Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Istotą sprzedaży działki w trybie art. 209a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.), na której znajdują się elementy należące do budynku usytuowanego na odrębnej nieruchomości, takie jak schody, ganki itp., jest sprzedaż terenu niezabudowanego, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2001 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), a nie gruntu zabudowanego obiektami, które nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, a jedynie zapewniają normalne użytkowanie budynku usytuowanego na innym gruncie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1914/13 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1914/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", w sprawie ze skargi Gminy W., uchylił interpretację indywidualną upoważnionego przez Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca wystąpiła z zapytaniem dotyczącym zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży należących do niej gruntów. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że podczas ustanawiania odrębnej własności lokali w budynkach komunalnych zostały również wydzielone po granicy budynków nieruchomości gruntowe. Właściciele lokali otrzymali zatem udział w prawie do nieruchomości gruntowej, której granice obejmowały obszar ograniczony fundamentami budynku. Niejednokrotnie powodowało to, że takie obiekty jak schody lub ganki budynków znalazły się w obrębie nieruchomości sąsiedniej, która pozostawała własnością gminy.

Skarżąca podniosła, że w związku z zaistniałym stanem rzeczy dojdzie w przyszłości do sprzedaży gruntów sąsiednich. Nastąpi to w trybie art. 209a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.), zwanej dalej "Ugn", a mianowicie na podstawie roszczenia o zawarcie umowy przenoszącej własność lub oddającej w użytkowanie wieczyste przyległą nieruchomość gruntową. Przedmiotem sprzedaży będą wydzielone geodezyjnie grunty, na których nie są usytuowane żadne budynki lub budowle. Wyjątkowo mogą znajdować się na nich wspomniane części budynków usytuowanych na działce przyległej (schody, ganki itp.), które nie będą jednak stanowiły przedmiotu dostawy, gdyż ich właścicielami w sensie ekonomicznym i prawnym będą nabywcy rzeczonych gruntów.

W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy, sprzedaż gruntu niezabudowanego w trybie art. 209a Ugn będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. W ocenie skarżącej, opisana przez nią dostawa gruntów będzie korzystała ze zwolnienia.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w odniesieniu do nieruchomości niezabudowanych oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej nieruchomości, na których znajdują się części budynków, takie jak schody, ganki itp.

Organ wskazał, że grunty, na których znajdują się wymienione obiekty nie są nieruchomościami niezabudowanymi. Z tego też powodu, ich dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 33 i art. 29 ust. 5 Uptu w zw. z art. 12 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) i k) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", poprzez uznanie, że dostawa gruntu, w sytuacji, gdy wzniesiony na nim fragment budynku nie jest przedmiotem dostawy, gdyż w sensie ekonomicznym nie stanowi własności właściciela gruntu, a jednocześnie grunt nie spełnia definicji terenu budowlanego, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania;

2. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", przez wydanie w krótkim czasie dwóch interpretacji indywidualnych, w których organ podatkowy w tożsamych stanach faktycznych dokonał różnych wykładni przepisów prawa.

Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się zasady wykładni prawa podatkowego. W ocenie Sądu, w miejsce dominującej dotychczas wykładni językowej, prymat należało więc przyznać wykładni celowościowej. Sąd uznał również, że przy interpretacji pojęć użytych w Uptu decydujące znaczenie powinny mieć walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie dosłowne brzmienie przepisu. Wykładając i stosując art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu należało tym samym badać cel ekonomiczny (gospodarczy) transakcji, której przedmiotem był grunt a wykładnię językową, której dokonał organ podatkowy, zastąpić wykładnią celowościową.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w ujęciu cywilistycznym nie sposób przyjąć, iż częścią składową będącego przedmiotem sprzedaży gruntu są schody i ganki, stanowiące część składową budynku położonego na innym (przyległym) gruncie. Schody, ganki itp. są bowiem częścią tego budynku, a w konsekwencji stanowią część składową gruntu, na którym stoi budynek. W ocenie Sądu, sprzedaż gruntu, na której znajdują się elementy należące do budynku usytuowanego na odrębnej działce (nie należące w sensie ekonomicznym i prawnym do sprzedawcy, nie będące przedmiotem sprzedaży), tj. schody, ganki itp., z oczywistych względów nie mogła być zatem traktowana jako dostawa terenu zabudowanego. Sensem (celem) ekonomicznym tej czynności była bowiem sprzedaż gruntu niezabudowanego, a nie gruntu zabudowanego ww. elementami, które nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych i których celem jest "normalne" korzystanie z budynku usytuowanego na innym gruncie.

W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że w opisanym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, czyli zdarzenie podlegające dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu.

Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia art. 120 i 121 § 1 Op, jak również art. 29 ust. 5 Uptu. W odniesieniu do powołanego przepisu prawa materialnego Sąd uznał, że wniosek o interpretację go nie dotyczył. Dlatego też w wyroku nie dokonał oceny wydanej interpretacji w kontekście jej zgodności z art. 29 ust. 5 Uptu, mimo że przepis ten powołał w interpretacji organ podatkowy i którego naruszenie w skardze niejako "z rozpędu" zarzuciła skarżąca.

Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ powołał:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 Ppsa poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, w tym podania podstawy prawnej, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 33 i art. 29 ust. 5 Uptu w zw. z art. 12 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) i k) Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że przedmiotowa dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, bowiem w ocenie Sądu przy interpretacji pojęć użytych w Uptu decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie dosłowne brzmienie przepisu i co za tym idzie wykładając i stosując art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu należy badać cel ekonomiczny (gospodarczy) transakcji, której przedmiotem jest grunt a wykładnię językową, której dokonał organ podatkowy, zastąpić wykładnią celowościową.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina W., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie za istotny uznać należało opisany we wniosku stan faktyczny, którego specyfika miała decydujące znaczenie dla uznania, że planowana przez skarżącą dostawa nieruchomości gruntowych skorzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu. Trzeba było bowiem mieć na uwadze, że skarżąca dokona zbycia nieruchomości, na której znajdują się fragmenty obiektów budowlanych trwale związane z budynkami posadowionymi na działkach sąsiednich (schody, ganki itp.). Obiekty te de facto stanowią część budynków. Sprzedaż gruntu ma natomiast na celu zwiększenie powierzchni działek sąsiednich, na których położone są budynki, tak by całość wspomnianych budynków znalazła się w granicach jednej nieruchomości gruntowej, a także by powstała działka budowlana. Tym nie mniej, dla oceny czy będzie to transakcja zwolniona należało ustalić, jaka nieruchomość stanowi przedmiot sprzedaży. Stosownie bowiem do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Podkreślenia wymaga jednak, że dostawa, o której mowa powyżej, nastąpi w szczególnych warunkach określonych w art. 209a Pgn, zgodnie z którym, jeżeli przy wyodrębnianiu własności lokali w budynku wydzielono dla tego budynku działkę gruntu niespełniającą wymogów działki budowlanej, właścicielom lokali przysługuje w stosunku do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego roszczenie o zawarcie umowy przeniesienia własności lub oddania w użytkowanie wieczyste przyległej nieruchomości gruntowej lub jej części, która wraz z dotychczas wydzieloną działką gruntu będzie spełniać wymogi działki budowlanej.

W ocenie Ministra Finansów, w analizowanym przypadku, przedmiotem sprzedaży będą także grunty, które z uwagi na fakt, że są zabudowane częściami budynków wzniesionych z przekroczeniem granicy na sąsiednich działkach, są terenami zabudowanymi.

Wyrażając taki pogląd organ nie uwzględnił jednak wielu istotnych czynników, które w opisanym we wniosku przypadku należało niewątpliwie wziąć pod uwagę. Przynależność części budynków (schodów, ganków itp.) do działek mających stanowić przedmiot sprzedaży ma bowiem charakter wyłącznie faktyczny, nieformalny, niemający znaczenia dla rozporządzania tymi fragmentami. Właściciel gruntu nie może nimi rozporządzać ani w sensie ekonomicznym ani prawnym. Co więcej, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, przynależność do gruntu, w razie przekroczenia granic działki w czasie zabudowy, odnosić trzeba do budynku jako całości. Budynek z kolei przypisany jest do gruntu, na którym znajduje się większa jego część (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2007 r., III CZP 159/06, Lex nr 272465). Można przypuszczać, że część budynków na terenie należącym do skarżącej znalazły się wskutek wadliwego (z punktu widzenia zachowania wymogów przewidzianych dla działek budowlanych) wytyczenia granic nieruchomości podczas ustanawiania odrębnej własności lokali w budynkach komunalnych. Przywrócenie możliwości korzystanie z powyższych nieruchomości bez utrudnień miała zapewnić regulacja zawarta w art. 209a Ugn, w której przewidziano roszczenie o zawarcie umowy przeniesienia własności lub oddania w użytkowanie wieczyste przyległej nieruchomości gruntowej lub jej części. Oceniając charakter planowanych transakcji należało więc stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie, w opisanym przez skarżącą przypadku, teren niezabudowany. Znajdujące się na nim obiekty przynależą bowiem w sensie ekonomicznym i prawnym do rozporządzających budynkiem znajdującym się na działce sąsiedniej i jako takie, w kontekście omawianych dostaw, nie mogą decydować o zabudowanym charakterze sprzedawanych nieruchomości.

