Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 31 stycznia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 roku sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia[...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł, Na podstawie art. 233 § l pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2015 r. Dz. U. poz. 613 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej wysokości 34.281.358 zł, utrzymał w mocy powyższa decyzję.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł wszczął wobec skarżącej Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2011 r. Spółka w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w składzie podatkowym nr [...] (zezwolenie Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia[...] r. nr[...]) polegającą na produkcji m.in. piwa, wina niemusującego i niemusujących napojów fermentowanych innych niż wino i piwo. W wyniku analizy akt weryfikacyjnych (winiarnia i Browar) oraz protokołów kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w P ustalono, że skarżąca Spółka w 2011 r. produkowała napój piwny (14 i 17 ° Plato) z "piwa z własnych nastawów 19° Plato".

Na podstawie protokołów z obrachunku "napoju piwnego" oraz dokumentów przedłożonych przez spółkę, w tym zgłoszenia zamiaru produkcji piwa z dnia 14 października 2010r. oraz metryczek nastawów stwierdzono, iż ww. podmiot błędnie klasyfikował produkowany przez siebie "napój piwny" do kodu [...] w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a przez to stosował niewłaściwą stawkę tj. 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień [...]. Powyższy wyrób akcyzowy to zdaniem spółki mieszanina piwa i napoju bezalkoholowego. Organ wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, iż udział surowców słodowanych w brzeczce nastawnej, na bazie której produkowano ww. "napój piwny" wynosił w badanym okresie nie więcej niż 7%. W sporządzonych brzeczkach w okresie objętym postępowaniem kontrolnym głównym składnikiem "piwa 19°Plato" przeznaczonego do produkcji "napojów piwnych" były surowce niesłodowane tj. syrop glukozowy 75 Bx, a nie surowce słodowane. Powyższe powoduje, że powstały wyrób nie jest piwem otrzymanym ze słodu, z pozycji [...], staje się wyrobem otrzymanym np. z glukozy, do którego dodano pewną ilość słodu, wg technologii stosowanej w produkcji napojów fermentowanych. Aby mówić o piwie otrzymywanym ze słodu napój powinien pochodzić z fermentacji roztworu zawierającego słód, zaś syrop glukozowy może stanowić dodatek do tego napoju. Nie można zatem uznać za "piwo otrzymane ze słodu" o kodzie [...] napoju pochodzącego z fermentacji syropu glukozowego, w którym słód stanowi dodatek. Z tego też powodu zdaniem organu kontroli skarbowej ww. "napój piwny" produkowany w 2011 r. winien być klasyfikowany do kodu [...] w rozumieniu art. 96 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym a stawka właściwa dla tego wyrobu to 158 zł za 1 hektolitr tego wyrobu.

W dniu 31 grudnia 2015r. do organu I instancji wpłynęło pismo strony wniosek o rozliczenie nadpłaty". W ww. piśmie wniesiono o dopuszczenie dowodów potwierdzających nadpłatę akcyzy od piw i napojów piwnych smakowych w wysokości 11.053,00 zł wytwarzanych i sprzedawanych przez A w kontrolowanym okresie, a także o uwzględnienie tej nadpłaty w ewentualnej decyzji wymiarowej orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowała Spółka.

W dniu 31 grudnia 2015r. organ I instancji wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej wysokości 34.281.358 zł.

W dniu 2 lutego 2016 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł wpłynęło odwołanie . W odwołaniu Spółka zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 21 § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji wymiarowej nieuwzględniającej nadpłaty odnoszącej się do części produktów Spółki (tj. w odniesieniu do piw smakowych oraz tzw. napojów piwnych) a więc nie odnoszącej się wyłącznie do napojów piwnych wytwarzanych z bazy piwnej o nazwie piwo 19° Plato (dalej "Piwo 19 Plato")

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą w przypadku produkowanych przez Spółkę piw smakowych oraz napojów piwnych (w tym nie tylko tych powstałych w wyniku mieszania z Piwem 19°Plato. Decyzja narusza również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez polemikę z przywołanymi przez Spółkę wyrokami NSA (sygn. IGSK 510/15 oraz I GSK 580/15) i stwierdzenie, że są one wiążące wyłącznie w indywidualnych sprawach, a podstawę opodatkowania piw smakowych należy liczyć od liczby hl gotowego wyrobu, a więc z uwzględnieniem cukrów dodanych po fermentacji;

3) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez dokonanie ustalenia podstawy faktycznej Decyzji w oparciu o nienormatywne kryteria klasyfikacyjne z pominięciem zebranych i przedstawianych przez Spółkę w sprawie licznych dowodów (załączniki do zastrzeżeń z 16 listopada 20l5r., do protokołu kontroli badania ksiąg z 27 października 2015 r.), z których jednoznacznie wynika, że napój wytwarzany z Piwa19°Plato powinien zostać uznany za piwo w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Błędnym było również oparcie większości wniosków DUKS o zeznania świadka, byłego kierownika winiarni Pana P K przy jednoczesnych: polemice z dowodami załączonymi do Zastrzeżeń oraz rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie browarnictwa oceniającego cechy organoleptyczne napoju wytworzonego z Piwa 19°Plato oraz opinii konsumentów w zakresie postrzegania napoju powstałego z Piwa19°Plato na tle innych dostępnych na rynku produktów piwnych

4) art. 21 § 3 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji wymiarowej określającej A wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie w ogromnych jak na realia Spółki rozmiarach w sytuacji gdy technologia produkcji i kwalifikacja wyrobu wytwarzanego z bazy Piwo 19°Plato była funkcjonariuszom celnym znana i zaakceptowana, a normy dopuszczalnych ubytków ustalane jak dla piwa;

5) art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieskonkretyzowanie w uzasadnieniu Decyzji, który konkretnie (nazwa handlowa) z napojów fermentowanych wytwarzanych przez Spółkę został przeklasyfikowany przez DUKS z piwa na napój fermentowany, a także

niewyjaśnienie w oparciu o jakie dowody DUKS uznał, że sporny napój wytwarzany z

Piwa 19 Plato nie ma cech charakterystycznych dla piwa;

- naruszenie prawa materialnego:

1) art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 3-4 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 13 lutego 2009r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, poprzez odmowę zastosowania w sprawie i uznanie, że w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty w związku z opodatkowaniem akcyzą substancji słodzących dodawanych po fermentacji piwa, w sytuacji kiedy w związku z produkcją piw smakowych (wobec których nie wystąpił spór klasyfikacyjny z organami celnymi), do takiego zawyżenia podatku akcyzowego w deklaracji Spółki doszło i nie zostało to uwzględnione w rozstrzygnięciu DUKS;

2) art. 94 ust. 1 u.p.a. oraz art. 2 dyrektywy 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w związku z treścią poz. CN 2203 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik i do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz w związku z regułami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS") zamieszczonymi w części I Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię, objawiającą się nieuzasadnionym dointerpretowaniem do ich treści nie wynikającego z żadnych przepisów prawa warunku uznania napoju alkoholowego za "piwo" w rozumieniu art. 94 u.p.a. w postaci bliżej nieokreślonego minimalnego poziomu udziału składników słodowanych we wsadzie surowcowym do produkcji piwa - a wiec poprzez zakazaną (tzw. "prawotwórczą") wykładnię powyższych przepisów;

3) art. 96 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie ww. przepisu prawa materialnego, objawiające sią nieuzasadnionym uznaniem, iż wyrób wytwarzany z bazy piwnej Piwo 19 Plato, wytwarzanej z ok. 7% ekstraktu słodowego oraz substancji słodzących, powinien być klasyfikowany na gruncie akcyzy jako napój fermentowany (spełniający cechy art. 96 u.p.a.), a nie jako piwo (w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a.);

4) art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg A za nierzetelne, mimo że odzwierciedlają one stan rzeczywisty, a jedyny zarzut dotyczy rzekomo błędnej kwalifikacji sprzedawanego towaru.

Strona wniosła o uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej w całości i w tym zakresie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem powstałej po stronie spółki nadpłaty (art. 233 § 2 lit. a Ordynacji podatkowej) względnie o uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej w całości i przekazanie sprawy DUKS do ponownego rozpoznania celem ustalenia, jaka jest kwota nadpłaty po stronie A w związku z zapłatą akcyzy od piw smakowych (art. 233 § 2).

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t. j. z 2011r. Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.) wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1do ustawy. Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92 ww. ustawy). W myśl art. 94 ust. 1 ww. ustawy, piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją [...] oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją [...], jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień [...] (art. 94 ust. 3). Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Z kolei zgodnie z art. 96 ust 1 tej ustawy, napojami fermentowanymi są: l)musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycją [...] oraz wyroby oznaczone kodami [...] i objęte pozycją [...], niewymienione wart. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz:

a) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2 % objętości, lecz nieprzekraczająca 13% objętości, albo

b) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz

nieprzekraczająca 15% objętościowa

-pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji;

2)niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami [...], z wyjątkiem wyrobów określonych wart. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją [...], z wyjątkiem

wszelkich wyrobów określonych wart. 94 ust. 1:

a) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, lecz

nieprzekraczającej 10% objętości, albo

b) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10 % objętości, lecz

nieprzekraczającej 15% objętości,

-pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Podstawą opodatkowania napojów fermentowanych jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu (art. 96 ust. 3). Stawka akcyzy na napoje fermentowane wynosi 158,00 zł od l hektolitra gotowego wyrobu (art. 96 ust 4).

Organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się

klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późno zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późno zm.). Zgodnie z brzmieniem pozycja[...] obejmuje piwo otrzymane ze słodu. W nocie do pozycji [...] wskazano, iż piwo jest napojem otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje.

Dyrektor Izby Celnej w Ł zauważył, że jak wskazuje sama nazwa chodzi tu o piwo otrzymane ze słodu, co zdaniem organu odwoławczego oznacza, iż głównym i przeważającym składnikiem wykorzystywanym do jego produkcji winny być składniki słodowane. Noty wyjaśniające do pozycji [...] dopuszczają co prawda dodanie składników nie słodowanych lecz ich ilość winna być niewielka, mają bowiem one stanowić dodatek a nie zasadniczy składnik.

Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie w 2011 r. Spółka produkowała m. in. "napoje piwne" 14°[...] i 17°[...], mające stanowić wg. Strony mieszaninę piwa o kodzie [...] ("Piwo 19°Plato") z napojami bezalkoholowymi, które klasyfikowała do kodu [...] w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i wykazywała w AKC-4/C .Podatek akcyzowy od piwa" będącej załącznikiem do deklaracji AKC-4 "Deklaracja dla podatku akcyzowego" za poszczególne miesiące 2011r. Z akt weryfikacyjnych Spółki wynika, iż do produkcji półproduktu o nazwie "piwo 19°[...]" Strona wykorzystywała ok. 6,8% ekstraktu z surowców słodowanych i ok. 93% ekstraktu z syropu glukozowego (wg. zatwierdzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w P w dniu 9 listopada 2010r. zgłoszenia zamiaru produkcji z dnia 14.10.2010r.: 1.400 kg masy ekstraktu ze słodu i 18.555 kg masy z syropu glukozowego). Taki procentowy udział masy ekstraktu ze słodu oraz z surowców niesłodowanych wykorzystanych do wytworzenia brzeczki oznacza, że w omawianym okresie we wszystkich sporządzonych brzeczkach głównym składnikiem przy produkcji "piwa" z przeznaczeniem do produkcji "napojów piwnych" były surowce niesłodowane (syrop glukozowy 75Bx). W ocenie organów podatkowych powyższe powoduje, iż produkowane wg. ww. receptury "napoje piwne" należy klasyfikować do pozycji kodu[...] - pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny; mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone).

