o. w P. 83281 (osiemdziesiąt trzy tysiące dwieście osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 781/16 oddalił skargę "S." Sp. z o.o. w P.(dalej: skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor IC decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2015 r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej wysokości 34.281.358 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli skarbowej ustalono, że w 2011 r. spółka produkowała napój piwny (14° i 17° Plato) "z piwa z własnych nastawów 19° Plato". Według spółki produkowany przez nią napój piwny stanowi mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego. Organy ustaliły, że udział surowców słodowanych w brzeczce nastawnej, na bazie której produkowany był przedmiotowy napój piwny wynosił nie więcej niż 7 %. W sporządzanych brzeczkach głównym składnikiem "piwa 19° Plato" przeznaczonego do produkcji "napojów piwnych" był syrop glukozowy 75Bx, a nie surowce słodowane. Organy uznały więc, że powstały wyrób nie jest piwem otrzymanym ze słodu, z pozycji CN 2203 ze stawką 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato, a jest wyrobem otrzymanym z glukozy, do którego dodano pewną ilość słodu. Jest więc napojem fermentowanym, ze stawką 158 zł za 1 hektolitr tego wyrobu.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że istota sporu między stronami sprowadza się do tego, czy produkowane przez spółkę w okresie objętym zaskarżoną decyzją wyroby - "napoje piwne" stanowią mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego, czy też są mieszaniną pozostałego napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego. Źródłem tego sporu jest zaś to, czy półprodukt do produkcji tego wyrobu, do którego wytworzenia użyto 6,8% ekstraktu słodowego i 93,2% syropu glukozowego, jest, jak argumentuje spółka, piwem klasyfikowanym do kodu CN 2203, czy też pozostałym napojem fermentowanym klasyfikowanym do kodu CN 2206, jak dowodzi organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu I instancji z uwagi na istotę zaistniałego w tej sprawie sporu kluczowe znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj. pozycja CN 2203 i 2206. Pierwsza z nich obejmuje "Piwo otrzymane ze słodu", druga zaś "Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

WSA po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych majacych zastosowanie w sprawie uznał za prawidłową wykładnię pojęcia "piwo" dokonaną przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnię.

Zdaniem WSA brak normatywnego określenia udziału procentowego składników niesłodowanych w piwie słodowym nie może powodować, że do pozycji CN 2203 zaliczony będzie wyrób, który z uwagi na proporcję składników niesłodowanych (ok 93% syropu glukozowego) do składników słodowanych ( ok 6,8 %) nie ma charakteru piwa otrzymanego ze słodu, gdyż jest de facto wyrobem otrzymanym z glukozy, do którego tylko dodano pewną ilość słodu, według technologii stosowanej w produkcji napojów fermentowanych. Sąd podzielił pogląd, że muszą być zachowane proporcje surowców słodowanych i niesłodowanych i aby napój fermentowany mógł być uznany za piwo z pozycji CN 2203 składniki słodowane muszą wynosić ponad 50%. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w sprawie niesporna jest zawartość syropu glukozowego w ilości dziesięciokrotnie przewyższającej zawartość ekstraktu słodowego w składzie nastawu (przed fermentacją), a to powoduje, że otrzymany napój alkoholowy nie mógł być klasyfikowany do pozycji CN 2203 (piwo). Skoro sporny półprodukt nie mieści się w pozycji CN 2203, wyrobu produkowanego przez skarżącą nie można było uznać za napój na bazie piwa i napoju bezalkoholowego klasyfikowanego do kodu CN 2206 w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2011, nr 108, poz. 626 ze zm. - dalej: u.p.a.) lecz za wyrób będący mieszaniną pozostałego napoju fermentowanego z napojem bezalkoholowym, objętym pozycją CN 2206 00 w rozumieniu art. 96 ust. 1 u.p.a.

