Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 401/13 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r., nr ILPP1/443-1073/11/12-S1/MD w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania za przejętą na własność Skarbu Państwa nieruchomość 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 401/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Gminy W. (dalej Gmina, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania za przejętą na własność Skarbu Państwa nieruchomość 1. uchylił zaskarżoną interpretację; 2. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji przypomniał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego odszkodowania za nieruchomość przejętą na własność Skarbu Państwa pod budowę drogi oraz ustalenia, jaki podmiot powinien być wskazany na fakturze jako nabywca towaru. Wnioskodawca wyjaśnił, że Prezydent W. jako zarządca dróg przystąpił do budowy [...] Obwodnicy [...] we W., realizując inwestycję w dwóch etapach. Odnośnie I etapu budowy Wojewoda D. ustalił lokalizację inwestycji jako drogi krajowej, a wskazane w decyzji działki stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa z dniem, z którym decyzja stała się ostateczna (art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U nr 80, poz. 721 ze zm., dalej ustawa o szczególnych zasadach realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych), za odszkodowaniem ustalonym w odrębnej decyzji. Dotychczasowym właścicielem działek była Gmina W. Wojewoda D. wszczął postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia odszkodowania na rzecz dotychczasowego właściciela i wydał odpowiednie decyzje, przy czym orzekł, że wypłaty odszkodowania na rzecz Gminy dokona Prezydent W. (art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. nr 267, poz. 2251 ze zm., dalej ustawa o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego). W wyniku prowadzonego postępowania Prezydent W. zobowiązał się do wypłaty na rzecz Gminy odszkodowania.

Odnośnie budowy II etapu [...] Obwodnicy [...] Wojewoda D. dnia 6 października 2010 r. wydał decyzję zezwalającą Prezydentowi W. na realizację inwestycji, dotyczącą m. in. nieruchomości stanowiących własność Gminy, które stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji stała się ostateczna. Wojewoda D. wszczął postępowanie w kwestii ustalenia wysokości odszkodowania. Gmina zastosowała się do wydanego na skutek zaskarżenia interpretacji indywidualnej wyroku NSA sygn. akt I FSK 293/08 w zakresie ustalenia, kto jest podatnikiem VAT w zakresie wykonywania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami Skarbu Państwa, którymi gospodaruje Starosta jako statio fisci Skarbu Państwa, uznając, że Gmina jest podmiotem, który został wywłaszczony, tak więc ciąży na nim, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1) i art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej ustawa o VAT), obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu dokonania czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W wyniku postępowania w zakresie ustalenia wysokości odszkodowania nastąpił przelew środków finansowych z rachunku Gminy na rachunek dochodów Gminy, z którego są przeznaczane środki finansowe na zadania wykonywane przez Prezydenta, zaplanowane w budżecie Gminy. Z ostrożności Gmina uznała, że spełnione zostały warunki z art. 7 ust. 1 pkt 1) oraz art. 15 ustawy o VAT. Jako nabywcę towaru Gmina wskazała Gminę W., bowiem nabywca nieruchomości – Skarb Państwa działa przez Prezydenta Miasta, a podatnikiem może być osoba prawna. Za dzień sprzedaży uznała Gmina datę uprawomocnienia się decyzji lokalizacyjnej, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm., dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.). Tak więc za moment powstania obowiązku podatkowego Gmina uznała dzień dokonania przelewu należności na rachunek dochodów Gminy. Wnioskodawca wyjaśnił, że nieruchomości, poza dwoma działkami zabudowanymi budynkami wzniesionymi przed 1939 r., które były przedmiotem umów najmu, były niezabudowane, były zaliczane do terenów przeznaczonych pod drogi, objęte były miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego. W ocenie wnioskodawcy w stosunku do budynków miało miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, przed ich wywłaszczeniem, między pierwszym zasiedleniem a przejęciem przez Skarb Państwa upłynął okres dłuższy niż dwa lata, wnioskodawcy w stosunku do tych nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie nieruchomości, w stosunku do których miał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca stwierdził, że nie jest istotne w sprawie, czy budynki/budowle w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W wyniku powyższego wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego spełnione zostały warunki określone w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, a tym samym czy miało miejsce przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, stanowiące odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT?

