Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie As. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz As. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2006r. sprawy ze skargi Spółki A sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ M. Jaśniewicz

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił Spółce A sp. z o.o. z siedzibą w K. stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem wniesionego do spółki wkładu. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiło niesporne ustalenie, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki A sp. z o.o. w K. w dniu [...] lipca 2005r. podjęło uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę [...] zł. Powyższa uchwała stanowiła realizację porozumienia z dnia [...] lipca 2005r. między Spółką B S.A. z siedzibą w K. (spółką matką), a Spółką A sp. z o.o. z siedzibą w K. (spółką córką) w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce-córce poprzez dokonanie potrącenia umownego (art. 14 § 4 ksh). Spółce-matce przysługiwały wierzytelności wobec spółki-córki z tytułu pożyczek udzielonych w latach 2002-2004 na realizację inwestycji [...] II. Zastosowanie potrącenia miało spowodować umorzenie długu spółki-córki wobec spółki-matki oraz podwyższenie kapitału zakładowego w spółce-córce, jak również objęcie przez spółkę-matkę podwyższonej wartości każdego z dotychczasowych udziałów o łącznej wartości stanowiącej równowartość długu spółki-córki wobec spółki-matki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ) stanowiło zmianę umowy spółki, która w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 tej ustawy podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Płatnik (notariusz) podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki obliczył i pobrał podatek w wysokości [...] zł naliczony od kwoty [...] zł według 0,5 % stawki. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiła wykładnia stwierdzająca, iż w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do 30.04.2004 r. (tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego), udzielanie pożyczek przez udziałowca na rzecz spółki podlegało temu podatkowi i stanowiło zmianę umowy spółki. Dopiero z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nastąpiła implementacja postanowień wskazanej we wniosku dyrekty-

wy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w szczególności na art. 5 ust. 3 tiret drugie dyrektywy w myśl którego suma od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału nie obejmuje sumy zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek, które są zamieniane na udziały w spółce i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 3 tiret drugie dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/ EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ( Dz. Urz. UE L z dnia 28 października 1969 r.), art. 72 § 1 pkt 2 i art. 210 § 4 O.p. Naruszenie dyrektywy wynika z faktu, że spółka wnosiła o zwrot podatku zapłaconego w związku z podwyższeniem kapitału z dniem [...] lipca 2004 r., już po przystąpieniu Polski do Wspólnoty Europejskiej, a więc w sytuacji, gdy dyrektywa powinna być zastosowana dla oceny skutków prawnych (podatkowych) zdarzenia. Zaniechanie przez organ I instancji wyjaśnienia podstaw prawnych decyzji w drodze precyzyjnego objaśnienia wykładni przepisów przyjętych przez organ jako podstawę rozstrzygnięcia uzasadnia zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podał, że w latach 2002-2004, kiedy miało miejsce pobranie podatku , polskie regulacje nie musiały i nie były dostosowane do postanowień dyrektywy. Dopiero w dniu 19 grudnia 2003 r. została uchwalona ustawa o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42 ), która weszła w życie z dniem przystąpienia Polski do UE. Przepisy przejściowe, które zawiera wyraźnie wskazują, że do czynności dokonanych przed tym dniem stosuje się przepisy dotychczasowe. Przyjęcie bezpośredniego skutku dyrektywy jest niedopuszczalne. Wymogiem skuteczności jest odpowiednia inkorporacja zawartych w dyrektywie postanowień do krajowego porządku prawnego za pomocą odpowiednich aktów prawa wewnętrznego. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiera uzasadnienie faktyczne, bowiem wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W skardze spółka domagała się uchylenia decyzji i orzeczenia zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską , art. 91 Konstytucji RP, art. 5 ust. 3 tiret drugie dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 171ipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zdaniem spółki organy podatkowe miały obowiązek zastosowania powołanych przepisów dyrektywy. Zarówno zasada skutku bezpośredniego, jak i zasada pierwszeństwa w relacji do prawa polskiego, mają podstawy w art. 91 ust. 3 Konstytucji. Skutek bezpośredni oraz pierwszeństwo dyrektyw przed krajowym porządkiem prawnym wynika z orzecznictwa ETS. Zdarzenie jako podstawa wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. podniesienie kapitału miało miejsce już po 1 maja 2004 r., wobec czego do niego winny mieć pełne zastosowanie przepisy prawa wspólnotowego. Regulacja art. 9 pkt 10 lit. h) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika akcjonariusza spółce kapitałowej - nie jest wystarczająca dla zapewnienia pełnej implementacji art. 5 ust. 3 tiret drugie dyrektywy. Przepis ten nie zapewnia realizacji celu dyrektywy, gdyż nie wprowadza żadnego mechanizmu zapewniającego jednokrotne opodatkowanie w sytuacji gdy taka pożyczka została udzielona i opodatkowana przed 1 maja 2004r. Spółka wystąpiła o zastosowanie pełne i bezpośrednie przepisu dyrektywy do zdarzenia zaistniałego już pod rządami prawa wspólnot, a nie o zwrot zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu udzielonych jej pożyczek przed dniem akcesji Polski do UE. Uiściła dwukrotnie podatek od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki: po raz pierwszy od udzielanych przez wspólnika pożyczek latach 2002-2004 oraz po raz drugi od podwyższenia kapitału zakładowego poprzez konwersję. Zatem obciążenie jej dwukrotnie podatkiem kapitałowym uznać trzeba za ewidentnie sprzeczne z postanowieniami dyrektywy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niespornym stanie faktycznym zarzut spółki, dotyczący niezastosowania w jej przypadku art. 5 ust. 3 tiret drugie dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca

1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów, nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektywa w art. 5 ust. 3 tiret drugi ustanawia zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału spółki w sytuacji, gdy kapitał podwyższany jest w wyniku zamiany pożyczek na udziały. Mechanizm, który proponuje polega na możliwości opodatkowania pożyczek, a następnie wyłączenie z podstawy opodatkowania w przypadku podwyższenia kapitału sumy zaciągniętych przez spółkę pożyczek (w praktyce oznacza to, że od drugiej czynność, tj. od podwyższenia kapitału spółki nie pobiera się podatku). Polska wdrożyła art. 5 ust. 3 tiret drugi Dyrektywy.

Z dniem 1 maja 2004 r. ustawodawca polski wprowadził zwolnienie dla pożyczek udzielanych przez wspólnika/akcjonariusza spółce kapitałowej. Powoduje to, że w przypadku konwersji pożyczek na kapitał, nie dochodzi do ich podwójnego opodatkowania. Mianowicie w dniu 19 grudnia 2003 r., Sejm RP uchwalił ustawę o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42 ), która to nowelizacja doprowadziła do takiego dostosowania przepisów. Znowelizowane przepisy weszły w życie z dniem przystąpienia Polski do UE. Od 1 maja 2004r., pożyczki udzielane przez wspólnika spółce kapitałowej korzystają ze zwolnienia podatku, co wynika z art. 9 pkt 10 lit. h) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa z dnia 19.12.2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje możliwości wyłączenia z podstawy opodatkowania sum zaciągniętych przez spółkę kapitałowa pożyczek opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych (przed dniem akcesji RP do Unii Europejskiej), a następnie (po tym dniu) przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego.

Wykładnia językowa ustawy wskazuje, że organy podatkowe zasadnie pobrały podatek w obu przypadkach, gdyż były to czynności opodatkowane w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ustawa z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399) określa moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności, stąd jest to zobowiązanie powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast przepisy przejściowe w ustawie z 19 grudnia 2003 r. obowiązującej od dnia przystąpienia do UE wyraźnie wskazują, że do czynności dokonanych przed tym dniem stosuje się przepisy dotychczasowe.

Nie istnieje przepis pozwalający rozciągać postanowienia (czy nawet zasady) ustawy w brzmieniu obecnym na zdarzenia, które miały miejsce przed przystąpieniem o UE. Zakaz retroakcji nie tylko należy do fundamentalnych elementów koncepcji państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) ale jest powszechnie respektowany w kulturze prawnej większości współczesnych ustrojów konstytucyjnych. Wyrazem tej zasady na gruncie prawa wspólnotowego jest orzecznictwo ETS. Trybunał nie pozostawia wątpliwości, co do zakresu swojej kognicji w sprawach, które dotyczą stanu faktycznego i prawnego (krajowego), powstałego przed dniem akcesji danego państwa do Unii Europejskiej (kwestia tzw. kompetencji ratione temporis). ETS stwierdził między innymi, iż jego jurysdykcja obejmuje jedynie spory powstałe na tle kolizji norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym, od momentu akcesji państwa członkowskiego. Trybunał nie uznaje się zatem właściwy w sprawach, które dotyczą wydarzeń zaistniałych na gruncie stanu prawnego ustanowionego przed przystąpieniem danego państwa do Unii Europejskiej, wychodząc ze słusznego założenia, że normy te nie stanowią implementacji prawa wspólnotowego (nawet jeżeli wprowadzono je w życie w celu dostosowania prawa krajowego do prawa wspólnotowego). ETS stwierdził, iż nie może orzekać o kolizji powołanych norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym, gdyż oznaczałoby to, stosowanie prawa wspólnotowego wstecz, co jest niedopuszczalne (por. wyrok z dnia 22 marca 2006 r., I FSK 761/05).

Zatem nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 249 Traktatu Wspólnoty Europejskiej, art. 2 Traktatu Akcesyjnego i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skoro brak podstaw do bezpośredniego stosowania dyrektyw w odniesieniu do stanów faktycznych podlegających - jak w niniejszej sprawie - prawu polskiemu obowiązującemu przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W tym czasie bowiem Rzeczpospolita Polska nie była państwem członkowskim, a tym samym -nawet jeśli była zobowiązana do przeprowadzenia harmonizacji prawa jako państwo związane Układem Europejskim ustanawiającym stowarzyszenie z dnia 16 grudnia 1991 roku - to nie spoczywał na niej obowiązek implementacji poszczególnych dyrektyw w rozumieniu art. 189 (249 ust.3) TWE ( por. wyrok z dnia 10.03.2006r., I FSK 705/05)

Ekspertyza nie mogła mieć wpływu na wydane rozstrzygnięcie, ponieważ organy podatkowe działają na podstawie przepisów określonych przez ustawodawcę w aktach normatywnych, a nie dokonują rozstrzygnięcia na podstawie opinii lub innych opracowań naukowych.

Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ M. Jaśniewicz