Sąd I instancji przyznał rację organowi, który podnosi, iż sporny wyrób należało zakwalifikować do CN 2206 jako napój fermentowany zdefiniowany w art. 96 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Z tego względu również zarzut błędnego zastosowania przez organ art. 96 ust. 1 u.p.a. uznał za niezasadny. Napoje piwne produkowane przez spółkę w 2011 r. prawidłowo zostały zaklasyfikowane na gruncie akcyzy jako napój fermentowany w rozumieniu art. 96 ust. 1 u.p.a., a nie jako piwo w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a. Zdaniem WSA przyjęcie stanowiska skarżącej spółki oznaczałoby, że za piwo uznawane byłyby także te napoje alkoholowe, w których ilość słodu byłaby minimalna, mimo, że już z samego tytułu pozycji CN 2203 wynika, że piwo w rozumieniu Taryfy Celnej to piwo otrzymywane ze słodu, a więc, że słód jest jego podstawowym składnikiem.

WSA odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.) poprzez dokonanie ustalenia podstawy faktycznej decyzji w oparciu o nienormatywne kryteria klasyfikacyjne z pominięciem przedstawianych przez Spółkę dowodów w odniesieniu do ustaleń odnoszących się do spornych produktów szczególnie przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie browarnictwa oceniającego cechy organoleptyczne napoju wytwarzanego przez spółkę, nieuwzględnienia opinii konsumentów, oparcie się na informacjach z Internetu i opinii konkurencyjnych wobec spółki podmiotów uznał, że jest on niezasadny. Dla rozstrzygnięcia sprawy decydujące znaczenie miał nie budzący wątpliwości skład napoju piwnego produkowanego przez spółkę. Fakt, że nowe receptury i technologie mogą doprowadzić do powstania wyrobu o innym składzie, a podobnym smaku, zapachu i wyglądzie nie może prowadzić do uznania, że jest to taki sam wyrób. Co najwyżej można więc mówić w takim wypadku o wyrobie podobnym do piwa.

W ocenie Sądu I instancji zaskarżona decyzja nie narusza art. 72 § 2 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 3-4 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa. W sprawie nie doszło do opodatkowania akcyzą substancji słodzących dodawanych po fermentacji piwa, co z kolei skutkowałoby wyłączeniem tych substancji z podstawy opodatkowania i stwierdzeniem nadpłaty dokonanej przez skarżącą w związku z wliczeniem jej do podstawy opodatkowania. Zdaniem WSA w niniejszej sprawie nie sposób zgodzić się ze spółką, że organy celne opodatkowały substancje słodzące, do których zaliczany jest miód pszczeli wielokwiatowy czy aromat miodowy, dodawane po zakończeniu fermentacji wyrobu, klasyfikowanego przez spółkę jako piwo. Przedmiotem sporu między stronami w sprawie była klasyfikacja napoju fermentowanego, a to z uwagi na zastosowany do jego produkcji półprodukt nazywany przez spółkę jako piwo 190 Plato i zaklasyfikowany do kodu CN 2203, nie zaś piwo smakowe, produkowane na bazie piwa tradycyjnego, do którego po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje słodzące.

Zdaniem WSA materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany zgodnie z art. 120, art. 121, art. 187 w zw. z art. 198 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. O wadliwości tego postępowania nie decyduje fakt nie powołania z urzędu – wobec przedłożonych przez spółkę prywatnych opinii – biegłego na okoliczność udziału procentowego słodu i glukozy w wyrobie, klasyfikowanym jako piwo, co oznaczałoby naruszenie art. 197 § 1 o.p. Stosownie do tegoż przepisu w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie biegłego z uwagi na zawarty w tym przepisie zwrot "może powołać" należy do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie, a tym bardziej jej sugestią. Musi jednakże mieć na względnie to, aby jego działania nie naruszały art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zdaniem WSA w rozpoznawanej sprawie, organ mógł odstąpić od powołania biegłego nie naruszając zasad regulujących postępowanie podatkowe.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania; ewentualnie w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 o.p. oraz art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (zasada równości) poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji decyzji wymiarowej nieuwzględniającej nadpłaty odnoszącej się do części produktów Spółki (tj. w odniesieniu do piw smakowych oraz tzw. napojów piwnych), a więc nieodnoszącej się wyłącznie do napojów piwnych wytwarzanych z bazy piwnej o nazwie piwo 19° Plato (dalej: "Piwo 19Plato"), przez co uniemożliwione zostanie Spółce odzyskanie nadpłaty w związku z produkcją w 2011 r. piw smakowych, mimo korzystnej dla Spółki linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach zapadłych dla konkurencyjnych podmiotów, uznał, że organy celne błędnie obliczają podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych (zastosowany przez organy celne również w niniejszej sprawie).