2) jeżeli odpowiedź będzie negatywna (Minister Finansów dojdzie do wniosku, że spełnione zostały warunki dla dostawy opodatkowanej podatkiem VAT) – jaki podmiot powinien być wskazany na fakturze VAT jako nabywca towaru?

Zdaniem wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym nie miało miejsca przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, a więc nie miała miejsca odpłatna dostawa towaru opodatkowana podatkiem VAT. Strona podniosła, że zarówno Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1, dalej Dyrektywa 112), jak i ustawa o VAT uznaje za opodatkowaną dostawę jedynie takie wywłaszczenie, gdy następuje przeniesienie własności zarówno w sensie ekonomicznym jak i cywilnoprawnym. Przyznając, że niewątpliwie nastąpiło przeniesienie prawa własności działek z Gminy na Skarb Państwa, jednakże, aby spełniony został warunek z art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT – przeniesienie ekonomicznego władztwa, dotychczasowy właściciel Gmina utracił prawo własności na rzecz Skarbu Państwa statio fisci Prezydent Miasta, a więc podmiotem upoważnionym do dysponowania nieruchomością jak właściciel pozostaje Gmina – Prezydent Miasta – zarządca drogi. Kolejną przesłanką uznania za opodatkowaną VAT jest wypłata odszkodowania. Strona wskazała na przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. stwierdzając, iż jej zdaniem przepis ten będzie stosowany wyłącznie w razie przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu, brak jest jednak przesłanek, aby go nie stosować również przy przeniesieniu własności z mocy prawa. Ponieważ obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, dla zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT konieczna jest faktyczna wypłata odszkodowania, która musi mieć charakter realny, a nie tylko jego ustalenie. W stanie faktycznym dokonany przelew ma odzwierciedlać budżetowe i księgowe dokonanie transakcji, a nie dojdzie do wypłaty realnego odszkodowania. Gmina będąca miastem na prawach powiatu posiada jeden budżet, w którym planuje wydatki na zadania gminy oraz powiatu. Skoro Gmina dokonała przelewu środków finansowych zaplanowanych na realizację zadań powiatu na rachunek własnych dochodów, nie można mówić o realnej wypłacie odszkodowania.

W odniesieniu do pytania 2) strona stwierdziła, że skoro nie została zrealizowana opodatkowana podatkiem VAT dostawa towarów, nie można mówić o obowiązku wystawienia faktury VAT. Gmina z ostrożności wystawiła fakturę VAT na Gminę. Jeżeli Minister uzna, że w sprawie miała miejsce opodatkowana dostawa towarów – powstaje zagadnienie, czy dopuszczalny jest taki sposób fakturowania – jedne podatnik VAT dokonał czynności opodatkowanej jednocześnie jako nabywca i sprzedawca. Odwołała się strona do wyroku NSA sygn. akt I FSK 293/09, wydanym w sprawie Gminy w przedmiocie wskazania podatnika w zakresie wykonywania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami Skarbu Państwa.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2011 r. stwierdził, że zostały spełnione przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, a tym samym ma miejsce przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, stanowiące odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym dostawa nieruchomości niezabudowanych opodatkowana będzie podstawową stawka podatku VAT, natomiast nieruchomości zabudowanych – korzysta ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT. Wobec tego wnioskodawca ma obowiązek udokumentować przedmiotową dostawę nieruchomości przejętych przez Skarb Państwa z mocy prawa na własność, fakturą VAT, na której jako nabywcę wskazać należy Gminę działającą w tym przypadku jako reprezentant Skarbu Państwa.

4. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. I SA/Wr 317/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając, że narusza ona przepisy art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), wywodząc, że w odniesieniu do pytania nr 1) organ nie odniósł się do przedstawionej przez stronę we wniosku istoty argumentacji. Odnośnie pytania nr 2) Minister Finansów uznając stanowisko strony w zakresie wskazanego na fakturze podmiotu jako odbiorcy towaru za prawidłowe, nie podzielił argumentacji wnioskodawcy w tym zakresie wskazując, iż jako nabywcę należy wskazać Gminę (jako reprezentanta Skarbu Państwa), co Gmina kwestionowała, dowodząc, że takie rozwiązanie jest jedynie możliwe z punktu widzenia przepisów odnoszących się do elementów faktury VAT, jest niedopuszczalne. Minister Finansów powołał się w tym zakresie na treść art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, nie analizując kluczowych dla strony zagadnień prawnych.

