Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wykładając i stosując art.43 ust. 1 pkt. 9 u.p.t.u. należy badać cel ekonomiczny ( gospodarczy) transakcji, której przedmiotem jest grunt a wykładnię językową zastąpić wykładnią celowościową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

Gmina W. (dalej: Gmina) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), w zakresie zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U.

z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że stanowiące mienie komunalne nieruchomości gruntowe, których właścicielem jest Gmina, były podczas ustanowienia odrębnej własności lokali wydzielane po granicy budynków, przez co nie spełniają one warunków przewidzianych przepisami prawa dla działek budowlanych. Właściciele tychże lokali otrzymali udział w prawie do nieruchomości gruntowej, której granice obejmowały obszar ograniczony fundamentami budynku. Niezbędne urządzenia do obsługi budynku znajdują się niejednokrotnie w obrębie innej (cudzej) nieruchomości a właściciele lokali muszą korzystać z nieruchomości sąsiedniej. Taki stan powoduje utrudnienia w korzystaniu z obu nieruchomości.

Gmina poinformowała, że dokonano nowelizacji ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 102, poz. 651 ze zm. - dalej: u.g.n.) przez dodanie art. 209a, który przyznał właścicielom lokali roszczenie

o zawarcie umowy przenoszącej własność lub oddającej w użytkowanie wieczyste przyległą nieruchomość gruntową lub jej część, która wraz z wydzieloną wcześniej pod budynkiem działką spełniać będzie wymogi działki budowlanej.

Uzupełniając wniosek Gmina podała, że grunty, które zamierza sprzedać w trybie art. 209a u.g.n., są geodezyjnie wydzielone (mają urządzone odrębne księgi wieczyste), są niezabudowane (nie są na nich usytuowane żadne budynki lub budowle) i że wyjątkowo mogą znajdować się na nich części budynków usytuowanych na działce przyległej, takie jak schody, ganki itp., które jednak nie będą przedmiotem sprzedaży, gdyż ich właścicielami (w sensie ekonomicznym i prawnym) są nabywcy gruntów, które Gmina planuje zbyć. Gmina dodała, że przedmiotem dostawy będą wyłącznie grunty.

Mając na uwadze powyższe Gmina zwróciła się z zapytaniem, czy w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, sprzedaż gruntu niezabudowanego w trybie art. 209a u.g.n. będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. Prezentując własne stanowisko Gmina wyłożyła, że dokonana przez nią w trybie art. 209a u.g.n. sprzedaż gruntów, tj. terenów niezabudowanych i nie stanowiących

- w myśl art. 2 pkt 33 u.p.t.u. - terenów budowlanych (gruntów nieprzeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jak

i z decyzją o warunkach zabudowy oraz zagospodarowania terenu) będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2013 r. (nr [...])

- działający z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko Gminy uznał za:

1) prawidłowe w części odnoszącej się do nieruchomości niezabudowanych,

2) nieprawidłowe w części dotyczącej nieruchomości, na których znajdują się części budynków, takie jak schody, ganki itp.

Organ wyraził stanowisko, że - w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym -

w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji

o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, sprzedaż gruntu w trybie art. 209a u.g.n. będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.,

w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., ale tylko w odniesieniu do działek niezabudowanych. Stwierdził, że do planowanej przez Gminę sprzedaży działek, na których znajdują się części budynków (np. schody, ganki) posadowionych na działkach sąsiednich, z uwagi na to, że przedmiotem zbycia będzie grunt, który faktycznie jest zabudowany, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie będzie miało zastosowania. Podniósł, że do takiej sprzedaży nie ma zastosowania także regulacja art. 29 ust. 5 u.p.t.u.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, w skardze, Gmina wniosła o uchylenie interpretacji

w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego - art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 33 i art. 29 ust. 5 u.p.t.u. w zw.

z art. 12 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) i k) Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że dostawa gruntu, w sytuacji, gdy wzniesiony na nim fragment budynku nie jest przedmiotem dostawy, gdyż w sensie ekonomicznym nie stanowi własności właściciela gruntu, a jednocześnie grunt nie spełnia definicji terenu budowlanego, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT;

2. przepisów postępowania - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.) przez wydanie w krótkim odstępie czasu dwóch interpretacji indywidualnych,

w których organ podatkowy w tożsamych stanach faktycznych dokonał różnych wykładni przepisów prawa.

Odnośnie zarzutu postawionego w pkt 1 Gmina argumentowała jak we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzasadniając zarzut postawiony w pkt 2 Gmina poinformowała, że w wydanych wcześniej interpretacjach, oceniając zbliżony stan faktyczny, organ podatkowy wydał korzystne dla niej interpretacje indywidualne.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wskazał, że powołane w skardze interpretacje indywidualne przedstawił Ministrowi Finansów do weryfikacji (zmiany) w trybie art. 14e § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:

Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione okazały się zasadne.

Przedmiotem sporu jest ocena, czy w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a także decyzji o warunkach zabudowy oraz zagospodarowania terenu, dokonana przez Gminę - w trybie art. 209a u.g.n. - sprzedaż gruntu, na którym usytuowane są nienależące do niej części budynków (ganki, schody itp.) wzniesionych na gruncie odrębnym (przyległym do będącego przedmiotem sprzedaży), korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) zwolniona od podatku VAT jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Oznacza to, że opodatkowane są jedynie grunty zabudowane oraz grunty niezabudowane, które spełniają definicję terenów budowlanych. Zgodnie

z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu

i zagospodarowaniu przestrzennym.