Wyżej wskazane naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego skutku, Sąd I instancji nie uchylił decyzji DIC, która nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Tym samym zaskarżony wyrok pozbawia Spółkę prawa do odzyskania nadpłaty za 2011 r., nawet w przypadku korzystnego dla podatników rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego skierowanego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2016 r., sygn. akt I GSK 588/15, dotyczącego zasad ustalania podstawy opodatkowania piw smakowych. Naruszona zostanie w ten sposób zasada równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), bowiem Spółka zostanie pozbawiana możliwości odzyskania Odpłaconej akcyzy, w sytuacji kiedy jej konkurenci będą mogli skorzystać z tego prawa.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji decyzji wymiarowej, z której wynika, że organy celne obu instancji nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą w przypadku produkowanych przez Spółkę piw smakowych oraz napojów piwnych (w tym nie tylko tych powstałych w wyniku mieszania z Piwem 19Plato). Zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji sanuje również naruszenie przez DIC art. 121 § 1 o.p. poprzez polemikę z przywołanymi przez Spółkę wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. sygn. I GSK 510/15 oraz I GSK 580/15) i stwierdzenie, że są one wiążące wyłącznie w indywidualnych sprawach, a podstawę opodatkowania piw smakowych należy liczyć od liczby hl gotowego wyrobu, a więc z uwzględnieniem cukrów dodanych po fermentacji.

3. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez odmowę zawieszenia postępowania w sprawie i bezpodstawne stwierdzenie przez Sąd I instancji, że "rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie zależy od wyniku postępowania przed TSUE", mimo że rozstrzygnięcie tej sprawy zależy od wyniku toczącego się przed TSUE postępowania wszczętego pytaniem prejudycjalnym skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 19 października 2016 r., sygn. akt I GSK 588/15, dotyczącym zasad ustalania podstawy opodatkowania piw smakowych.

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przez Sąd I instancji podstawy prawnej, jak i faktycznej rozstrzygnięcia w zakresie:

zasad ustalania nadpłaty w związku z produkcją i sprzedażą piw smakowych,

stwierdzenia, że Skarżącej nie będzie przysługiwała nadpłata w związku z produkcją piw smakowych, albowiem po jej stronie brak będzie uszczerbku w majątku, który ma być przesłanką możliwości uwzględniania nadpłaty w podatku akcyzowym,

stwierdzenia, że jeżeli chodzi o nadpłatę związaną z produkcją piw smakowych "[...]", "[...]" oraz "[...]", to ciężar opodatkowania spoczął na nabywcach towaru, o czym mają świadczyć faktury VAT znajdujące się w aktach sprawy, dlatego Spółka nie poniosła uszczerbku w związku nadpłatą akcyzy.

• Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zarzucone wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzą braku rzetelnego zbadania przez Sąd I instancji legalności zaskarżonej decyzji DIC w kwestii nadpłaty w związku z produkcją piw smakowych. Uzasadnienie wyroku w tych obszarach nie pełni wobec Skarżącej funkcji informacyjnej oraz utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną działania Sądu I instancji.