5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Odwołał się do przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 2 pkt 6), art. 7 ust. 1 oraz ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT i art. 45, art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm., dalej k.c.) i stwierdził, że w opisanej sytuacji ujętej w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie pełniące rolę wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów czyniąc tę dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem VAT, przy czym tym opodatkowaniu nie podlega odszkodowanie lecz czynność przeniesienia własności nieruchomości stanowiąca dostawę w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Jak wskazał organ Gmina, zarejestrowany podatnik VAT, jest miastem na prawach powiatu, a więc do jej zadań należą zadania gminy oraz powiatu, a Prezydent Miasta jest zarządcą dróg publicznych w granicach miasta na prawach powiatu.

Zdaniem organu w opisanym stanie faktycznym dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, a więc ma miejsce odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, za czym przemawia istota dostawy.

Organ wskazał, że Prezydent w przedmiotowej sprawie działa w podwójnej roli – przekazuje nieruchomości należące do Gminy na rzecz Skarbu Państwa, z drugiej – reprezentuje Skarb Państwa. W każdym zatem przypadku podatnikiem VAT jest Gmina (Miasto) i ona dokonuje rozliczeń w podatku VAT. Mimo, że obowiązek dokonania wypłaty odszkodowania został określony dla Prezydenta, nie zmienia to faktu, że własność nieruchomości została przeniesiona z Gminy na Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta, czyli podmiotem będącym właścicielem wywłaszczanych nieruchomości, tj. sprzedawcą i podmiotem przejmującym te nieruchomość jest ten sam podatnik podatku VAT. Jednakże dokonując dostawy wnioskodawca występuje w roli właściciela nieruchomości – Gminy, a dokonując wywłaszczenia – reprezentuje Skarb Państwa. W przedmiotowej sprawie prawo własności zostało przeniesione z Gminy na Skarb Państwa, czyli zmienił się właściciel, czego skutkiem Gmina nie mogła dysponować nieruchomością jak właściciel. A więc została spełniona pierwsza przesłanka warunkująca uznanie transakcji za dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

Organ wskazał również na odpłatność dostawy jako warunek bezwzględny uznania dostawy towarów za podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Przywołał orzeczenia ETS w kwestii odpłatności czynności, podsumowując, iż pod pojęciem odpłatności dostawy towarów i świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru lub odbiorcy usługi czy osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu.

Organ wskazał, że w sprawie nie ma znaczenia, kto w imieniu nabywcy (Skarbu Państwa) dokona zapłaty za nieruchomości, jak również nie ma znaczenia, czy płatność dokonywana jest bezpośrednio przez nabywcę, czy osobę trzecią, ale ważny jest związek wynagrodzenia z dokonaną dostawą (wyrok TSUE w sprawie C-55/09 między [...] a [...]).

Przekazując nieruchomość na rzecz Skarbu Państwa Gmina działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Zdarzeniem przesądzającym o uznaniu przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie za czynność mającą odpłatny charakter – dla zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT - jest uprawomocnienie się decyzji o wysokości odszkodowania lub zawarcie ugody, a nie, jak chce wnioskodawca, faktyczna wypłata odszkodowania. W sprawie w odniesieniu do części nieruchomości doszło do faktycznej wypłaty (przelania) odszkodowania, a nie ma znaczenia fakt, że Prezydent Miasta realizując swój obowiązek wypłaty odszkodowania dokonał przelewu środków finansowych z rachunku Gminy (klasyfikacja budżetowa – zadania powiatu) na rachunek dochodów Gminy, co potwierdza wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 491/11. Argumenty te czynią nieuzasadnionym twierdzenie strony, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT. Organ podkreślił, że Gmina nie może skorzystać ze zwolnienia z § 13 ust. 1 pkt 12) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. bowiem nie realizuje zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej. Organ stwierdził, że czynność dostawy opisanych we wniosku nieruchomości niezabudowanych nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT i jest opodatkowana stawką podstawową – w przypadku dostawy zrealizowanej do dnia 31 grudnia 2010 r. – 22 %, a po tej dacie – 23%, bowiem nieruchomości te nie stanowią działek niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z kolei wywłaszczenie nieruchomości zabudowanych korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT pod warunkiem, iż wcześniej miało miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, a między pierwszym zasiedleniem i przejęciem przez Skarb Państwa upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Powołując się na art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT oraz § 4 ust. 1, § 5 ust. 1 i § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawianie faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360, dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r.) organ stwierdził, że podmiotem, który realizuje dostawę – sprzedawcą jest Gmina (dotychczasowy właściciel) a nabywcą Skarb Państwa reprezentowanym przez Prezydenta Miasta, jednakże w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem podatku VAT mogą być podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Ani starosta ani prezydent, którzy nie działają na własny rachunek i odpowiedzialność, nie stanowią odrębnych "bytów", działania ich są działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego, która z tego tytułu jest podatnikiem podatku VAT. Zatem w sprawie sprzedawcą i podmiotem przejmującym nieruchomość jest ten sam podatnik podatku VAT.