W aktach sprawy znajduje się protokół z dnia 8 maja 2012 r. [...] z przeprowadzonej w spółce z o. o. A przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w P kontroli w zakresie zgodności prowadzonej działalności z uzyskanym zezwoleniem oraz regulaminem funkcjonowania składu podatkowego w zakresie produkcji piwa, w szczególności jego wytwarzania do produkcji napoju na bazie piwa. W ramach powyższej kontroli dokonano pobrania próbek ww. wyrobu akcyzowego produkowanego przez Stronę. W dniu 6 kwietnia 2012 r. do Urzędu Celnego w P wpłynęło pismo Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B m [...], w którym podkreślono, iż receptury stosowane m. in przez spółkę z o. o. A w składzie nastawów do fermentacji zawierają przeważający udział syropu glukozowego. Zawartość dodanej glukozy przewyższa ponad dziesięciokrotnie zawartość ekstraktu słodowego (w przeliczeniu na suchą masę). Nie odpowiada to zdaniem Laboratorium składowi brzeczki do wytwarzania piwa otrzymanego ze słodu. Ponadto dodanie glukozy do brzeczki powoduje zmianę charakteru produktu otrzymanego w wyniku fermentacji, stąd powstałe napoje nie mogą być traktowane jako piwo otrzymane ze słodu i klasyfikowane do pozycji [...]. Zdaniem Laboratorium przedmiotowe napoje można klasyfikować do pozycji [...] jako "Pozostałe napoje fermentowane ... , gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone".

Powyższe skutkowało wszczęciem wobec Strony postępowania w sprawie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, w celu ustalenia czy Spółka A zapewnia warunki i środki zapewniające sprawne przeprowadzenie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych - piwa oraz "napojów piwnych" - postanowienie z dnia 28 czerwca 2012r.

W dniu 14 sierpnia 2012 r. w składzie podatkowym A Sp. z o. o. przeprowadzono urzędowe sprawdzenie w zakresie zmian dotyczących produkcji piwa przeznaczonego do produkcji napoju alkoholowego będącego mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego oraz zbadania czy podmiot zapewnił warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli. W protokole z urzędowego sprawdzenia nr [...] wskazano, iż z uwagi na fakt, iż głównym składnikiem podlegającym fermentacji nie jest ekstrakt słodowy tylko syrop glukozo wy należy uznać, że przedmiotowy produkt powstaje z fermentacji syropu glukozowego z domieszką ekstraktu słodowego i nie może być uznany za piwo klasyfikowane do kodu [...] tylko do kodu [...] i jest on napojem fermentowanym zdefiniowanym w art. 96 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Skutkiem powyższego wyrób ten nie podlega zwolnieniu z obowiązku oznaczania znakami akcyzy, bowiem zgodnie z brzmieniem punktu 1 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz. U. z 2010r. Nr 157, poz. 1055) przedmiotowe zwolnienie obejmuje między innymi Piwo otrzymane ze słodu [...]. W wyniku urzędowego sprawdzenia stwierdzono, że kontrolowany podmiot nie spełnił warunków określonych w § 4 i § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. Nr 222, poz. 1757 z późno zm.) w odniesieniu do wyrobów zgłoszonych w aneksie z dnia 14 października 2010r.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P wydał w dniu 17 września 2012 r. postanowienie ustalające, że podmiot skarżąca Spółka prowadząca skład podatkowy w P nie spełnia warunków i nie zapewnia środków, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, niezbędnych do sprawnego przeprowadzenia kontroli, o której mowa wart. 30 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy w zakresie produkcji napojów alkoholowych, których receptura opisana została w aneksie nr [...] Spółki A z dnia 9 lipca 2010r, i została zmieniona ostatecznie we wniosku z 14 października 20l0r.

Dyrektor Izby Celnej w Ł postanowieniem z dnia 30 listopada 2012 r. uchylił ww. postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ww. organ.

W dniu 28 lutego 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w P

postanowieniem ponownie ustalił, że skarżąca Spółka nie spełnia warunków i nie zapewnia środków, o których mowa wart. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, niezbędnych do sprawnego przeprowadzenia kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy w zakresie produkcji napojów alkoholowych, których receptura opisana została w aneksie nr[...] Spółki A z dnia 9 lipca 2010 r. i została zmieniona ostatecznie we wniosku z 14 października 2010r. W dniu 17 maja 2013 r. Spółka A złożyła Aneks do akt weryfikacyjnych, w którym poinformowała o definitywnym zaprzestaniu produkcji piwa według spornej receptury oraz wniosła o aktualizację akt weryfikacyjnych poprzez wycofanie przedmiotowej receptury.

Dnia 21 maja 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego włączył do akt weryfikacyjnych składu podatkowego A Sp. z o. o. ww. aneks. Powyższe włączenie aneksu oraz wycofanie z obiegu prawnego przedmiotowej receptury, będącej w istocie przedmiotem sporu pozwoliło na stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania w sprawie. W związku z powyższym 23 maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł uchylił postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Organ odwoławczy zauważył, że prawidłowość dokonanej przez organ kontroli skarbowej interpretacji definicji piwa otrzymanego ze słodu wskazanej w notach wyjaśniających do pozycji [...] znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów, Departamentu Polityki Celnej z dnia 28 maja 2012r. nr [...]. W piśmie tym wskazano, iż "komentarz z Not wyjaśniających do HS do pozycji [...] zezwala na użycie zbóż niesłodowanych do przygotowania roztworu brzeczki, nie określa jednak dopuszczalnych ilości jakie mogą być dodane. Nie można jednak uznać za piwo napoju alkoholowego, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowane, tj. syrop glukozowy. Przyjąć bowiem należy, że za piwo w pozycji 2203 uznaje się napój fermentowany, który powstał w wyniku fermentacji brzeczki przygotowanej ze słodu i (zazwyczaj) chmielu z dodatkiem surowców niesłodowanych, a nie napój, w którym fermentacji podlegają surowce niesłodowane a słód i (zazwyczaj) chmiel stanowią dodatek. A zatem muszą być zachowane, zgodnie z definicją piwa, proporcje surowców słodowanych i niesłodowanych, które podlegają fermentacji, tj. aby napój fermentowany można było uznać za piwo z pozycji [...] surowce słodowane muszą przeważać ilościowo nad surowcami niesłodowanymi".

Równie ważne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest stanowisko wyrażone przez Główny Urząd Statystyczny, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w piśmie z dnia 13 kwietnia 2012r. nr [...], którego to kserokopia została włączona do akt sprawy. W ww. piśmie wskazano, iż "w Nomenklaturze Scalonej (CN) i Notach wyjaśniających do HS brak informacji nt. dopuszczalnego udziału procentowego składników niesłodowanych w piwie słodowym. Udział tych składników nie może jednak powodować, że powstały wyrób traci charakter piwa otrzymanego ze słodu, z pozycji [...], stając się de facto wyrobem otrzymanym np. z glukozy, do którego dodano pewną ilość słodu, według technologii stosowanej w produkcji napojów fermentowanych. Dla tego typu wyrobów właściwa jest pozycja[...]. Tytuł pozycji [...] Piwo otrzymywane ze słodu wskazuje, że dla wyrobów objętych tą pozycją podstawowym surowcem użytym do produkcji, podlegającym fermentacji, są składniki słodowe".

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie bezsprzecznie wynika, iż głównym składnikiem wykorzystywanym przez skarżąca Spółkę do produkcji brzeczki piwnej "Piwa 19°Plato" był w omawianym okresie syrop glukozowy. Jego procentowy udział w produkowanym wyrobie wynosił ok. 93 % zaś procentowy udział ekstraktu słodowego ok. 7%. Powyższe oznacza, iż produkowany wyrób "Piwa 19°Plato", klasyfikowany przez Stronę do pozycji [...] otrzymywany był w rzeczywistości z fermentacji syropu glukozowego i śladowej ilości słodu. Powoduje to, iż trudno jest uznać, że wyrób ten jest "piwem otrzymanym ze słodu" sklasyfikowanym do pozycji [...]. Przyznanie racji Podatnikowi, iż ww. wyrób jest piwem otrzymanym ze słodu spowodowałoby, iż jakikolwiek wyrób alkoholowy do którego w trakcie produkcji użyto by chociaż 0,1 % słodu stawałby się piwem otrzymywanym ze słodu, a to w ocenie tut. organu stałoby w oczywistej sprzeczności z definicją piwa zawartą w notach wyjaśniających do pozycji[...].

Organ za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 94 ust. 1 i art. 96 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 2 Dyrektywy Rady 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż na wielu stronach internetowych, których tematyka dotyczy browarnictwa np. www.euregua.pl, www.wikipedia.org/wiki/Piwo, wskazuje się, iż głównym składnikiem piwa poddawanym fermentacji jest słód. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" brzeczka piwna to "roztwór wodny składników wyekstrahowanych ze słodu, w którym przebiega fermentacja alkoholowa" z kolei "Encyklopedia PWN" wskazuje, iż "brzeczka piwna to wodny roztwór składników słodu piwowarskiego uzyskany w procesie produkcji podczas podgrzewania słodu z wodą, tzw. zacierania, z dodatkiem chmielu lub bez".

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 24 maja 2016r.dopuścił jako dowód w niniejszej sprawie opinie wiodących na rynku krajowym firm piwowarskich - B Polska S.A. i Grupy S.A. W piśmie z dnia 28 marca 2013r. Grupa C S.A. wskazała, iż piwo jest napojem fermentowanym powstałym w wyniku fermentacji alkoholowej brzeczki przy udziale drożdży piwowarskich, co zgodne jest z zapisami Taryfy Celnej (Noty wyjaśniającej do pozycji 2203) oraz określeniami zawartymi w uchylonej Polskiej Normie PN-A-79098 w pkt 1.1. Jak podniesiono obecnie nie ma obowiązku stosowania Polskiej Normy w zakresie definicji piwa oraz jego składu surowcowego, ale w piwowarstwie powszechne jest, z braku innych urzędowych wytycznych, odnoszenie się do treści uchylonej Polskiej Normy PN-A-79098 jako zbioru zasad według których piwo powinno być warzone i oceniane. Norma określała m.in. procesy (fazy), które występują podczas produkcji plwa, określała surowce podstawowe i substancje dodatkowe, precyzowała wymagania organoleptyczne dla piwa jasnego oraz piwa ciemnego i podobnie jak taryfa Celna wskazywała, że piwo otrzymujemy w wyniku fermentacji alkoholowej brzeczki piwnej pod wpływem drożdży piwowarskich dolnej lub górnej fermentacji. Zgodnie z Taryfą Celną oraz uchyloną Polską Normą PN-A-79098 brzeczkę produkuje się ze słodu browarnego, chmieli i ich przetworów oraz wody bez dodatków lub z dodatkiem surowców niesłodowanych. W dalszej części pisma wskazano, iż "dobre praktyki" browarnictwa oraz treść uchylonej Polskiej Normy PN-A-79098 w punkcie 1.1 wskazują, że łączna ilość dodawanych surowców niesłodowanych nie może zastąpić więcej niż 45% słodu we wsadzie surowcowym". Autorom PN-A-79098 chodziło najprawdopodobniej o uzyskanie dominującego wsadu z surowca słodowanego, co jest zrozumiałe i spójne z Notą wyjaśniającą do Taryfy Celnej do pozycji 2203, gdzie wyraźnie określono, iż piwo jest napojem otrzymanym ze słodu, zaś inne składniki niesłodowane mogą być używane tylko w pewnej ilości. Polska Norma PN-A-79098 określała te ilości na nie więcej niż 45% całego wsadu do produkcji brzeczki.