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 a art. 197 § 1 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonania ustalenia podstawy faktycznej DIC w oparciu o nienormatywne kryteria klasyfikacyjne z pominięciem zebranych i przedstawianych przez Spółkę w sprawie licznych dowodów (załączniki do zastrzeżeń z 16 listopada 2015 r., dalej: "Zastrzeżenia", do protokołu kontroli badania ksiąg z 27 października 2015 r., dalej: "Protokół Kontroli"), z których jednoznacznie wynika, że napój wytwarzany z Piwa 19Plato powinien zostać uznany za piwo w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a. Błędnym było również oparcie większości wniosków w oparciu o zeznania świadka, byłego kierownika winiarni Pana P. K. przy jednoczesnych: polemice z dowodami załączonymi do Zastrzeżeń (1), rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie browarnictwa oceniającego cechy organoleptyczne napoju wytworzonego z Piwa 19Plato oraz opinii konsumentów w zakresie postrzegania napoju powstałego z Piwa 19Plato na tle innych dostępnych na rynku produktów piwnych (2), a także uznaniu za miarodajne informacji zaczerpniętych z internetu oraz od konkurencyjnie działających dla Skarżącej podmiotów (3).

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez zaakceptowanie wydanej decyzji wymiarowej określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie w ogromnych jak na realia Skarżącej rozmiarach w sytuacji, gdy technologia produkcji i kwalifikacja wyrobu wytwarzanego z bazy Piwo 19Plato była funkcjonariuszom celnym znana i zaakceptowana, a normy dopuszczalnych ubytków ustalane jak dla piwa.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

7. art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się odejściem od wykładni literalnej tego przepisu w kierunku wykładni prawotwórczej i uznaniem przez Sąd I instancji, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu produkcji i sprzedaży piwa i napojów piwnych smakowych, w sytuacji gdy ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W konsekwencji również Sąd I instancji błędnie uznał, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie.

8. art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 3-4 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa poprzez odmowę zastosowania i uznanie przez Sąd I instancji, że w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty w związku z opodatkowaniem akcyzą substancji słodzących dodawanych po fermentacji piwa, w sytuacji kiedy w związku z produkcją piw smakowych (wobec których nie wystąpił spór klasyfikacyjny z organami celnymi), do takiego zawyżenia podatku akcyzowego w deklaracji Spółki doszło i nie zostało to uwzględnione w rozstrzygnięciu DIC.

9. art. 94 ust. 1 u.p.a. oraz art. 2 dyrektywy 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w związku z treścią poz. CN 2203 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz w związku z regułami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS") zamieszczonymi w części I Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię, objawiającą się nieuzasadnionym dointerpretowaniem do ich treści nie wynikającego z żadnych przepisów prawa warunku uznania napoju alkoholowego za "piwo" w rozumieniu art. 94 u.p.a. w postaci bliżej nieokreślonego minimalnego poziomu udziału składników słodowanych we wsadzie surowcowym do produkcji piwa - a więc poprzez zakazaną (tzw. "prawotwórczą") wykładnię powyższych przepisów.

10. art. 96 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie ww. przepisu prawa materialnego, objawiające się nieuzasadnionym uznaniem, iż wyrób wytwarzany z bazy piwnej Piwo 19Plato, wytwarzanej z ok. 7% ekstraktu słodowego oraz substancji słodzących, powinien być klasyfikowany na gruncie akcyzy jako napój fermentowany (spełniający cechy art. 96 u.p.a.), a nie jako piwo (w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a.).

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Z postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami, co do zasady, należy się zgodzić. Z zarzutów tych wynika, że dotyczą one dwóch kwestii. Pierwsza dotyczy podstawy opodatkowania piw smakowych. Wiąże się z pytaniem, czy substancje słodzące dodawane do piwa po zakończeniu procesu fermentacji wchodzą w skład podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Druga odnosi się do napojów piwnych i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wyrób wytwarzany z bazy piwnej wytwarzanej z około 7% ekstraktu słodowego oraz 93% substancji słodzących powinien być klasyfikowany na gruncie akcyzy jako napój fermentowany spełniający cechy z art. 96 u.p.a., czy jako piwo w rozumieniu 94 ust. 1 u.p.a. W zakresie tych dwóch spornych kwestii doszło do wydania na skutek pytań prejudycjalnych sądów krajowych dwóch wyroków przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Treść tych orzeczeń determinuje ocenę postawionych zarzutów. Zarzuty te wiążą się bowiem ściśle z dokonaną przez Trybunał wykładnią dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, zwanej dalej dyrektywą strukturalną.