Wnioskodawca występuje w roli właściciela nieruchomości – Gminy, z kolei dokonując wywłaszczenia i przejmując nieruchomości reprezentuje Skarb Państwa. Własność nieruchomości zostaje przeniesiona na tego samego podatnika, ale na inny podmiot. Skoro podatnikiem podatku VAT z tytułu wykonywanych czynności przez Prezydenta w imieniu Skarbu Państwa jest Gmina, to na Gminę jako nabywcę powinny być wystawione faktury VAT dotyczące zakupów towarów i usług.

6. Skarżąca po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Sądu I instancji wnioskując o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako wydanej z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT w zw. z art. 14 ust. 1 i 2 lit. a) Dyrektywy 112; art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112; art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

6.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jej argumentację.

7. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd I instancji wskazał, że ustawa o gospodarce nieruchomościami w sposób szczególny reguluje zasadę gospodarowania zasobami nieruchomości gmin, powiatu i Skarbu Państwa. Gmina W. jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywaniu opodatkowanych podatkiem VAT czynności na mieniu wchodzącym w skład zasobów Skarbu Państwa, powiatu oraz gminy. Skutkuje to tym, że pomimo, że Prezydent W. (statio fisci Skarbu Państwa) działa jako reprezentant Skarbu Państwa w razie wykonywania czynności na mieniu Skarbu Państwa podatek VAT od tej czynności odprowadza Gmina W. Gmina W. odprowadza do budżetu państwa podatek należny z tytułu czynności wykonywanych we własnym imieniu – jako gmina i miasto na prawach powiatu – oraz z tytułu czynności wykonywanych w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 459/12).

Wobec tego, konkludując powyższe rozważania w zakresie spornej kwestii przejścia własności nieruchomości z mocy prawa za odszkodowaniem z Gminy (jednostki samorządu terytorialnego) na Prezydenta W. (Skarb Państwa), należało stwierdzić, że prezydent miasta na prawach powiatu nie spełnia przesłanki określonego stopnia wyodrębnienia majątkowego (i organizacyjnego) jako organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydenta miasta, starosta), działającego w obrębie tej jednostki samorządu terytorialnego bez względu na to, czy reprezentuje interes prawny gminy czy Skarbu Państwa. Zatem nie można przyjąć, aby w drodze przejęcia przez Prezydenta W. statio fisci Skarb Państwa na własność za odszkodowaniem nieruchomości Gminy pod budowę drogi, doszło do realizacji warunku dokonania dostawy na gruncie prawa podatkowego – w postaci przeniesienia ekonomicznego władztwa nad nieruchomościami z dostawcy na odbiorcę, którzy w rozważanym stanie podatkowo-prawnym są tym samym podmiotem – Gminą. Tym samym w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku z dnia 5 sierpnia 2013 r., zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie, a powołanymi wyżej przepisami prawa, nie doszło do przejścia władztwa ekonomicznego i faktycznego nad towarem (nieruchomością), od którego zaistnienia prawodawca unijny i krajowy uzależnili wystąpienie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT - dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym przypadku z mocy prawa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT).

Oznacza to, że zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów uznająca, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku doszło do spełnienia warunków koniecznych dla przyjęcia, że doszło do dostawy towaru, okazała się nieprawidłowa z punktu widzenia omówionego wyżej unormowania podatkowego. Konstatacja ta ma znaczenie, jak to wyżej wskazano, dla dalszych rozważań nad podatkowym rozpoznaniem przedstawionego we wniosku zdarzenia, w tym nad powstaniem obowiązku wystawienia faktury VAT obejmującej przedmiotową czynność przejęcia nieruchomości za odszkodowaniem.

8. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Ponadto organ wniósł o zasądzenie od Gminy kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia na podstawie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, w tym podania podstawy prawnej, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. a Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, iż prezydent miasta na prawach powiatu nie spełnia przesłanki określonego stopnia wyodrębnienie majątkowego (i organizacyjnego) jako organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta, starosta), działającego w obrębie tej jednostki samorządu terytorialnego bez względu na to, czy reprezentuje interes prawny gminy, czy Skarbu Państwa;

2. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 14 ust. 1 i 2 lit. a Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż w sprawie nie miała miejsca odpłatna dostawa towarów opodatkowana podatkiem VAT, ze względu na brak przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarami;

3. art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż w sprawie nie miała miejsce dostawa towarów, co do której istnieje obowiązek wystawienia faktury VAT.

8.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Gmina wniosła o jej oddalenie w całości, oddalenie wniosku o odroczenie rozprawy do czasu rozpoznania zagadnienia prawnego przez skład siedmiu sędziów NSA (postanowienie NSA I FSK 1211/12) oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przypisanych.

9. Postanowieniem z 12 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1857/13 Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości "Czy przeniesienia prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, którego ekonomiczny ciężar (w tym ciężar uiszczenia podatku) poniesie wywłaszczony, można uznać za czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)?

10. Uchwałą z 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu wskazanego wyżej zagadnienia prawnego podjął następującą uchwałę: przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), nieskutkującą ekonomicznym obciążeniem wywłaszczonego ciężarem uiszczenia podatku z tytułu tej nieruchomości.

11. Postanowieniem z 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1857/13 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 – DZ. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: "Czy przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości gminy na własność Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie w sytuacji, gdy z regulacji krajowego porządku prawnego wynika, że nieruchomościami tymi gospodaruje nadal prezydent gminy – reprezentant Skarbu Państwa, jednocześnie będący organem wykonawczym gminy, stanowi czynność opodatkowaną, o której mowa w art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. Z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm.)? Czy dla odpowiedzi na powyższe pytanie znaczenie ma to, czy wypłata odszkodowania gminie ma realny charakter, czy też jest jedynie wewnętrznym przeksięgowaniem w ramach budżetu gminy?" Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

12. Wyrokiem z 13 czerwca 2018 r. w sprawie C-665/16 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że artykuł 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostania nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością, nawet jeżeli wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy.

13. W związku z tym, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 13 czerwca 2018 r. w sprawie C-665/16, rozstrzygnął ww. pytanie prejudycjalne, a zatem ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania, postanowieniem z 17 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1857/13 Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

14.1. W skardze sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów zasadniczym przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy w przedstawionym we wniosku o interpretacje stanie faktycznym, w którym gmina – miasto na prawach powiatu przenosi własność nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, zostały spełnione przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, a tym samym ma miejsce przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, stanowiące odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego odszkodowania za nieruchomość przejętą na własność Skarbu Państwa pod budowę drogi.

14.2. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii kluczowe znaczenie ma okoliczność, że dla potrzeb rozpatrywanej sprawy NSA postanowieniem z 12 lutego 2015 r., przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości oraz postanowieniem z 14 września 2016 r., skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne.

Uchwałą z 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15 Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko zgodnie, z którym "przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), nieskutkującą ekonomicznym obciążeniem wywłaszczonego ciężarem uiszczenia podatku z tytułu tej nieruchomości".

Natomiast wyrokiem z 13 czerwca 2018 r. w sprawie C-665/16 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że artykuł 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa członkowskiego, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostania nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością, nawet jeżeli wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy.

14.3. W wyroku tym Trybunał przesądził, że podlega opodatkowaniu podatkiem VAT dostawa taka jak w rozpatrywanej sprawie, w trakcie której następuje przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika podatku od wartości oddanej na rzecz Skarbu Państwa, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostatnia nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 odnosi się nie do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, jak ma to miejsce w ust. 1 tego artykułu, lecz w bardziej wyraźny sposób do przeniesienia własności tej rzeczy w odniesieniu do art. 14 ust. 2 lit. b) (pkt 40 uzasadnienia wyroku TS). Jak zauważył Trybunał dla celów art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 wystarczy przeniesienie prawa własności w rozumieniu formalnego tytułu prawnego do danej nieruchomości, aby taką transakcję uznać za podlegającą opodatkowaniu "dostawę towarów", o ile pozostałe przesłanki przewidziane przez ten przepis są spełnione (pkt 41 uzasadnienia wyroku TS).