Interpretując art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy zauważyć, że ustawodawca nie zawarł w u.p.t.u. definicji terminu "teren niezabudowany" (jak to uczynił odnośnie terminu "teren budowlany). Wyjaśnienie zatem wymaga, czy teren niezabudowany,

o którym mowa w tym przepisie, to teren, na którym nie zostały faktycznie wzniesione żadne obiekty i urządzenia (lub ich części), czy może decydujące znaczenie ma cel ekonomiczny transakcji obejmującej dostawę gruntu.

Analizując prawidłowość wykładni będącego przedmiotem sporu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. trzeba mieć na względzie, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się zasady wykładni prawa podatkowego, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r. (I FSK 918/11, dostępny: CBOSA).

W miejsce dominującej dotychczas wykładni językowej, aktualnie prymat wypada przyznać wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że - na gruncie podatku VAT - użytym w przepisach normujących ten podatek terminom trzeba przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia wygenerowanych dla potrzeb VAT pojęć na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, ale jedynie w zakresie, w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia

z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało ono użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w u.p.t.u. decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej

a nie dosłowne brzmienie przepisu.

Wykładając i stosując art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy tym samym badać cel ekonomiczny (gospodarczy) transakcji, której przedmiotem jest grunt a wykładnię językową, której dokonał organ podatkowy, zastąpić wykładnią celowościową.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że budynki są umiejscowione niejako na dwóch osobnych działkach. Przeważająca część budynku znajduje się na jednej działce, natomiast takie elementy jak schody, czy ganki się na drugiej, przyległej działce. Gmina wskazała, że ww. części budynków nie będą przedmiotem sprzedaży, gdyż ich właścicielami są już nabywcy gruntów, które zostaną sprzedane w trybie art. 209a u.g.n.

Co do zasady, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową (art. 191 k.c.). Wskazać trzeba także na art. 151 k.c., który stanowi, że jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nieuzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy albo że grozi mu niewspółmiernie wielka szkoda. W orzecznictwie Sądu Najwyższego dominuje pogląd, że art. 151 k.c. kreuje wyjątek od zasady superficies solo cedit, co prowadzi do wniosku, że w razie przekroczenia granicy nieruchomości

w czasie zabudowy, budynek należy do gruntu, na którym znajduje się jego większa część (zob. postanowienie SN z 9 lutego 2007 r., III CZP 159/06, LEX nr 272465).

Powyższe rozważania, w ocenie Sądu, można zastosować analogicznie do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego. W konsekwencji, nie sposób przyjąć, że częścią składową będącego przedmiotem sprzedaży gruntu są schody

i ganki, stanowiące część składową budynku położonego na innym (przyległym) gruncie. Schody, ganki itp. są bowiem częścią tego budynku, a w konsekwencji stanowią część składową gruntu, na którym stoi budynek.

Sprzedaży działki gruntu, na której znajdują się elementy należące do budynku usytuowanego na odrębnej działce (nie należące w sensie ekonomicznym i prawnym do sprzedawcy, nie będące przedmiotem sprzedaży), tj. schody, ganki itp., z oczywistych względów nie można zatem traktować jako dostawy terenów zabudowanych. Sensem (celem) ekonomicznym tej czynności jest bowiem sprzedaż gruntu niezabudowanego,

a nie gruntu zabudowanego ww. elementami, które nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych i których celem jest "normalne" korzystanie z budynku usytuowanego na innym gruncie.

Z uwagi na powyższe trzeba przyjąć, że w opisanym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (tj. nie objętych ani miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani decyzją o warunkach zabudowy), czyli zdarzenie podlegające dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., a nie dostawa terenów zabudowanych.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że - wydając zaskarżoną interpretację - organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

Gmina zarzuciła także naruszenie art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ podatkowy w krótkim odstępie czasu dwóch interpretacji indywidualnych,

w których - w tożsamych stanach faktycznych - organ dokonał różnej wykładni prawa. W ocenie Sądu, zarzuty w tym zakresie okazały się bezzasadne.

Sąd wskazuje, że niewątpliwie pożądana jest jednolitość interpretacji podatkowych (także w wymiarze indywidualnym). Niemniej jednak, nic (żaden przepis prawa) nie obliguje organu podatkowego (Ministra właściwego do spraw finansów publicznych) do powielania wcześniej wypowiedzianego przez ten organ w interpretacji indywidualnej - nawet w zbliżonym stanie faktycznym - stanowiska.

Sąd zauważa, że wniosek o interpretację nie dotyczył art. 29 ust. 5 u.p.t.u. Dlatego też Sąd nie dokonał oceny wydanej interpretacji w kontekście jej zgodności

z tym przepisem, mimo że przepis ten powołał w interpretacji organ podatkowy i którego naruszenie w skardze niejako "z rozpędu" zarzuciła Gmina.

Mając na uwadze powyższe - na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.