W pierwszym wyroku z dnia 17 maja 2018 r. C-30/17 odnoszącym się do piw smakowych, TSUE stwierdził, że artykuł 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji. Z orzeczenia tego wynika zatem, że w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych nie uwzględnia się substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji.

W drugim zaś wyroku z dnia 13 marca 2019 r. C-195/18, TSUE uznał, że artykuł 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 9 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych - dalej dyrektywa 92/83 - należy interpretować w ten sposób, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, można zakwalifikować jako "piwo otrzymywane ze słodu" objęte pozycją 2203 scalonej nomenklatury, o ile cechy organoleptyczne tego wyrobu odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Wynika zatem z powyższego, że półprodukt otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, można zakwalifikować jako "piwo otrzymywane ze słodu" objęte pozycją 2203 scalonej nomenklatury, bez względu na strukturę składników, o ile cechy organoleptyczne tego wyrobu odpowiadają cechom organoleptycznym piwa.

Za zasadne wobec powyższego należało uznać zarzuty dotyczące piw smakowych. Opodatkowanie piw smakowych z uwzględnieniem wielkości ich podstawy opodatkowania wchodzi w zakres stanu faktycznego związanego z podatkiem akcyzowym określanym za poszczególne okresy opodatkowania Spółki, tj. od stycznia do grudnia 2011 r. Nie można go zatem pominąć podczas wymierzania zobowiązania podatkowego za te okresy. Jeżeli w zakresie opodatkowania piw smakowych powstała w pewnym okresie nadpłata winna być ona uwzględniona w całym rozliczeniu podatku akcyzowego za dany miesiąc.

Zasadnie skarżąca kasacyjnie Spółka zauważa, że decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2011 r. powinna kompleksowo odnosić się do rozliczenia akcyzy zadeklarowanej w deklaracji AKC-4 przez Spółkę. Powinna więc zawierać kalkulację dotyczącą wszystkich objętych deklaracją (a także decyzją) wyrobów akcyzowych, w tym piw smakowych, od których po stronie Spółki powstała nadpłata ("[...]", "[...]" oraz "[...]" – s. 10 skargi kasacyjnej). Brak tych elementów uzasadnienia decyzji DIC świadczy również o naruszeniu także art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

Zarzuty Spółki odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania dotyczą niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sprawie w sposób prawidłowy postępowania wyjaśniającego, niezbędnego do wydania prawidłowej decyzji wymiarowej. Odnosi się to do braku ustaleń w zakresie ustalenia wielkości produkcji piw smakowych w Spółce w spornym okresie. Ustalenie tej okoliczności, w świetle uwag dotyczących zawyżenia przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, jest niezbędne do określenia podatku w prawidłowej wysokości.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym. NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 798/12), stwierdził, że: "Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której wypełnienie zawarte jest w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego ciąży na organie podatkowym."

Za zasadne należało zatem uznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego zarzut 1, 2 i 4 skargi kasacyjnej.

Za zasadny należało też uznać zarzut 3 dotyczący zawieszenia postępowania do czasu odpowiedzi na pytanie prejudycjalne. Rozstrzygniecie tej sprawy zależało bowiem od odpowiedzi TSUE na pytanie zadane przez NSA w zakresie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych (postanowienie NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I GSK 588/15).

Także zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego w zakresie opodatkowania piw smakowych, a mianowicie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 3-4 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (zarzut 7 i 8), odnoszące się głównie do kwestii uszczerbku majątkowego i opodatkowania substancji słodzących podatkiem akcyzowym, są w okolicznościach faktycznych sprawy usprawiedliwione.