W uzasadnieniu omawianego wyroku Trybunał zajął również stanowisko w odniesieniu do tego jaki związek istnieje między określeniem "odpłatna" zawartym w art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, a pojęciem "odszkodowania" w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112, w sytuacji gdy odszkodowanie dla wywłaszczonej gminy jest wypłacane jedynie za pomocą wewnętrznego przeksięgowania (pkt 42 uzasadnienia wyroku TS).

W szczególności Trybunał podkreślił, że dla nastąpienia "wypłaty odszkodowania" w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112, nie jest konieczne, aby taka wypłata spełniała wszystkie elementy składowe określenia "odpłatna", o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. a) owej dyrektywy, ze względu na charakter lex specialis pierwszego z tych przepisów (pkt 44 uzasadnienia wyroku TS).

W tym względzie, Trybunał uznał, że, przy założeniu, że odszkodowanie sporne w postępowaniu głównym jest bezpośrednio związane z przeniesieniem własności nieruchomości Gminy na rzecz Skarbu Państwa, nie ma znaczenia, że owa wypłata nastąpiła w formie wewnętrznego przeksięgowania w ramach tego samego budżetu, ale pod warunkiem, że wypłata tego odszkodowania faktycznie nastąpiła. Zbadanie tej ostatniej okoliczności Trybunał zastrzegł dla sądu odsyłającego (pkt 45 uzasadnienia wyroku TS).

14.4. Przenosząc powyższe stanowisko Trybunału na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie kluczowe dla uznania opisanej transakcji za podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel. Jak wywiódł Sąd pierwszej instancji "nie sposób przyjąć, że doszło do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, skoro władztwo nad nieruchomościami będącymi przedmiotem zamiany nadal pozostaje przy podatniku - Gminie W."

Na tym etapie postępowania nie może być zatem wątpliwości, że nieprawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji kwestionujące dokonanie w rozpatrywanej sprawie opodatkowanej dostawy towarów z tego powodu, że nie dojdzie przy tej transakcji do "rozporządzenia towarem jak właściciel" przez podatnika jakim jest Gmina W.

14.5. W tym miejscu konieczne jest zajęcie stanowiska w odniesieniu do okoliczności, którą Trybunał pozostawił Sądowi krajowemu tj. zbadanie, czy w rozpatrywanej sprawie rzeczywiście nastąpiła wypłata odszkodowania.

W tym zakresie przypomnieć należy stanowisko zajęte w uchwale z 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15, w którym stwierdzono, że "przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nieskutkującą ekonomicznym obciążeniem wywłaszczonego ciężarem uiszczenia podatku z tytułu tej czynności." W uzasadnieniu omawianej uchwały NSA nie podzielił poglądu, że wypłata gminie (miastu) odszkodowania w związku z decyzją wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (w której orzeka o przejęciu nieruchomości miasta na prawach powiatu na rzecz Skarbu Państwa), nie ma realnego charakteru. NSA uznał bowiem, że de facto środki na ten cel gmina (miasto) pozyskuje z budżetu Skarbu Państwa w ramach dotacji na realizację zadania publicznego z zakresu administracji rządowej. W omawianej uchwale zwrócono uwagę, że istotnym elementem budżetów powiatów grodzkich są subwencje ogólne, dzięki którym władze samorządowe są pewne, że po spełnieniu określonych przesłanek środki z tego źródła będą im przekazane, co pozwala na wcześniejsze planowanie wykorzystania tych środków i zarządzanie nimi.

Zwrócono również uwagę na dotacje w ramach, których środki finansowe przyznawane są na realizację z góry określonych zadań i muszą być wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem określonym przez dotującego, w związku z tym samorząd nie może ich wydać na inne przedsięwzięcia, co również ogranicza możliwości zarządzania tymi pieniędzmi. Jak podkreślono wśród dotacji celowych Skarbu Państwa dla miast na prawach powiatu najważniejszą rolę odgrywają dotacje na zadania z zakresu administracji rządowej, w tym, m.in. na realizacje celów infrastruktury drogowej w tych miastach.