Również z punktu widzenia stron transakcji będzie to dostawa terenu niezabudowanego, gdyż w przeciwnym razie należałoby uznać, że schody i ganki są własnością skarżącej, a przynajmniej, iż może nimi rozporządzać jak właściciel. Skarżąca dokona natomiast wyłącznie dostawy gruntu, w którego granicach znajdują się wprawdzie części tych obiektów budowlanych, lecz przynależące i przylegające do budynku nabywcy. W sensie ekonomicznym i prawnym to nabywca jest bowiem właścicielem tych części budynków, czemu nie sprzeciwia się fakt, że w świetle prawa cywilnego jego prawo doznaje pewnych ograniczeń (np. konieczność ustanowienia odpowiedniej służebności w celu wykonywania prawa własności). Nie budzi jednak wątpliwości, że w myśl Uptu to nabywcy gruntu przysługuje względem części budynków (ganków i schodów) prawo, którego przeniesienie stanowi odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 Uptu. Innymi słowy, to nabywca, w chwili transakcji, rozporządza jak właściciel gankami i schodami przynależącymi i przylegającymi do jego budynku. Samo ich posadowienie na działce zbywcy nie czyni ich zatem przedmiotem transakcji. Nie powoduje to również samodzielnie odmiennej niż wskazała skarżąca kwalifikacji gruntu stanowiącego przedmiot dostawy.

Reasumując, istotą sprzedaży działki w trybie art. 209a Ugn, na której znajdują się elementy należące do budynku usytuowanego na odrębnej nieruchomości, takie jak schody, ganki itp., jest sprzedaż terenu niezabudowanego, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu, a nie gruntu zabudowanego obiektami, które nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, a jedynie zapewniają normalne użytkowanie budynku usytuowanego na innym gruncie.

Należy podkreślić, że realizując dyspozycję art. 209a Pgn skarżąca dokona sprzedaży gruntu, w żadnej mierze zaś nie dokona dostawy gruntu wraz z wybudowanymi w jego granicach znajdującymi obiektami. Sensem tej czynności jest bowiem dostawa działki niezabudowanej, po to aby zapewnić normalne korzystanie z budynku usytuowanego na sąsiedniej działce, a nie dostawa ganków i schodów, będących integralną częścią rzeczonego budynku, którymi skarżąca nie może rozporządzać ani w sensie ekonomicznym ani prawnym. Z uwagi na powyższe należało stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym będzie miała miejsce dostawa niezabudowanej działki gruntu, a nie dostawa gruntu zabudowanego. Zatem zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu znajdzie w niniejszej sprawie zastosowanie.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w pkt 2 podstaw kasacyjnych, należy podzielić zastrzeżenia organu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zbyt dużą wagę nadał wykładni celowościowej, która miałaby zastąpić dominującą dotychczas wykładnię językową. Nie można bowiem tracić z pola widzenia tego, że jeśli treść przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i nie prowadzi do nieracjonalnych wniosków, to przez pryzmat tej treści należy analizować cel normy prawnej. W przypadku przepisów prawa podatkowego, stanowiących implementację przepisów wspólnotowych od literalnego znaczenia przepisów należy natomiast odstąpić, gdy prowadziłoby to do wniosków w sposób oczywiście sprzecznych z celem, który dany przepis wspólnotowy miałby realizować. Aby jednak tak uczynić, trzeba jednak w pierwszej kolejności dokonać wykładni literalnej danego przepisu, gdyż jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, w prawie podatkowym dominującą jest ta właśnie metoda wykładni, tj. obowiązuje prymat wykładni językowej.

Stwierdzenia wymaga ponadto, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji winien bardziej podkreślić, iż należało w głównej mierze ocenić rzeczywisty sens czynności, istotę dostawy w ujęciu przedmiotowym, a wskazując na cel dostawy, w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na realizację dyspozycji art. 209a Ugn, a dopiero potem na stricte ekonomiczny cel planowanych transakcji. Powołany przepis nakazuje bowiem przeniesienie własności gruntu, który w chwili wydzielania lokali w budynku mieszkalnym powinien de facto być wzięty pod uwagę przy wydzielaniu działki dla tej nieruchomości. W sposób prawidłowy Sąd natomiast zauważył, że nie można traktować za dostawę terenów zabudowanych sprzedaży działek, na których znajdują się ganki lub schody stanowiące część budynku położonego na nieruchomości sąsiedniej. Z punktu widzenia skarżącej przedmiotem dostawy jest więc teren niezabudowany, natomiast części budynków, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie wchodzą w ten przedmiot.

Mimo wskazanych mankamentów uzasadnienia, zaskarżony wyrok należało uznać za zgodny z prawem, co czyniło także nieskutecznym zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. W szczególności, wbrew temu co podniósł Minister Finansów, Sąd pierwszej instancji podał podstawę prawną oraz motywy swojego rozstrzygnięcia. Nie sposób zatem zgodzić się ze stwierdzeniem, że organ nie mógł zapoznać się z argumentacją zaskarżonego wyroku. Świadczy o tym chociażby treść złożonej skargi kasacyjnej, w której organ zakwestionował powody, dla których Sąd pierwszej instancji uznał, że dostawa gruntów przez skarżącą będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 2 Ppsa.