W dniu 2 maja 2013r. do Izby Celnej w Ł wpłynęło pismo firmy B Polska S.A., w którym wskazano, iż w ocenie ww. podmiotu dla kwalifikacji napoju jako "piwa otrzymanego ze słodu" wystarczające jest wykorzystanie w produkcji surowców słodowanych w ilości większej niż 50% (w odniesieniu do wszystkich surowców podlegających fermentacji).

Dyrektor Izby Celnej w Ł podkreślił, że stanowiska B Polska S.A. i

Grupy C S.A. traktowane są w niniejszej sprawie jedynie jako opinie wiodących na rynku krajowym firm piwowarskich.

Mając na uwadze zarówno pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Polityki Celnej, pismo Głównego Urzędu Statystycznego, orzecznictwo sądów administracyjnych, opinie wiodących na rynku piwowarskim podmiotów jak i informacje przedstawione na stronach internetowych organ stwierdził, że jak najbardziej słuszne jest stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł, iż aby dany wyrób zaklasyfikować do kodu [...] tj. do "piwa otrzymanego ze słodu", głównym i przeważającym składnikiem użytym do jego produkcji musi być słód. Składniki niesłodowane są tylko dodatkiem, bowiem dopuszcza się ich użycie tylko w pewnych ilościach. Bezsprzecznym jest, iż Strona w procesie produkcji wyrobu, który klasyfikuje do kodu [...], wykorzystuje słód - nie mniej jednak stwierdzić należy, iż jego procentowy udział jest zbyt mały, wynosi bowiem jedynie ok. 7%. Jak podniesiono wcześniej to jakie składniki i w jakich proporcjach użyto do produkcji ww. wyrobu jest istotne z punktu widzenia jego klasyfikacji. Choć nie obowiązuje już Polska Norma PN-A-79098 i choć ustawa o podatku akcyzowym nie mówi wprost jakie składniki i w jakich proporcjach mają być wykorzystane do produkcji piwa to nie należy zapominać, iż ww. ustawa wprost odsyła do kodu CN 2203, wskazując iż piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 220300 a wiec chodzi o "piwo otrzymane ze słodu". Jak już wcześniej wskazano klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Do klasyfikowania spornych w niniejszej sprawie wyrobów zastosowanie ma reguła 1 ORINS, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Zgodnie z brzmieniem pozycja CN 2203 obejmuje piwo otrzymane ze słodu. W nocie do pozycji 2203 wskazano, iż piwo jest napojem otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje.

Dyrektor Izby Celnej w Ł w świetle powyższego za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 94 ust. 1 u.p.a. oraz art. 2 dyrektywy 92/83 w związku z treścią poz. CN 2203 załącznika do Rozporządzenia CN oraz w związku z regułami 1 i 6 ORINS poprzez błędną wykładnię, objawiająca się nieuzasadnionym do interpretowaniem do ich treści nie wynikającego z żadnych przepisów prawa warunku uznania napoju alkoholowego za "piwo" w rozumieniu art. 94 u.p.a. Zdaniem organu odwoławczego z brzmienia pozycji eN 2203 jak i not do ww. pozycji wprost wynika, iż głównym i przeważającym składnikiem wykorzystywanym do jego produkcji piwa winny być składniki słodowane. Noty wyjaśniające do pozycji CN 2203 dopuszczają co prawda dodanie składników niesłodowanych lecz ich ilość winna być niewielka, mają bowiem one stanowić dodatek a nie zasadniczy składnik. Ażeby uznać dany wyrób za piwo faktycznie otrzymane ze słodu nie wystarczy wykorzystanie do jego produkcji marginalnej ilości słodu lecz jego udział musi być przeważający.

Dyrektor Izby Celnej w Ł nie podzielił stanowiska strony jakoby organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji nie skonkretyzował, które konkretnie (nazwa handlowa) z napojów fermentowanych wytwarzanych przez Spółkę został przeklasyfikowany przez DUKS z piwa na napój fermentowany. Organ odwoławczy zauważa, iż w decyzji z dnia 31 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł wskazał, że spornym wyrobem jest wyrób określany jako "napój piwny" zaklasyfikowany przez Spółkę do kodu[...], ujęty w deklaracji AKC-4/C w poz. 1 "napój fermentowany na bazie napoju bezalkoholowego". Dodatkowo na stronie 6 decyzji organ kontroli skarbowej podniósł, iż "Do celów handlowych dla produkowanych "napojów piwnych" Spółka stosowała nazewnictwo "napój alkoholowy+ nazwa np. "napój alkoholowy[...]". Dodatkowo na fakturach podawano symbol produktu "SNA + oznaczenie cyfrowe (6 cyfr) zróżnicowane w zależności od rodzaju napoju".

Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie naruszenia przez organ kontroli skarbowej zasady prawdy materialnej (obiektywnej) poprzez polemikę z dowodami opiniami eksperckimi w sytuacji braku własnej wiedzy fachowej w danej dziedzinie organ uznał zarzut za niezasadny. W ocenie organu odwoławczego rozważania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł odnośnie podobieństwa bądź różnic ww. wyrobów były niecelowe. Co więcej organ kontroli skarbowej nie dysponował w tym zakresie żadnymi badaniami specjalistycznymi lecz oparł swe twierdzenia na zeznaniach P K. Powyższe nie można jednak uznać za uchybienie, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W decyzji z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł zbadał bowiem czy faktycznie końcowy wyrób powstał w wyniku mieszania napoju bezalkoholowego z piwem czy też w rzeczywistości z napojem fermentowanym. Dowód z opinii biegłego jest zasadny jedynie wówczas gdy dla ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego potrzebne są wiadomości specjalne, nie mogą one jednak dotyczyć wiadomości co do prawa.

Odnosząc się do przedłożonego przez Stronę pisma Stowarzyszenia Regionalnych Browarów Polskich z siedzibą w O z dnia 11 grudnia 2012 r. skierowanym do Departamentu Podatku Akcyzowego i Gier Ministerstwa Finansów organ wskazał, że nie dowodzi ono w żaden sposób słuszności stanowiska spółki. W piśmie tym Stowarzyszenie Regionalnych Browarów Polskich podniosło, iż "Zgodnie z wielokrotnie wyrażanym przez Stowarzyszenie stanowiskiem wysoki udział substancji słodowych w produkcji piwa jest gwarancją, iż konsumenci otrzymają produkt najwyższej jakości. Wykorzystanie tradycyjnych składników w produkcji piwa pozwala na ugruntowanie dobrej marki polskiego piwa, a w konsekwencji na wzrost obrotu piwem z Polski na rynkach Unii Europejskiej, jak też poza nią. Kwestia procentowego udziału substancji słodowych wymaga jednak jednoznacznego określenia w przepisach prawa lub też - gdyby w ocenie Ministra Finansów było to wystarczające - wydanie interpretacji ogólnej". W dalszej części pisma Stowarzyszenie wskazuje, iż "pożądane jest wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym za piwo będzie uważany napój alkoholowy, w którym procentowy udział substancji słodowych w jego produkcji stanowi nie mniej niż 55 % ( ... )". Zasadność wprowadzenia nowej Polskiej Normy regulującej ww. kwestie zauważył także J K - Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów, czego wyraz dał w piśmie z dnia 8 kwietnia 2013 r. Zauważyć jednak należy, iż w ww. piśmie nie analizowano czy wyrób powstały z przewagi surowców niesłodowanych nad słodowanymi można uznać za piwo w rozumieniu pozycji 2203 CN.

Dyrektor Izby Celnej w Ł odnosząc się do przedstawionych przez Stronę w trakcie trwania postępowania kontrolnego Wiążących Informacji Taryfowych wydanych na wniosek spółki z 0.0. A przez brytyjską administrację celną wskazał, że organy celne zgodnie z art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, ze zm.) wydają decyzje o WIT na pisemne wnioski ich późniejszych posiadaczy. Informacje te w zakresie klasyfikacji taryfowej zobowiązują organy celne Wspólnoty do ich zastosowania wobec osoby, której wystawiono informację i to jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została wydana. Natomiast osoba, której udzielono informacji musi być w stanie udowodnić, że towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w WIT. Z powyższego wynika zatem, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowo, przedmiotowo i czasowo. Z WIT wynikają bowiem prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację, jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane i dopiero od momentu jej wydania. Spółka z o. o. A nie może zatem wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych w związku z uzyskaniem ww. Wiążących Informacji Taryfowych, w stosunku do produkcji spornego wyrobu, która to miała miejsce w 2011 r.

Dyrektor Izby Celnej uznał także za niezasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji wymiarowej określającej A wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie w ogromnych jak na realia Spółki rozmiarach w sytuacji gdy technologia produkcji i kwalifikacja wyrobu wytwarzanego z bazy Piwo19°Plato była funkcjonariuszom celnym znana i zaakceptowana, a normy dopuszczalnych ubytków ustalane jak dla piwa. Organ zauważył, że zatwierdzenie akt weryfikacyjnych następuje w rezultacie przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, w trakcie którego funkcjonariusze Urzędu Celnego w P ustalili, iż stan rzeczywisty przedstawiony w składzie podatkowym nie odbiega od stanu przedstawionego w aneksie do akt weryfikacyjnych oraz że zostały zapewnione przez podmiot warunki i środki do sprawnego przeprowadzania kontroli wyrobów akcyzowych. Podkreślić należy, iż badaniu nie podlega jednak w tym przypadku prawidłowość dokonanej przez Podatnika klasyfikacji wyrobu akcyzowego stanowiącego półprodukt do kodu CN 2203, gdyż nie stanowi to przedmiotu urzędowego sprawdzenia. Co więcej należy zauważyć, iż w aneksach do akt weryfikacyjnych Strona nie wskazywała kodu CN, do którego zamierzała klasyfikować dany wyrób akcyzowy.

Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg A za nierzetelne, mimo że odzwierciedlają one stan rzeczywisty, a jedyny zarzut dotyczy rzekomo błędnej kwalifikacji sprzedawanego towaru.