Istotne jest to, że na wniosek zarządcy drogi, którym w granicach miast na prawach powiatu jest prezydent miasta (z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich wydaje decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. W świetle bowiem art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 460, ze zm., dalej u.d.p.) w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta, który jest inicjatorem danej inwestycji drogowej w zarządzanym przez niego mieście (gminie), a zatem to on wskazuje – w przypadku inwestycji dotyczących dróg krajowych i wojewódzkich – jakie grunty gminne powinny zostać objęte decyzją wojewody o zezwoleniu na realizację takiej inwestycji drogowej. Jednocześnie jako inicjator takiej decyzji, dla jej realizacji winien zapewnić miastu konieczne środki finansowe, poprzez pozyskanie stosownych dotacji celowych ze Skarbu Państwa na realizację określonego zadania powiatu.

NSA w omawianej uchwale odwołał się również do wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r. VIII SA/Wa 167/12, w którym stwierdzono, że "art. 8 ust. 3 u.s.g. [ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym] zawiera kategoryczne stwierdzenie, iż gmina "otrzymuje" środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania zadań, a nie "może otrzymać". Tak, więc w przypadku braku zabezpieczenia gminie odpowiednich środków finansowych ze strony budżetu państwa, realizacja zadań z własnych środków w zakresie wypłaty odszkodowań za przejęcie nieruchomości pod budowę dróg krajowych nie jest możliwa".

Regulacja ta koresponduje z treścią art. 5 u.s.g., w którym stwierdzono, że powiat może zawierać z organami administracji rządowej porozumienia w sprawie wykonywania zadań publicznych z zakresu administracji rządowej, a do porozumień tych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, czyli również regulację o finansowaniu przez Skarb Państwa tego rodzaju zadań. Z unormowaniami tymi koreluje zaś art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2015 r. poz. 513, ze zm., dalej ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego) w którym wskazano, że jednostki samorządu terytorialnego mogą otrzymywać dotacje z budżetu państwa w zakresie, o którym mowa w przepisach o rozwoju regionalnym, oraz art. 45 tej ustawy stanowiący, że jednostka samorządu terytorialnego realizująca zadania z zakresu administracji rządowej, na mocy porozumień zawartych z organami administracji rządowej, otrzymuje od tych organów dotacje celowe w kwocie wynikającej z zawartego porozumienia.

Zatem w świetle uchwały NSA z 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15, należy przyjąć, że w stanie faktycznym, w którym gmina – miasto na prawach powiatu przenosi własność nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, odszkodowanie to ma charakter rzeczywisty.

14.6. Uchwałą tą skład orzekający w niniejszej sprawie jest związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści przytoczonej regulacji zasadnie zatem wywodzi się, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. W konsekwencji Sąd w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2015 r. I GSK 430/15, z dnia z dnia 8 czerwca 2017 r. I FSK 1285/15).

14.7. Powyższe uzasadnia zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 14 ust. 1 i 2 lit. a Dyrektywy 112 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż w sprawie nie miała miejsca odpłatna dostawa towarów opodatkowana podatkiem VAT, ze względu na brak przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarami.

14.8. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. a Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, iż prezydent miasta na prawach powiatu nie spełnia przesłanki określonego stopnia wyodrębnienia majątkowego (i organizacyjnego) jako organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta, starosta), działającego w obrębie tej jednostki samorządu terytorialnego bez względu na to, czy reprezentuje interes prawny gminy, czy Skarbu Państwa.