W zakresie opodatkowania substancji słodzących, jak wyżej już zauważono, decydujące znaczenie ma orzeczenie TSUE z dnia 17 maja 2018 r. C-30/17 i w konsekwencji konstatacja o braku podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem akcyzowym substancji słodzących dodanych po zakończeniu procesu fermentacji. W przedmiocie zaś kwestii uszczerbku majątkowego na gruncie wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p. NSA w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że uchwała Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn.. akt I GPS 1/11, jako uchwała wydana w konkretnej sprawie, nie znajduje zastosowania do opodatkowania piwa i napojów piwnych, odnosi się ona bowiem wyłącznie do opodatkowania energii elektrycznej.

NSA podziela zatem zapatrywania skarżącej kasacyjnie spółki, poparte przywołanym w skardze kasacyjnej orzecznictwem, iż omawiana uchwała została wydana w trybie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., czyli dotyczy konkretnej sprawy (w tym konkretnego produktu – energii elektrycznej - z jego specyfiką), która była przedmiotem rozpoznania przez NSA, nie ma zatem charakteru abstrakcyjnego, wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w pozostałych sprawach. Zgodnie bowiem z powołanym art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. NSA podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Podsumowując, zaskarżony wyrok narusza art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię przejawiającą się odejściem od wykładni literalnej tego przepisu i uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu produkcji i sprzedaży piwa i napojów piwnych smakowych, w sytuacji gdy ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W konsekwencji tego naruszenia Sąd pierwszej instancji błędnie też uznał, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie.

W zakresie opodatkowania napojów piwnych NSA uznał za usprawiedliwione zarzuty 5, 9 i 10 skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z drugim z wyroków TSUE nie ma znaczenia w zakresie opodatkowania piwa ze słodu procentowy udział składników słodowych i składników niesłodowych istotne są bowiem cechy organoleptyczne tego wyrobu, czy odpowiadają one cechą organoleptycznym piwa.

Za usprawiedliwione w kontekście powyższego należało uznać stanowisko skarżącej kasacyjnie Spółki, z którego wynika, że organy podatkowe nie mogą i nie powinny ograniczać w postępowaniu podatkowym zakresu środków dowodowych. Dowolność oceny dowodów może więc być wynikiem niedostatecznego zebrania materiału dowodowego oraz braku wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych czy wręcz błędów w poczynionych ustaleniach faktycznych. Takie ustalenia faktyczne prowadzą do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji wadliwego ustalenia podstawy faktycznej decyzji podatkowej i nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Z orzecznictwa TSUE wynika, że obiektywne odczucia związane z oceną danego napoju alkoholowego, jego cechami organoleptycznymi, charakterystycznym smakiem i zapachem, są decydujące w sprawach jego klasyfikacji. O klasyfikacji akcyzowej wyrobu nie powinien decydować w pierwszej kolejności proces produkcyjny (ani użyte surowce), lecz obiektywne cechy i właściwości gotowego wyrobu z perspektywy jego odbiorców (konsumentów). a więc właśnie smak, zapach i cechy wizualne finalnego wyrobu.

Natomiast w zakresie zarzutu 6 skargi kasacyjnej dotyczącego m.in. naruszenia art. 121 § 1 o.p., czyli zasady zaufania do organów, zauważyć należy, że w konsekwencji braku prawidłowych ustaleń faktycznych co do tego z jakim wyrobem mamy do czynienia, czy sporny wyrób "Piwo 19 Plato" jest piwem czy napojem fermentowanym, zarzut ten należało uznać za przedwczesny.

Dlatego też w ponownym postępowaniu organy zobowiązane będą do przeprowadzenia postępowania dowodowego pod kątem cech organoleptycznych produkowanego przez Spółkę wyrobu, bazując na procedurze jego wytwarzania, z uwzględnianiem badania laboratoryjnego i wniosków dowodowych strony, w tym jeśli zajdzie taka potrzeba także opinii biegłego. W zakresie opodatkowania piw smakowych zobowiązane będą do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w myśl powołanego wyżej wyroku TSUE C-30/17, w konsekwencji bez opodatkowania akcyzą dodatków słodzących dodanych po zakończeniu procesu fermentacji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz poprzedzającą go decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.)