Dyrektor Izby Celnej w Ł zauważył, że w trakcie postępowania kontrolnego przedmiot sporu uległ rozszerzeniu - pismem z dnia 28 grudnia 2015r. wniesiono bowiem o uwzględnienie w ewentualnej decyzji wymiarowej nadpłaty akcyzy od piw i napojów piwnych smakowych wytwarzanych i sprzedawanych przez A w kontrolowanym okresie, powstałej w związku z wliczaniem do podstawy opodatkowania akcyzą substancji słodzących dodawanych po fermentacji piwa, co w efekcie doprowadziło do opodatkowania cukru, który nie jest wyrobem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w Ł wskazał, że ww. wniosek Pełnomocnika Strony dotyczy innych wyrobów niż te, co do których powstał opisany wcześniej spór klasyfikacyjny. Jak wynika z załączników do ww. pisma żądanie dotyczy piwo nazwie handlowej ", "[...]" oraz "[...]". Po wtóre podnieść należy, iż powyższe roszczenie co do rozliczenia nadpłaty nie dotyczy całego 2011 r., a jedynie miesiąca listopada i grudnia 2011r. (jak wynika z załącznika nr 19 do pisma Strony z dnia 28 grudnia 2015r.). Brak jest jednak wskazania jaka kwota wg. Strony przypada na konkretny miesiąc - Pełnomocnik Spółki wskazał jedynie, iż "nadpłata z tego tytułu w całym 2011r. wynosi 10.745,87 zł". Dyrektor Izby Celnej w Ł zauważył, że w powyższym zakresie odnieść należy się do prawidłowego ustalenia stopnia Plato, tj. 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej będącego jednym z parametrów kształtujących wysokość podatku akcyzowego od piwa tzw. smakowego.

Jak już wcześniej wskazano zgodnie art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień [...] (art. 94 ust. 3). Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Zgodnie z art. 94 ust. 5 ww. ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni [...] w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. Korzystając z udzielonej delegacji Minister Finansów w dniu 13 lutego 2009r. wydał rozporządzenie w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224 ). W § 3 ww. rozporządzenia określono metodę ustalania podstawy opodatkowania piwa, stanowiąc, że:

1. przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości l % mim ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

2. zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się z dokładnością do 0,1 procenta.

3. metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Dyrektor Izby Celnej w Ł zauważył, że zgodnie z założeniem ustawodawcy dla ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej należy stosować Polską Normę PN-A-79093-2 "Piwo. Metody badań. Oznaczenie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną". Norma ta ma zastosowanie do wszelkich wyrobów objętych pozycją CN 2203 00 oraz wszelkich wyrobów zawierających mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objętych pozycją CN 220600, jeżeli rzeczywista

objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Ustawodawca nie zawarł w tym zakresie żadnych wyjątków. Również Polska Norma PN-A-79093-2 nie przewiduje żadnych odstępstw przy ustalaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, w tym korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w piwach dosładzanych. Pomniejszeń/odliczeń zawartości ekstraktu odpowiadającego dodanym po zakończeniu fermentacji substancjom, w szczególności słodzącym, aromatycznym i regulującym kwasowość od ekstraktu brzeczki podstawowej obliczonej wg metod badań określonych w Polskiej Normie nr PN-A-79093- 2:2000 nie przewidują również przepisy ww. rozporządzenia z 13 lutego 2009r.

Punktem wyjścia do obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu - piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny już się zakończył. Wskazuje na to zwrot: "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym", który nawiązuje do produktu finalnego. Wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. Dla opodatkowania akcyzą dany wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni [...]. Przy ustalaniu wysokości podatku akcyzowego od tego wyrobu wyraźnie wskazuje się na gotowy produkt, a nie na jeden z komponentów surowcowych czy półproduktów. Wyznacznikiem do obliczenia stopnia Plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na podstawie tych parametrów oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego, czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa. Odwołanie w rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się zatem wyłącznie do metod badań wyrobu gotowego w celu określenia stopnia [...] - zdefiniowanego. dla potrzeb podatku akcyzowego w tym rozporządzeniu - dla tego wyrobu gotowego.

Skoro przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za l stopień [...] uważa się ułamek masowy o wartości l procent mim ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, a zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej to ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach mim, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, zaś zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu również w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony

do piwa, wyrażony w procentach mim, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie - to za wyrób gotowy należy przyjąć wyrób akcyzowy - piwo smakowe już dosłodzone, połączone z odpowiednim ekstraktem, przygotowane do wprowadzenia do obrotu handlowego, które należy traktować jako przedmiot opodatkowania (a nie piwo jasne, do którego następnie dodaje się substancje słodzące).

Takie stanowisko nie narusza regulacji prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L Nr 316) oraz Dyrektywy Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L Nr 316).

W myśl art. 2 Dyrektywy 92/83/EWG do celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "piwo" rozumie się wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2203 lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczonymi kodem taryfowym CN 2206, o ile w każdym wypadku rzeczywista zawartość alkoholu w tych produktach przekracza 0,5% obj.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według: l) liczby hektolitrów/stopni Plato lub 2) liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowego w gotowym produkcie. Regulacja ta przewiduje dwie alternatywne metody określenia podstawy opodatkowania piwa jakie mogą ustalić Państwa Członkowskie: l) ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez ilość stopni Plato (przyjęta w przepisach krajowych), 2) ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez rzeczywistą zawartość procentową alkoholu w gotowym wyrobie.

Jak wynika z preambuły do w/w dyrektywy, w przypadku piwa możliwe jest dopuszczenie alternatywnych metod obliczania podatku od gotowego produktu. W przypadku piwa możliwe jest też dopuszczenie stosowania, w pewnych granicach, przez Państwa Członkowskie podatku akcyzowego od ciężaru właściwego przekraczającego jeden stopień Plato, pod warunkiem, że podatek akcyzowy od piwa w żadnym przypadku nie będzie niższy od stawek minimalnych obowiązujących we Wspólnocie.

Oznacza to, że prawodawca unijny dopuścił różnicowanie metod obliczania podatku od gotowego produktu, a to oznacza, że jego intencją nie była całkowita harmonizacja sposobu opodatkowania napojów alkoholowych. Tym samym takie ukształtowanie przepisów nie może być uznane za naruszające zasadę proporcjonalności. Podkreślić trzeba, że powyższe rozwiązanie nie pozbawia ustawodawcy krajowego możliwości kształtowania treści przepisów w granicach przysługującej mu swobody działania.

Dyrektor Izby Celnej w Ł zauważył, że z dokumentów technologicznych Spółki wynika, iż brzeczka (wyrobów, od których Strona żąda stwierdzenie nadpłaty) warzona jest według specjalnej technologii HGB (high gravity brewing), dzięki której ma znacznie wyższą zawartość ekstraktu, niż w przypadku tradycyjnego warzenia. Otrzymane po fermentacji piwo ma wyższy stopień Plato, jest surowcem do produkcji wyrobu gotowego, wymagającym rozcieńczenia zazwyczaj wodą, do którego można dodać np. syrop zawierający cukry odpowiedzialne za smak wyrobu gotowego. W niniejszej sprawie następuje rozcieńczanie wodą otrzymanego po fermentacji piwa do pożądanego ekstraktu piwa a następnie dodaje się do niego zaprawę smakową, przez co otrzymujemy wyrób gotowy - piwo będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. W miejscu tym należy wskazać, iż twierdzenia Pełnomocnika Strony zawarte w odwołaniu nie są zbieżne z wyliczeniami dokonanymi w załącznikach nr 13-18 do pisma z dnia 28 grudnia 2015r., gdzie kwestionuje ilość hl piwa przyjętą do opodatkowania a nie stopnie Plato gotowego wyrobu.

Dyrektor Izby Celnej w Ł zauważył, że w dniu 26 września 2011 T. w Izbie Celnej w B - w Wydziale Laboratorium Celne przeprowadzono badanie próbek piwa jasnego "[...]" o deklarowanym przez Spółkę ekstrakcie brzeczki 13,1% wag. Z powyższego badania sporządzono sprawozdanie z dnia 13 października 2011 T. nr 310000- ILCW-80-485/11/(1633-1636)/JM, (sprawozdanie włączone do akt niniejszej sprawy) - w sprawozdaniu tym błędnie wskazano, iż chodzi o piwo jasne "[...] z protokołu bowiem pobrania próbek towaru nr [...] z dnia 13 września 2011r, podpisanego m. in. przez Prezesa Spółki A M S, wynika, iż przedmiotowe próbki zostały pobrane z wyrobu o nazwie handlowej Piwo jasne[...] - nr protokołu wskazano w sprawozdaniu z badań. W sprawozdaniu w odniesieniu do 4 badanych próbek ww. wyrobu wskazano, iż zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej wynosi od 12,9 do 13,0 % wag. (kopia w załączeniu). Powyższe badanie przeprowadzono zgodnie z Polską Normą PN-A-79093-2. Jak wcześniej wskazano, zgodnie z § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 T. W sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania (Dz. U. Nr 32, poz. 224), metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. A zatem przeprowadzone przez posiadające akredytację Polskiego Centrum Akredytacji Laboratorium Celne w B badanie przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami, a zatem brak jest podstaw by uznać, iż w odniesieniu do piw smakowych błędnie ustalono podstawę opodatkowania.

Dodatkowo należy wskazać, iż w przypadku Spółki A analiza fizykochemiczna piwa i napojów piwnych jest w pełni zautomatyzowana - służy do tego będące w posiadaniu ww. podmiotu urządzenie o nazwie Anton Paar, posiadające aktualne świadectwo wzorcowania wydane przez Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar w Ł- Laboratorium wzorcujące akredytowane przez Polskie Centrum Akredytacji. Po wykonaniu analizy fizykochemicznej wyrobu otrzymuje się wydruk z ww. urządzenia, na którym m.in. wykazany jest ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato ( wydruk z analizy piwa wykonany przy pomocy ww. urządzenia załączony do akt sprawy). Pełnomocnik Strony nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, że ww. urządzenie posiadające aktualną kalibrację błędnie wylicza ekstrakt brzeczki podstawowej. Podkreślić w tym miejscu należy, iż przedstawione przez Pełnomocnika Strony w trakcie postępowania kontrolnego protokoły mieszania piwa aromatyzowanego nie mogą stanowić dowodu świadczącego o błędnej podstawie opodatkowania piw smakowych albowiem nie są one poparte żadnymi badaniami wskazującymi, iż podane w nich wartości są prawidłowe.

Dyrektor Izby Celnej w Ł abstrahując od powyższych rozważań zauważył, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11, art. 72 § l pkt l Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego, jeżeli ten, kto ją nienależnie uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Jakkolwiek moc wiążąca ma wyłącznie sentencja uchwały, która w tym wypadku dotyczy innego towaru akcyzowego, to jednak zawarte w uchwale poglądy dotyczące instytucji nadpłaty uregulowanej wart. 72 § l pkt l Ordynacji podatkowej moją odniesienie do niniejszej

sprawy. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie zawyżyła podatku akcyzowego uiszczonego od piw smakowych i nie poniosła ona jego ciężaru ekonomicznego. Jak wskazano wcześniej podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim, który w istocie polega na przerzuceniu jego ciężaru na ostatecznego konsumenta. Dokonując sprzedaży wyrobu akcyzowego jego producent wlicza kwotę podatku akcyzowego w cenę sprzedaży. To właśnie miało miejsce w niniejszej sprawie o czym świadczą znajdujące się w aktach sprawy faktury V A T.