Trafnie organ interpretacyjny zwrócił bowiem uwagę, że Skarb Państwa jest osobą prawną zgodnie z art. 33 k.c., ale nie spełnia dalszych przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie wykonuje on bowiem samodzielnie działalności gospodarczej. W przypadkach prowadzenia działalności dotyczącej mienia stanowiącego własność Skarbu Państwa, podmiotami, które to czynią są jednostki organizacyjne na ogół wyodrębnione w tym właśnie celu. Jednym z przypadków działania w imieniu Skarbu Państwa jest dokonywanie czynności gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm. - dalej u.g.n.). Z ustawy tej wynika z zastrzeżeniem przewidzianych wyjątków, iż organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Rozwinięciem tej ogólnej zasady jest unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 tej samej ustawy, zgodnie z którym zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują z zastrzeżeniem (nie mającym w sprawie znaczenia) starostowie wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 9b u.g.n., ilekroć w ustawie jest mowa o staroście - należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Nie jest sporne, że Miasto W. jest miastem na prawach powiatu, a w myśl art. 92 ust. 2 u.s.p. miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Zgodnie art. 92 ust. 1 u.s.p. funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta i prezydent miasta. Prezydent miasta na prawach powiatu (starosta) nie działa na własny rachunek i na swoją odpowiedzialność chociażby z tego powodu, że nie jest, ze względu na brak wyodrębnienia, jednostką organizacyjną. Prezydent miasta na prawach powiatu jest organem, o którym mowa w art. 11 a pkt 2 u.s.p. Jest więc organem gminy będącej miastem na prawach powiatu. Prezydent miasta na prawach powiatu podejmuje działania, które w istocie są działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Wykonując zadania zlecone przez ustawodawcę prezydent miasta na prawach powiatu działa jedynie jako organ jednostki samorządowej, zaś gospodarując nieruchomościami, którym właścicielem jest Skarb Państwa działa w imieniu i na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Zatem podmiotem wykonującym czynności ekonomicznego rozporządzania (władztwo ekonomiczne) przedmiotem prawa własności (nieruchomością) Skarbu Państwa w imieniu Skarbu Państwa jest Gmina W.

Z powyższych przepisów należy wywnioskować, iż prezydent miasta działa jako organ jednostki samorządu terytorialnego a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez tą jednostkę. Z kolei, przejmując nieruchomości, o których mowa we wniosku, na rzecz Skarbu Państwa Prezydent W. będzie działał jako reprezentant Skarbu Państwa.

W konsekwencji powyższego, Prezydent w przedmiotowej sprawie będzie działał w dwojakiej roli. Z jednej strony, gospodarując gminnym zasobem nieruchomości, będzie przekazywał nieruchomości należące do Gminy na rzecz Skarbu Państwa, z drugiej natomiast będzie reprezentował ten Skarb Państwa.

Jak wyjaśniono w zaskarżonej interpretacji, Skarb Państwa stanowi osobę prawną "sui generis" (uważany jest). Do niego odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej (Kodeks cywilny. Księga Pierwsza. Część ogólna. K. Piasecki. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2003, Komentarz do art. 34). W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi.

W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego statio fisci. Ponadto, Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa.

Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności (K. Piasecki. Komentarz).

Podkreślić także należy, iż podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent miasta na prawach powiatu, z tej przede wszystkim przyczyny, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą.

Stąd pomimo faktu, że obowiązek dokonania wypłaty odszkodowania został określony dla Prezydenta, własność nieruchomości zostanie przeniesiona z Gminy na Skarb Państwa, który w świetle cyt. art. 11 ust. 1 u.g.n., reprezentowany jest przez Prezydenta.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją gdy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, które stają się przedmiotem wywłaszczenia, tj. sprzedawcą i podmiotem przejmującym te nieruchomości jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług.

Warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest natomiast przeniesienie własności rzeczy na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot (wtedy w ogóle można mówić o przeniesieniu prawa). Dokonując dostawy Strona będzie występowała w roli właściciela nieruchomości - Gminy, z kolei dokonując wywłaszczenia i przejmując nieruchomości będzie reprezentowała Skarb Państwa.

Zatem własność nieruchomości zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot, posiadający odrębną osobowość prawną (tj. z Gminy na Skarb Państwa).

Tym samym, istotne jest, iż w przedmiotowej sprawie dojdzie do przeniesienia na inny podmiot - nabywcę ekonomicznego władztwa nad rzeczą tj. prawa do dysponowania towarami jak właściciel, co umożliwia uznanie opisanej transakcji za dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dlatego też dla rozpatrywanej sprawy istotne jest to, co podkreślił Trybunał ww. wyroku C-665/16, że własność nieruchomości należących do Gminy faktycznie została przeniesiona na Skarb Państwa w celu budowy drogi krajowej. Owo przeniesienie miało miejsce na mocy nakazu wydanego przez organ władzy publicznej, czyli Wojewodę D., który odrębną decyzją ustalił też należną Gminie kwotę odszkodowania (pkt 49 uzasadnienia wyroku TS).

14.9. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, w tym podania podstawy prawnej, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej wyżej uchwale składu 7 sędziów NSA sygn. akt. II FPS 8/09, stosownie do którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

15. Zasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 27 listopada 2012 r., skutkowało tym, że na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i oddalono skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

15.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).