W skardze A sp. z o.o. w P zarzuciła:

1. naruszenie przepisów o postępowaniu, mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji:

a) art. 21 § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa 2 poprzez wydanie decyzji wymiarowej nieuwzględniającej nadpłaty odnoszącej się do części produktów Spółki (tj. w odniesieniu do piw smakowych oraz tzw. napojów piwnych L a więc nie odnoszącej się wyłącznie do napojów piwnych wytwarzanych z bazy piwnej o nazwie piwo 19° Plato

e) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą w przypadku produkowanych przez Spółkę piw smakowych oraz napojów piwnych (w tym nie tylko powstałych w wyniku mieszania z Piwem19Plato). Decyzja narusza również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez polemikę z przywołanymi przez Spółkę wyrokami NSA (sygn. I GSK 510/15 oraz I GSK 580/15) i stwierdzenie, że są one wiążące wyłącznie w indywidualnych sprawach, a podstawę opodatkowania piw smakowych należy liczyć od liczby hl gotowego wyrobu, a więc z uwzględnieniem cukrów dodanych po fermentacji;

c) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 a art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustalenia podstawy faktycznej Decyzji w oparciu o nienormatywne kryteria klasyfikacyjne z pominięciem zebranych i przedstawianych przez Spółkę w sprawie licznych dowodów (załączniki do zastrzeżeń z 16 listopada 2015 r., dalej: "Zastrzeżenia", do protokołu kontroli badania ksiąg z 27 października 2015 r., dalej: "Protokół Kontroli"), z których jednoznacznie wynika, że napój wytwarzany z Piwa 19Plato powinien zostać uznany za piwo w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym 4. Błędnym było również oparcie większości wniosków, ale w oparciu o zeznania świadka, byłego kierownika winiarni P K przy jednoczesnych: polemice z dowodami załączonymi do Zastrzeżeń (1), rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie browarnictwa oceniającego cechy organoleptyczne napoju wytworzonego z Piwa 19Plato oraz opinii konsumentów w zakresie postrzegania napoju powstałego z Piwa 19Plato na tle innych dostępnych na rynku produktów piwnych (2), a także uznaniu za miarodajne informacji zaczerpniętych z internetu oraz od konkurencyjnie działających dla Skarżącej podmiotów (3);

d) art. 21 § 3 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji wymiarowej określającej A wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie w ogromnych jak na realia Spółki rozmiarach w sytuacji, gdy technologia produkcji i kwalifikacja wyrobu wytwarzanego z bazy Piwo 19Plato była funkcjonariuszom celnym znana i zaakceptowana, a normy dopuszczalnych ubytków ustalane jak dla piwa;

e) art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieskonkretyzowanie w uzasadnieniu Decyzji, który konkretnie (nazwa handlowa) z napojów fermentowanych wytwarzanych przez Spółkę został przeklasyfikowany przez DUKS i DlC z piwa na napój fermentowany, a także niewyjaśnienie w oparciu, o jakie dowody DUKS i DIC uznały, że sporny napój wytwarzany z Piwa 19P1ato nie ma cech charakterystycznych dla piwa (s. 11 Decyzji).

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 3-4 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa": poprzez odmowę zastosowania w sprawie i uznanie, że w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty w związku z opodatkowaniem akcyzą substancji słodzących dodawanych po fermentacji piwa, w sytuacji kiedy w związku z produkcją piw smakowych (wobec których nie wystąpił spór klasyfikacyjny z organami celnymi), do takiego zawyżenia podatku akcyzowego w deklaracji Spółki doszło i nie zostało to uwzględnione w rozstrzygnięciu OIC;

b) art. 94 ust. 1 u.p.a. oraz art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych 6 w związku z treścią poz. eN 2203 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz w związku z regułami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej "ORINS") zamieszczonymi w części I Taryfy Celnej: poprzez błędną wykładnię, objawiającą się nieuzasadnionym dointerpretowaniem do ich treści nie wynikającego z żadnych przepisów prawa warunku uznania napoju alkoholowego za "piwo" w rozumieniu art. 94 u.p.a. w postaci bliżej nieokreślonego minimalnego poziomu udziału składników słodowanych we wsadzie surowcowym do produkcji piwa - a więc poprzez zakazaną (tzw. "prawotwórczą") wykładnię powyższych przepisów;

c) art. 96 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie ww. przepisu prawa materialnego, objawiające się nieuzasadnionym uznaniem, iż wyrób wytwarzany z bazy piwnej Piwo 19Plato, wytwarzane z ok. 7% ekstraktu słodowego oraz substancji słodzących, powinien być klasyfikowany na gruncie akcyzy jako napój fermentowany (spełniający cechy art. 96 u.p.a.), a nie jako piwo (w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a.);

d) art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg A za nierzetelne, mimo że odzwierciedlają one stan rzeczywisty, a jedyny zarzut dotyczy rzekomo błędnej kwalifikacji sprzedawanego towaru.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej Decyzji w całości oraz poprzedzającej ją Decyzji DUKS, jak też o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie z dnia 4 stycznia 2017 r. Spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, których to przeprowadzenie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, w postaci pism Izby Celnej w W z dnia 30 września 2016 r. o nr [...] oraz nr [...]. Spółka na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniosła o skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następującego (lub inaczej zredagowanego przez sąd, lecz oddającego istotę sporu w tej sprawie) pytania prejudycjalnego: "Czy art. 2 Dyrektywy Rady 92/83/EWG , definiujący piwo w rozumieniu tej Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że piwem oznaczonym kodem taryfowym CN 2206 nie jest napój piwny, co prawda spełniający cechy organoleptyczne właściwe dla piwa, lecz wytwarzany ze składników słodowych nieprzekraczających 50% składu surowcowego w brzeczce nastawnej?".

Na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. pełnomocnik Spółki poparł skargę i wniósł o rozważenie uwzględnienia zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowane postanowieniem z dnia 19 października 2016 roku przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I GSK 588/15 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wyjaśnił, że postępowania w przedmiocie wniosków strony o wydanie W.I.T. zostały już zakończone i zobowiązuje się w terminie 7 dni złożyć pisma Izby Celnej w W wydane w tych sprawach. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2017 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód uzupełniający z dokumentów – pism Izby Celnej w W z dnia 30 września 2016 r. i zobowiązał pełnomocnika skarżącej do złożenia wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w W decyzji dotyczących wniosków o wydanie WIT dla produktów "Cornelius Gluten Free Beer" i "Cornelius Gluten Free Beer Grapefruit, 4-5 % obj". Ponadto oddalił wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE.

W dniu 23 stycznia 2017 r. do Sądu wpłynęło pismo pełnomocnika wraz z decyzjami Dyrektora Izby Celnej w W z dnia [...] r. nr[...] i nr [...] odmawiającymi wydania WIT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012. 270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że organy administracji publicznej nie naruszyły przepisów prawa w sposób, który obligowałoby do uchylenia zaskarżonej decyzji, bądź stwierdzenia jej nieważności.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł z dnia [...] r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej wysokości 34.281.358 zł.

Stan faktyczny sprawy w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości . W wyniku kontroli przeprowadzonej przez organy kontroli skarbowej ustalono, że w 2011 r. spółka produkowała napój piwny (14° i 17° Plato) " z piwa z własnych nastawów 19° Plato" . Według spółki produkowany przez nią napój piwny stanowi mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego. Organy ustaliły, że udział surowców słodowanych w brzeczce nastawnej, na bazie której produkowany był przedmiotowy napój piwny wynosił nie więcej niż 7 %. W sporządzanych brzeczkach głównym składnikiem "piwa 19° Plato" przeznaczonego do produkcji "napojów piwnych" był syrop glukozowy 75Bx, a nie surowce słodowane. Organy uznały więc, że powstały wyrób nie jest piwem otrzymanym ze słodu, z pozycji CN 2203 ze stawką 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato, a jest wyrobem otrzymanym z glukozy, do którego dodano pewną ilość słodu. Jest więc napojem fermentowanym , ze stawką 158 zł za 1 hektolitr tego wyrobu.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że istota sporu między stronami sprowadza się do tego, czy produkowane przez spółkę w okresie objętym zaskarżoną decyzją wyroby - "napoje piwne" stanowią mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego, czy też są mieszaniną pozostałego napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego. Źródłem tego sporu jest zaś to, czy półprodukt do produkcji tego wyrobu, do którego wytworzenia użyto 6,8% ekstraktu słodowego i 93,2% syropu glukozowego, jest, jak argumentuje spółka, piwem klasyfikowanym do kodu CN 2203, czy też pozostałym napojem fermentowanym klasyfikowanym do kodu CN 2206, jak dowodzi organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tej spornej kwestii zaznaczyć trzeba, że zarówno piwo, jak i pozostały napój fermentowany stanowią wyroby akcyzowe, zaliczane do napojów alkoholowych wymienionych w załączniku nr 1 do u.p.a. (art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 oraz rozdział 2 działu IV u.p.a.). Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się zaś na mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), z tym, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Normatywny materialny wzorzec klasyfikowania spornego w tej sprawie półproduktu wyznaczają zatem odpowiednie przepisy u.p.a. oraz Nomenklatura Scalona, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Definicję piwa zawiera art. 94 ust. 1 u.p.a., jak i art. 2 dyrektywy Rady nr 92/83/EWG, zaś definicję napoju fermentowanego art. 96 ust. 1 u.p.a. W myśl tej definicji piwem są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Natomiast napojem fermentowanym są: 1) musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2206 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz: a) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającą 13% objętości, albo b) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości - pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji; 2) niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1: a) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo b) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10% objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości - pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Z uwagi na istotę zaistniałego w tej sprawie sporu kluczowe znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj. pozycja CN 2203 i 2206. Pierwsza z nich obejmuje "Piwo otrzymane ze słodu", druga zaś "Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została – zważywszy na wymóg dokonywania dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) - uregulowana w ORINS będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną, tj. załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Według reguły 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Z kolei według reguły 6. ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. W uwagach ogólnych do działu 22 CN pn. "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet" wskazano, że do wymienionych wcześniej pozycji są klasyfikowane wyroby uzyskane w drodze fermentacji, natomiast w uwadze nr 3 zd. drugie, że napoje alkoholowe klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości. Nadanie właściwości produkowanemu przez stronę napojowi alkoholowemu odbywa się w procesie produkcji, przez który należy rozumieć całokształt działań związanych z przekształceniem surowców w produkt gotowy (z przeznaczeniem dla zewnętrznego odbiorcy). Jednym z elementów procesu produkcji jest tzw. proces technologiczny (proces podstawowy), który w okolicznościach sprawy polega na wykonywaniu czynności (w tym nastawu brzeczki) w celu zmiany właściwości chemicznych określonych surowców (tzw. słodowanych i niesłodowanych).

Analiza powyższej regulacji, zwłaszcza zaś brzmienie pozycji CN 2203, wskazujące na "piwo ze słodu", niewątpliwie dowodzi, że aby wyrób mógł być zaklasyfikowany do tej pozycji, tj. aby mógł być uznany za piwo, bazowym (podstawowym) surowcem (składnikiem) do jego produkcji powinien być słód. Synonimy pojęcia "bazowy", "podstawowy" czy "zasadniczy" oznaczają zaś m.in. główny, najważniejszy, decydujący. Pomimo więc, że ustawodawca nie określa udziału poszczególnych składników wyrobu, to uprawniony jest jednak pogląd, że tzw. surowce niesłodowane nie mogą przeważać ilościowo nad składnikami słodowanymi, gdyż taki wyrób traci charakter piwa otrzymanego ze słodu. Wbrew więc stanowisku skarżącej spółki, aby napój alkoholowy można było uznać za piwo otrzymywane ze słodu, na co wskazuje pozycja CN 2203, surowiec ten powinien stanowić składnik zasadniczy brzeczki nastawnej, tj. przeważać ilościowo nad surowcami niesłodowanymi, które jak wskazują Noty wyjaśniające, mogą być (w pewnych ilościach) użyte do przygotowania brzeczki. Tym samym nie można uznać za piwo z pozycji 2203 napoju, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowane, np. syrop glukozowy. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów co do zasady należy poszukiwać w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08 Data I/O). Wprawdzie rację ma wnosząca skargę podnosząc, że udział dodatku surowców niesłodowanych zużytych do przygotowania brzeczki nie został określony, niemniej jednak uwzględniając definicję piwa powinny być zachowane właściwe proporcje surowców słodowanych i niesłodowanych, podlegających fermentacji. Co za tym idzie, okoliczność ta nie powinna prowadzić do takich wniosków jak zostały sformułowane w skardze. W ocenie sądu, ustawodawca, tworząc definicję piwa w art. 94 ust. 1 u.p.a. z zamysłem posłużył się kodem CN 2203 wskazującym na piwo otrzymywane ze słodu, włączając do definicji również wszelkie wyroby zawierające mieszaninę tego piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206, pod warunkiem, że rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości (tak też wyrok NSA z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 978/14 czy wyrok NSA z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 1285/14). Powyższe potwierdzają również wyjaśnienia zawarte w Notach wyjaśniających do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), które jak wielokrotnie wskazywał TSUE, mimo że nie są prawnie wiążące, to jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji pod warunkiem, że ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie wpływa na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Noty wyjaśniające mają bowiem jedynie na celu umożliwienie wyjaśnienia wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji.

Z Not wyjaśniających do HS wynika, że piwo z pozycji CN 2203 jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanej ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zwykle) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy są dodawane wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Czasami dodawany jest również cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, dwutlenek węgla i inne substancje. Niniejsza pozycja obejmuje również skoncentrowane piwo otrzymywane przez zatężanie w próżni piwa o niskiej zawartości alkoholu (ale o dużej zawartości ekstraktu słodowego) do 1/5 lub 1/6 jego pierwotnej objętości. Treść wyjaśnień potwierdza więc, że bazowym (podstawowym, zasadniczym) surowcem do produkcji piwa jest słód, natomiast pozostałe składniki mogą stanowić jedynie dodatek.

Natomiast z Noty wyjaśniającej do pozycji CN 2206 wynika, że obejmuje ona wszystkie napoje fermentowane inne niż te, które zostały objęte pozycjami 2203 do 2205. Napoje zaliczane do tej pozycji mogą być naturalnie musujące lub sztucznie nasycone dwutlenkiem węgla. Pozycja ta obejmuje mieszaniny napojów fermentowanych i bezalkoholowych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22 o objętościowej mocy alkoholu większej niż 0,5% obj. Napoje te mogą dodatkowo zawierać witaminy i związki żelaza.

Wskazane przepisy pozwalają zatem za prawidłową uznać dokonaną przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnię pojęcia "piwo", co w konsekwencji czyni niezasadnym zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 94 ust. 1 w zw. z art. 2 dyrektywy 92/83/EWG oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że piwem według pozycji CN 2203 nie może być napój otrzymany z brzeczki nastawnej, w której przeważającym składnikiem (w tej sprawie stanowiącym 93,2%) są surowce niesłodowane. Brak normatywnego określenia udziału procentowego składników niesłodowanych w piwie słodowym nie może powodować, że do pozycji CN 2203 zaliczony będzie wyrób, który z uwagi na proporcję składników niesłodowanych (ok 93% syropu glukozowego) do składników słodowanych ( ok 6,8 %) nie ma charakteru piwa otrzymanego ze słodu, gdyż jest de facto wyrobem otrzymanym z glukozy, do którego tylko dodano pewną ilość słodu, według technologii stosowanej w produkcji napojów fermentowanych. Sąd podziela pogląd, że muszą być zachowane proporcje surowców słodowanych i niesłodowanych i aby napój fermentowany mógł być uznany za piwo z pozycji CN 2203 składniki słodowane muszą wynosić ponad 50%. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, wynika, że w sprawie niesporna jest zawartość syropu glukozowego w ilości dziesięciokrotnie przewyższającej zawartość ekstraktu słodowego w składzie nastawu (przed fermentacją), a to powoduje, że otrzymany napój alkoholowy nie mógł być klasyfikowany do pozycji CN 2203 (piwo). Skoro sporny półprodukt nie mieści się w pozycji CN 2203, wyrobu produkowanego przez skarżącą nie można było uznać za napój na bazie piwa i napoju bezalkoholowego klasyfikowanego do kodu CN 2206 w rozumieniu art.94 ust. 1 u.p.a. lecz za wyrób będący mieszaniną pozostałego napoju fermentowanego z napojem bezalkoholowym, objętym pozycją CN 2206 00 w rozumieniu art. 96 ust. 1 u.p.a. Rację należy zatem przyznać organowi, który podnosi, iż sporny wyrób należało zakwalifikować do CN 2206 jako napój fermentowany zdefiniowany w art. 96 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Z tego względu również zarzut błędnego zastosowania przez organ art. 96 ust. 1 u.p.a. jest niezasadny . Napoje piwne produkowane przez spółkę w 2011 r prawidłowo zostały zaklasyfikowane na gruncie akcyzy jako napój fermentowany w rozumieniu art. 96 ust. 1 u.p.a. , a nie jako piwo w rozumieniu art.94 ust. 1 u.p.a. . Przyjęcie stanowiska skarżącej spółki oznaczałoby, że za piwo uznawane byłbyby także te napoje alkoholowe, w których ilość słodu byłaby minimalna, mimo, że już z samego tytułu pozycji CN 2203 wynika, że piwo w rozumieniu Taryfy Celnej to piwo otrzymywane ze słodu, a więc, że słód jest jego podstawowym składnikiem. Sąd podtrzymuje więc w pełni stanowisko wyrażane w tej kwestii we wcześniejszych wyrokach m.in. w wyroku III SA/Łd 847/13 , III SA/Łd 11/16.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 , art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustalenia podstawy faktycznej decyzji w oparciu o nienormatywne kryteria klasyfikacyjne z pominięciem przedstawianych przez Spółkę dowodów w odniesieniu do ustaleń odnoszących się do spornych produktów szczególnie przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie browarnictwa oceniającego cechy organoleptyczne napoju wytwarzanego przez spółkę, nieuwzględnienia opinii konsumentów, oparcie się na informacjach z Internetu i opinii konkurencyjnych wobec spółki podmiotów uznać należy, że jest on niezasadny. Dla rozstrzygnięcia sprawy decydujące znaczenie miał nie budzący wątpliwości skład napoju piwnego produkowanego przez spółkę. Fakt, że nowe receptury i technologie mogą doprowadzić do powstania wyrobu o innym składzie, a podobnym smaku, zapachu i wyglądzie nie może prowadzić do uznania, że jest to taki sam wyrób. Co najwyżej można więc mówić w takim wypadku o wyrobie podobnym do piwa.

Argument spółki, wedle którego o klasyfikacji wyrobu nie powinna decydować specyfika procesu produkcyjnego (udział surowców słodowych – niedostrzegalny z perspektywy konsumenta i rynku), lecz obiektywne cechy produktu finalnego, charakterystyczne dla piwa, nie jest w tym wypadku uzasadniony. Spółka zarzuca organom, iż w ogóle nie odniosły się do problematyki oceny wyrobu z punktu widzenia konsumenta i odwołując się zaś do orzecznictwa TSUE podnosi, iż skoro opis do pozycji CN 2203 nie wskazuje obiektywnych cech i właściwości piwa, to o klasyfikacji produktu winny decydować jego cechy i właściwości: smak, zapach i wygląd. Tym samym spółka zdaje się zmierzać do tego, że przy klasyfikacji wyrobu należałoby zastosować trzecią regułę ORINS, a ściślej 3b. Wedle tej reguły właśnie jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Jednakże w przypadku pozycji CN 2203 nie znajduje uzasadnienia powoływanie sugerowanej przez stronę reguły 3b ORINS, tj. dokonywanie klasyfikacji w oparciu o kryterium ustalenia materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu, gdyż reguły 3 ORINS nie stosuje się do ustalania właściwej klasyfikacji taryfowej wszystkich mieszanin. Z reguły tej można korzystać tylko wtedy, gdy: - nie ma możliwości dokonania klasyfikacji wyrobu w oparciu o regułę 1 ORINS oraz - jeżeli stosując regułę 2(b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji. W sytuacji, gdy z brzmienia pozycji lub Not Wyjaśniających wynika, iż wyroby nią objęte są mieszaninami nie ma potrzeby sięgać po regułę 3 ORINS. W przypadku przedmiotowego w sprawie towaru z samego brzmienia pozycji 2203 uzupełnionej Notami Wyjaśniającymi wynika, że wyroby nią objęte stanowią mieszaninę, tj. napój alkoholowy otrzymywany w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu z ewentualnymi dodatkami (tak też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1871/13, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I GSK 1627/14).

Należy także zaznaczyć, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 72 § 2 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 3-4 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do opodatkowania akcyzą substancji słodzących dodawanych po fermentacji piwa, co z kolei skutkowałoby wyłączeniem tych substancji z podstawy opodatkowania i stwierdzeniem nadpłaty dokonanej przez skarżącą w związku z wliczeniem jej do podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie nie sposób zgodzić się ze spółką, że organy celne opodatkowały substancje słodzące, do których zaliczany jest miód pszczeli wielokwiatowy czy aromat miodowy, dodawane po zakończeniu fermentacji wyrobu, klasyfikowanego przez spółkę jako piwo. Przedmiotem sporu między stronami w sprawie była klasyfikacja napoju fermentowanego, a to z uwagi na zastosowany do jego produkcji półprodukt nazywany przez spółkę jako piwo 190 Plato i zaklasyfikowany do kodu CN 2203, nie zaś piwo smakowe, produkowane na bazie piwa tradycyjnego, do którego po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje słodzące. Nie sposób nie odnieść więc wrażenia, że zarzut ten jest kolejnym będącym następstwem wadliwej interpretacji przez spółkę definicji piwa i w związku z tym konsekwentnym przyjmowaniem przez spółkę, iż sporny wyrób stanowi piwo, niezależnie od tego jaki jest udział procentowy syropu glukozowego w całej masie substancji. Tymczasem w sprawie mamy do czynienia z pozostałym wyrobem fermentowanym, a sporny w sprawie półprodukt stanowił jedynie bazę w dalszym procesie produkcji wyrobu fermentowanego klasyfikowanego do kodu CN 2206.

W sprawie Sąd nie stwierdził również naruszenia procesowego wzorca działania organów podatkowych. W tym zakresie zarzuty skargi – koncentrujące się wokół nieuwzględnienia przedłożonych przez skarżącą spółkę dowodów i w konsekwencji bezzasadne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie w innej wysokości niż zadeklarowała spółka - są wynikiem przyjęcia przez spółkę odmiennej od organu interpretacji przepisów u.p.a. i pozycji CN 2203. Skoro jednak – jak wyżej szczegółowo wykazano - bazowym (podstawowym) składnikiem piwa powinien być słód, to nie było konieczne określenie procentowego udziału poszczególnych składników wykorzystywanych do produkcji piwa i przeprowadzanie dalszego postępowania dowodowego na okoliczność jaki udział procentowy słodu w całej masie składników uzasadnia uznanie wyrobu za piwo. Spór nie dotyczy bowiem , jak chce skarżąca, skomplikowanych procesów technologicznych, lecz klasyfikacji spornego wyrobu do kodu CN . Klasyfikacji wyrobów do odpowiedniej pozycji CN dokonuje podatnik, zaś obowiązkiem organu jest sprawdzenie prawidłowości dokonanej przez niego klasyfikacji. Organ nie może poprzestać wyłącznie na bezkrytycznym przyjęciu dokonanej przez podatnika klasyfikacji, czy też przekazać w tym zakresie uprawnienie innemu podmiotowi, np. biegłemu, lecz musi tego dokonać we własnym zakresie. Co istotne w okolicznościach sprawy nie budził wątpliwości sam proces produkcji napoju, receptura, ilość składników niesłodowanych w brzeczce nastawnej, co ewentualnie uzasadniałoby zasięgnięcie opinii specjalisty, lecz poprawność dokonanej przez podatnika klasyfikacji – z uwagi na proporcję tzw. składników niesłodowanych do słodowanych w stosowanym półprodukcie. Z załączonych akt administracyjnych, zawierających m.in. pismo Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B., wynika niewątpliwie, że ekstrakt słodowy stanowił 6,8%, zaś syrop glukozowy – 93,2% całej masy składników. Laboratorium stwierdziło, że receptury stosowane przez spółkę w składzie nastawów do fermentacji zawierają przeważający udział syropu glukozowego; zawartość dodanej glukozy przewyższa dziesięciokrotnie zawartość ekstraktu słodowego (w przeliczeniu na suchą masę), a dodanie glukozy do brzeczki powoduje zmianę charakteru produktu otrzymanego w wyniku fermentacji; powstałe napoje nie mogą być traktowane jako piwo otrzymane ze słodu i klasyfikowane do kodu CN 2203, lecz do pozycji CN 2206 "Pozostałe napoje fermentowane (...) gdzie indziej nie wymienione lub nie włączone". Okoliczność składu wyrobu i udziału procentowego składników nastawu spornego wyrobu potwierdza też protokół kontroli z dnia 28 czerwca 2013 r. W aktach tych znajdują się nadto pismo Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w W z dnia 30 stycznia 2013r., pismo Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z dnia 28 maja 2012r. i dopuszczone jako dowód pismo Grupy Ż. SA z dnia 28 marca 2013r., pismo C. Polska SA z dnia 2 maja 2013r. (data wpływu) czy pismo Stowarzyszenia Regionalnych Browarów Polskich z siedzibą w O z dnia 11 grudnia 2012r. jednoznacznie stwierdzające, iż aby wyrób można było zakwalifikować do kodu CN 2203 udział słodu winien być dominujący, tj. wynoszący więcej niż 50%; wysoki udział substancji słodowych w produkcji piwa jest gwarancją produktu najwyższej jakości; za pożądany należy uznać wprowadzenie wymogu, wedle którego procentowy udział substancji słodowych w napoju alkoholowym (piwie) stanowi nie mniej niż 55%. Również przywołana przez organ uchylona Polska Norma Piwna PN-A-79098:1995 wskazuje, iż łączna ilość dodawanych surowców niesłodowych nie może zastąpić więcej niż 45% słodu we wsadzie surowcowym. Powyższe oznacza, że organy rozstrzygając sprawę nie oparły się tylko na sprawozdaniu z badań Laboratorium Celnego w B., jednostki będącej uprawnioną do przeprowadzania tego rodzaju badań i posiadającej akredytację Polskiego Centrum Akredytacji, lecz na szeregu innych opinii, zwłaszcza zaś wydanych przez uprawnione do tego organy państwa. Odmienny od wyrażonego w tych opiniach pogląd prezentują natomiast przedłożone przez skarżącą spółkę opinie. Zwrócić jednakże należy, że opinie przedłożone przez stronę wyrażały jedynie stanowisko strony, do którego – wbrew zarzutom skargi - organ się ustosunkował w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Podmioty sporządzające te opinie nie mają legitymacji do dokonywania klasyfikacji taryfowej, opinie te nie mogą stanowić dowodu na to, że wytworzony przez stronę wyrób, do produkcji którego użyto ekstrakt słodowy w ilości 6,8% i syrop glukozowy w ilości 93,2%, należy zaklasyfikować do kodu CN 2203.

W konsekwencji nie sposób zgodzić się ze skarżącą spółką, wedle której organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p.) oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (art. 191 o.p.). Wynikająca z akt administracyjnych rozbieżność co do oceny okoliczności faktycznych nie uniemożliwiała, ani też nie wyłączała możliwości organu dokonania prawidłowej oceny okoliczności sprawy, pod warunkiem zachowania reguł swobodnej oceny dowodów, co w tej sprawie zostało wykonane. Dokonanie przez organ celny odmiennej od oczekiwanej przez stronę oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ale racjonalnej, logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym, oraz podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika nie świadczy jednak o tym, że doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania. W spornej między stronami kwestii organ zasadnie podniósł, iż pomimo braku określenia w przepisach udziału procentowego słodu i syropu glukozowego, to jednak aby wyrób mógł być uznany za piwo ( w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a.) słód powinien stanowić dominujący składnik, a to dlatego, iż wskazuje na to treść pozycji CN 2203, treść Not wyjaśniających, licznie uzyskane w sprawie opinie innych organów, tj. Laboratorium Celnego czy GUS. Odwołując się do nieobowiązującej już Normy Polskiej PN-A-79098 i zaznaczając fakt jej uchylenia – organ zauważył, że wynikający z tej normy udział procentowy poszczególnych składników wyrobu (spornego piwa) wskazujący na przewagę ilościową słodu jest – pomimo jej uchylenia - nadal przyjmowany przez wiodące na rynku przedsiębiorstwa browarnicze, czego dowodem są uzyskane od nich wyjaśnienia co do tej kwestii. To zaś wskazuje, iż praktyka procesu produkcyjnego piwa nadal przyjmuje dla wyrobu piwo słód jako główny jego składnik. Nie budzi wątpliwości, iż na normę tą powołano się jedynie uzupełniająco. Nie zasługuje zatem na aprobatę argument spółki, wedle którego organ powołał się na nieobowiązującą (wycofaną) Polską Normę Piwną. Co istotne, a co Sąd uwzględnia z urzędu jako wiedzę mu znaną z innego postępowania (tj. sprawy o sygn. akt III SA/Łd 847/13), w piśmie z dnia 12 lipca 2012 r. Główny Inspektor Jakości Artykułów Rolno-Spożywczych zajął stanowisko, wedle którego wycofanie Polskiej Normy nie należy utożsamiać z jej unieważnieniem, a w przypadku braku szczegółowych przepisów dla piwa, podmioty w sektorze spożywczym mogą korzystać z Polskiej Normy PN-A79098:1995 Piwo, gdyż zawiera ona szczegółowe wymagania w zakresie jakości handlowej tego artykułu rolno-spożywczego.

Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji nie ma też znaczenia podnoszony przez spółkę argument, że organy celne, kontrolując wielokrotnie spółkę w związku ze sprawowaniem nadzoru w składzie podatkowym spółki, w tym co do klasyfikacji wyroku co odpowiedniego kodu CN, nie miały żadnych zastrzeżeń co do działań spółki. Jednakże spółka nie dostrzega tego, iż zakres tego nadzoru nie obejmuje weryfikacji klasyfikacji wyrobów akcyzowych. Jak bowiem wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U. nr 86, poz. 555 ze zm.), w szczególności z § 3 i § 4, kontrola ta obejmuje przestrzeganie przepisów u.p.a. w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w tym w zakresie ich znakowania i polega ona na bezpośrednim uczestniczeniu funkcjonariusza celnego w czynnościach związanych z działalnością objętą kontrolą; kontroli obrachunkowej stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi, o których mowa w § 3 ust. 1, oraz stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy, na podstawie prowadzonej przez podmiot dokumentacji; pobieraniu i badaniu próbek wyrobów akcyzowych; kontroli dokumentacji. Nie budzi zatem wątpliwości, że nadzór ten nie obejmuje kontroli prawidłowości klasyfikowania wyrobów. Ta bowiem – jak już wskazano - należy do podatnika, zaś organy mają obowiązek zweryfikowania dokonania tej klasyfikacji, co następuje już w toku postępowania podatkowego.

Wskazać też należy, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1640/04; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 762/10). W niniejszej sprawie zarówno organ, jak i skarżąca spółka wykazały inicjatywę w dążeniu do wyjaśnienia wątpliwości co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej. Skutkiem tego jest materiał dowodowy niniejszej sprawy, zgromadzony i rozpoznany zgodnie z art. 120, art. 121, art. 187 w zw. z art. 198 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. O wadliwości tego postępowania nie decyduje fakt nie powołania z urzędu – wobec przedłożonych przez spółkę prywatnych opinii – biegłego na okoliczność udziału procentowego słodu i glukozy w wyrobie, klasyfikowanym jako piwo, co oznaczałoby naruszenie art. 197 § 1 o.p. Stosownie do tegoż przepisu w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie biegłego z uwagi na zawarty w tym przepisie zwrot "może powołać" należy do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie, a tym bardziej jej sugestią. Musi jednakże mieć na względnie to, aby jego działania nie naruszały art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W rozpoznawanej sprawie, organ mógł odstąpić od powołania biegłego nie naruszając zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co nie było konieczne w tej sprawie. W istocie bowiem spór między stronami postępowania nie dotyczył kwestii wymagających wiedzy specjalistycznej, ale oceny prawnej kryteriów uznania napoju za piwo. Do tego wniosku prowadzi też analiza treści zarzutu. Wynika z niego, że zasadniczym zamiarem strony było nie tyle uzyskanie wiedzy specjalistycznej, bo ta jest powszechnie znana, co dokonanie klasyfikacji CN wyrobu przez inny podmiot, co w świetle obowiązującego prawa nie jest dopuszczalne. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji CN, podobnie, jak ustalenie stanu faktycznego sprawy, należy do obowiązków organów podatkowych. Tym samym scedowanie ich na biegłego czy też inny podmiot stanowiłoby naruszenie zasad postępowania podatkowego (tak też wyrok NSA z dnia 12 listopada 2015r., sygn. akt I GSK 978/14).

W toku postępowania spółka odwoływała się do dokumentów, tj. z WIT-ów wydanych przez brytyjską administrację, wyników badań konsumenckich i stanowiska Komisji Europejskiej z dnia 31 sierpnia 2015 r. W zakresie WIT-ów wystawionych przez brytyjską administrację wskazać należy, że z art. 12 WKC oraz art. 10 RWKC w zw. z art. 7b u.p.a., jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (wyrok Trybunału z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03; z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10, www.eur-lex.europa.eu) wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie obowiązywania informacji). Oznacza to, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy WIT nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania. Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 3 lit. a) RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji. W wyroku z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03 TSUE wskazał, iż w ramach sporu zawisłego przed sądem jednego z państw członkowskich, strona nie ma żadnego prawa przysługującego jej osobiście do powoływania się na WIT odnoszącą się do towaru podobnego, wydaną przez władze innego państwa członkowskiego na rzecz osoby trzeciej (por. pkt 27 oraz pkt 1 sentencji). Trybunał wskazał też, że sąd krajowy rozpoznający sprawę w takim wypadku, gdy uzna, że klasyfikacja taryfowa towaru zawarta w tej informacji jest błędna, nie ma obowiązku zwrócenia się do Trybunału z wnioskiem o dokonanie wykładni, z wyjątkiem pytania dotyczącego prawa wspólnotowego, chyba że stwierdzi, iż pytanie to nie jest istotne dla sprawy lub że Trybunał dokonał już wykładni danego przepisu wspólnotowego, lub że prawidłowe zastosowanie prawa wspólnotowego jest tak oczywiste, iż brak jest co do tego jakichkolwiek racjonalnych wątpliwości. Według TSUE ocena zaistnienia takiej możliwości powinna zostać dokonana z uwzględnieniem charakterystyki prawa wspólnotowego, szczególnych trudności przy jego interpretacji i ryzyka wystąpienia różnic w orzecznictwie wewnątrz Wspólnoty (por. pkt. 45 oraz pkt. 1 i 2 sentencji). Z kolei w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 TS wyraził pogląd, iż w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym (por. pkt. 44; pkt. 2 sentencji oraz pkt. 47, pkt. 49, pkt. 50; pkt. 3 sentencji).

Z powyższego wynika, że z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Stąd WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu. Nie oznacza to oczywiście, że WIT nie powinna być w żaden sposób uwzględnia przez sądy czy organy celne. Jeśli bowiem została wydana WIT dla innego podmiotu przez władze krajowe czy też przez władze innego państwa członkowskiego, czy też na późniejszy okres, o odmiennej treści, to powinno to skłonić organ do zachowania szczególnej ostrożności. Ocena braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej powinna bowiem uwzględniać wyrażone w tym zakresie stanowisko innych organów czy to krajowych czy unijnych. Stąd też przy uznaniu, że wyrażone w WIT stanowisko jest prawidłowe byłoby wskazane uwzględnić treść takiej WIT przy rozpoznawaniu innej sprawy, mimo że formalnie organ nie byłby nią związany, aby nie naruszyć zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzać organy administracji. W rozpoznawanej sprawie brak było jednak postaw do uznania, że organ celny podjął rozstrzygnięcie z naruszeniem zasad regulujących postępowanie podatkowe, w tym zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Sąd – zważywszy na dokonaną już wykładnię definicji piwa i CN 2203 – nie uznaje za prawidłowe stanowisko wyrażone przez brytyjską administrację. To zaś oznacza, stosownie do powołanego orzecznictwa TSUE, że może nie uwzględnić wniosków z nich płynących. Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że złożone przez spółkę brytyjskie WIT-y z dnia 10 października 2014 r. obejmują wyrób, którego receptura została wycofana przez spółkę z produkcji w 2013 r. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, a na co również zwrócił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spółka w dniu 17 maja 2013 r. złożyła aneks do akt weryfikacyjnych, w którym poinformowała o definitywnym zaprzestaniu produkcji piwa wedle spornej receptury oraz wniosła o aktualizację akt weryfikacyjnych poprzez wycofanie tej receptury. W tej sytuacji w dniu 21 maja 2013 r. Naczelnik UC włączył do akt weryfikacyjnych składu podatkowego spółki ten aneks. Powyższe okoliczności oznaczają, iż spółka, występując o wydanie WIT przez brytyjską administrację, wskazała wyrób, którego już nie produkuje i uczyniła to w sytuacji, kiedy w toku było postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości akcyzy w związku z wadliwie dokonaną przez spółkę klasyfikacją spornego wyrobu do CN 2203. Zważywszy zaś na to, iż zostały one wydane w 2014 r. oraz że funkcja ochronna WIT działa w stosunku do zdarzeń zaistniałych po ich wydaniu i nie ma mocy wstecznej, oczywistym jest, że WIT-y brytyjskie nie mogły mieć znaczenia w tej sprawie dla określenia podatku akcyzowego za 2011 r. Poza tym również polska administracja w dniu 4 stycznia 2013 r. i 24 stycznia 2014 r. wydała WIT-y, potwierdzające zajęte w tej sprawie przez organy stanowisko, wedle którego sporny wyrób należy klasyfikować do CN 2206. W związku z tym zaistniał spór między polską a brytyjską administracją celną w zakresie interpretacji definicji piwa i udziału procentowego między słodem a substancjami niesłodowymi, który jak wynika z uzasadnienia pism Dyrektora Izby Celnej w W z 30 września 2016 r. nie został rozstrzygnięty z uwagi na brak odpowiedzi administracji celnej Zjednoczonego Królestwa na pismo Ministerstwa Finansów. ( pisma dopuszczone jako dowód uzupełniający na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.) W tym stanie rzeczy złożone 15 grudnia 2015 r. do Dyrektora Izby Celnej w W przez "A" Spółkę z o.o. wnioski o udzielenie wiążącej informacji taryfowej dla produktów o nazwie handlowej " Corneluius Gluten Free Beer" i "Cornelius Gluten Free Beer Grapefruit, 4-5 % obj." , tj. dla produktów , dla których wcześniej wydane zostały decyzje WIT przez brytyjską administrację celną, nie mogły zostać uwzględnione . Zaistniały przesłanki do odmowy udzielenia wiążącej informacji taryfowej , co nastąpiło decyzjami z 21 listopada 2016 r. Z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji WIT i brak przesłanek do dalszego przedłużenia postępowania, organ przyjął, że w obu sprawach występuje towar tożsamy z towarem, dla którego istnieje w obrocie prawnym decyzja WIT z 10.12.2014 r. Okoliczność ta nie ma jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Zwrócić trzeba uwagę na podniesioną również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczność, iż wniosek o udzielenie WIT można złożyć wyłącznie w związku z faktycznie przewidywaną operacją wwozu lub wywozu, a WIT-u nie można stosować do dokonanych już operacji wwozu lub wywozu ani do operacji, dla których procedury celne są w toku (por. pkt 3 i 4 Informacji ogólnych dotyczących wniosku o udzielenie wiążącej informacji taryfowej, http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/databases/ebti_general_information_pl.pdf).

W ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie zachodzi także potrzeba wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym interpretacji zawartej w art. 2 dyrektywy 92/83/EWG definicji piwa. W pierwszej kolejności podnieść trzeba, że na podstawie art. 267 TfUE sąd krajowy, który jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego, w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. Tymczasem wniosek strony skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE w istocie nie dotyczy interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierza do tego, aby TSUE rozstrzygnął niniejszą sprawę, odnosząc się do zarzutów skarżącej przedstawionych w skardze i licznych pismach. W ocenie Sądu, z porównania treści art. 94 ust. 1 u.p.a. i art. 2 dyrektywy 92/83/EWG wynika, że polski ustawodawca wdrożył bezpośrednio do u.p.a. postanowienia dyrektywy. W sprawie nie zachodzi również uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie (tak też np. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 978/14). Ponadto podnieść trzeba, że sąd pierwszej instancji ma uprawnienie nie zaś obowiązek uruchomienia trybu prejudycjalnego. Przepis art. 267 ust. 3 TFUE ma bowiem zastosowanie wówczas, gdy orzeczenia sądu krajowego nie podlegają już zaskarżeniu według prawa wewnętrznego.

Fakt, że organy celne Zjednoczonego Królestwa wydały WIT , które mogą wskazywać na odmienną interpretację przepisów dotyczących piwa, nie oznacza jeszcze, że zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wykładni przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 2 Dyrektywy Rady 92/83/EWG, tym bardziej, że nie uzyskano od administracji celnej Zjednoczonego Królestwa informacji, czy po zapoznaniu się ze stanowiskiem administracji celnej RP nadal podtrzymuje swoje stanowisko.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. ) przez wydanie decyzji wymiarowej nieuwzględniającej nadpłaty odnoszącej się do części produktów Spółki tj. w odniesieniu do piw smakowych oraz tzw. napojów piwnych , a więc nie odnoszącej się wyłącznie do napojów piwnych wytwarzanych z bazy piwnej o nazwie piwo 19° Plato uznać należy, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zauważyć, że skarżona decyzja określa zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r. z tytułu błędnej klasyfikacji i tym samym stosowania niewłaściwej stawki od 1 hektolitra za każdy stopień Plato produkowanego przez spółkę napoju piwnego z "piwa z własnych nastawów 19° Plato". W sentencji decyzja nie rozstrzyga w przedmiocie wniosku o stwierdzenie i rozliczenie nadpłaty związanej z produkowanymi piwami smakowymi "[...]", "[...]" oraz "[...]" Strona wniosła o uwzględnienie w ewentualnej decyzji wymiarowej nadpłaty akcyzy od piw i napojów piwnych wytwarzanych i sprzedawanych przez "A" w kontrolowanym okresie, powstałej w związku z wliczaniem do podstawy opodatkowania akcyzą substancji słodzących dodawanych po fermentacji piwa, ale wniosek nie określał jaka kwota z tego tytułu przypadała na konkretny miesiąc. Podana została jedynie globalna kwota z tego tytułu za cały 2011 r. (10.745,87 zł). Organy I i II instancji nie podzieliły prezentowanego przez stronę stanowiska co do zasadności tego żądania, ale ponadto organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zasadnie powołał się na stanowisko wyrażone w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn.. I GPS 1/11 , że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego, jeżeli ten kto ją nienależnie uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Jak wskazywał NSA w uzasadnieniu uchwały instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, iż warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. Jak już bowiem wskazywano wcześniej, w Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okazuje się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

Gdy chodzi o podatek akcyzowy, to jego cechą jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. W niniejszej sprawie , gdy chodzi o ewentualną nadpłatę związaną z produkcją i sprzedażą piw smakowych "[...]", "[...]" oraz "[...]" , ciężar opodatkowania spoczął na nabywcach towaru , o czym świadczą faktury VAT znajdujące się w aktach sprawy, na co trafnie wskazał organ. Nie było więc podstaw do uwzględnienia wniosku , a tym samym nie doszło do naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie doszło też do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej , gdyż organ zawarł w uzasadnieniu decyzji dostateczne ustalenia faktyczne i przestawił motywy prawne rozstrzygnięcia.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że istotnie w szeregu wyrokach NSA przyjęty został pogląd, że substancje dodane do piwa po zakończeniu procesu fermentacji nie mogą wchodzić w skład podstawy opodatkowania ( patrz: wyrok NSA z 6 listopada 2015r sygn. I GSK 580/15, wyrok NSA z 3 listopada 2015 r. sygn. I GSK 510/15 wyroki NSA z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt.: I GSK 564/12; I GSK 566/12, i I GSK 569/12. ) Następnie zaś postanowieniem z dnia 19 października 2016 r. w sprawie I GSK 588/15 Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości UE pytanie prejudycjalne "Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L.1992.316.21, ze zm.), przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?". Biorąc jednak pod uwagę, że nawet pozytywna dla strony odpowiedź TS nie zmieni faktu, że brak będzie po stronie skarżącej uszczerbku w majątku, gdyż zawyżony podatek został wliczony w cenę sprzedanych wyrobów (uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn.. I GPS 1/11 ), Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. , gdyż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie zależy od wyniku postępowania przed TSUE.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił

k.p.