Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Po 351/06 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz "E." sp. z o.o. w K. kwotę 13989 (trzynaście tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z dnia 28 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej Op, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 października 2005 r., którą organ ten odmówił "E." spółce z o.o. z/s w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organy oparły się na następującym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. W dniu 17 sierpnia 2005 r. w/w spółka wniosła, w trybie art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Op, do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranym z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki, dokonanego uchwałą z dnia 27 lipca 2005 r.

Organy ustaliły w związku z tym, że nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło w w/w dacie w formie aktu notarialnego (rep. A nr [...]) uchwałę nr 87, w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 267.550.000 zł. Powyższa uchwała stanowiła realizację porozumienia z dnia 25 lipca 2005 r., między "Z. E. P.-A.-K." S.A. z/s w K. (spółka-matka), a spółką będącą stroną postępowania w niniejszej sprawie (spółka-córka). Porozumienie to dotyczyło podwyższenia kapitału zakładowego w spółce-córce poprzez dokonanie potrącenia umownego, o którym mowa w art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm.). Spółce-matce przysługiwały wierzytelności wobec spółki-córki z tytułu pożyczek udzielonych w latach 2002-2004 na realizację inwestycji "P.". Zastosowanie potrącenia spowodowało umorzenie długu skarżącej (spółki-córki) wobec spółki-matki oraz podwyższenie kapitału zakładowego w spółce-córce. Ponadto spółka-matka objęła podwyższoną wartość każdego z dotychczasowych udziałów o łącznej wartości stanowiącej równowartość długu spółki-córki wobec spółki-matki.

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959 ze zm.), dalej pcc, w brzmieniu obowiązującym w dacie podwyższenia kapitału zakładowego spółki (2005 r.), stanowiło zmianę umowy spółki. Czynność ta w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 pcc podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych (notariusz) obliczył i pobrał od wskazanej zmiany umowy spółki podatek w wysokości 1.337.750 zł, naliczony od kwoty 267.550.000 zł, według stawki 0,5 %.

1.3. Według strony, pożyczki udzielone jej w latach 2002-2004 przez spółkę-matkę, traktowane były w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. jako zmiana umowy spółki. Z tego powodu pobrano od wskazanych pożyczek podatek od czynności cywilnoprawnych. Wierzytelności z tytułu tych pożyczek zostały zamienione na udziały spółki-matki w podwyższonym (o kwotę stanowiącą równowartość tychże pożyczek) kapitale zakładowym spółki-córki.

W tej sytuacji, w ocenie spółki, podwyższenie kapitału zakładowego (dokonane w 2005 r., a więc już pod rządami prawa wspólnotowego) nie powinno być objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawa opodatkowania jest bowiem równorzędna sumie zaciągniętych wcześniej przez spółkę pożyczek, które są zamieniane na udziały w tejże spółce, a które zostały wcześniej objęte podatkiem kapitałowym w rozumieniu art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału – 69/335/EWG (Dz. Urz. WE Nr L 249, 3.10.1969, s. 25, Polskie Wydanie Specjalne – Rozdział 9, Tom 1, s. 11), dalej zwanej Dyrektywą. W ocenie skarżącej, w świetle powołanego przepisu Dyrektywy istotny jest jedynie fakt wcześniejszego objęcia podatkiem kapitałowym pożyczek podlegających konwersji na udziały, niezależnie od tego, czy stało się to przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, czy już po akcesji.

Spółka podkreśliła przy tym, że prawo polskie nie zapewnia jednokrotnego pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych w razie konwersji na udziały w spółce kapitałowej pożyczek, które zostały udzielone i opodatkowane przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Wprowadzony do ustawy podatkowej z dniem 1 maja 2004 r. art. 9 pkt 10 lit. h) zapewnia realizację celu Dyrektywy (jednokrotne naliczenie podatku od gromadzenia kapitału) jedynie w zakresie zamiany na udziały pożyczek, które zostały udzielone począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Przepis ten zwalnia bowiem od opodatkowania pożyczki udzielone spółce kapitałowej po dniu 30 kwietnia 2004 r. przez jej wspólnika (akcjonariusza). Tym samym przepis ten pozwala na naliczenie podatku od czynności cywilnoprawnych jedynie od czynności podwyższenia kapitału w spółce. Brak stosownych regulacji przejściowych, pozwalających na jednokrotne objęcie podatkiem od gromadzenia kapitału czynności podwyższenia kapitału w przypadku konwersji na udziały pożyczek udzielonych przed akcesją Polski do Unii Europejskiej (i wtedy opodatkowanych) oznacza brak prawidłowej implementacji art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy. Uzasadnia to, w ocenie spółki, konieczność bezpośredniego zastosowania w stosunku do niej tego unormowania.

1.4. Organy nie podzieliły stanowiska spółki argumentując, że w latach 2002-2004, kiedy miało miejsce pobranie podatku od umów pożyczek udzielonych spółce, polskie regulacje nie musiały i nie były dostosowane do postanowień Dyrektywy. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do dnia akcesji wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. W dniu 19 grudnia 2003 r. uchwalona została ustawa o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., nr 6, poz. 42), dalej nowela z dnia 19 grudnia 2003 r., która weszła w życie z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Celem tej ustawy było dostosowanie prawa krajowego do wymogów prawa wspólnotowego, co też uczyniono wprowadzając do pcc zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. h) ustawy. Ostatnio wskazany przepis, w ocenie organów podatkowych, realizuje założenia Dyrektywy. Zwolnienia w tym przepisie ustanowionego nie można jednakże odnieść do sytuacji spółki, ponieważ przepisy przejściowe (art. 2 ustawy nowelizującej) wskazują, że do czynności dokonanych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy dotychczasowe. Ponadto, zdaniem organów podatkowych, przyjęcie bezpośredniego skutku Dyrektywy jest niedopuszczalne. Wymogiem skuteczności Dyrektywy jest bowiem odpowiednia inkorporacja zawartych w niej postanowień do krajowego porządku prawnego za pomocą stosownych aktów prawa wewnętrznego, co wynika z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), dalej TWE.

2. Stanowiska stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

2.1. W skardze do Sądu wojewódzkiego spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 2 Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu do tych państw do Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE Nr L 236, 23.9.2003, s. 555; Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), dalej Traktat Akcesyjny, art. 249 TWE, art. 91 Konstytucji oraz art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy.

2.2. Zdaniem spółki, organy podatkowe miały obowiązek zastosowania bezpośrednio powołanego wyżej przepisu Dyrektywy. Zarówno zasada skutku bezpośredniego, jak i zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego w relacji do prawa polskiego, mają podstawy w art. 91 ust. 3 Konstytucji. Skutek bezpośredni oraz pierwszeństwo dyrektyw przed krajowym porządkiem prawnym potwierdza też orzecznictwo ETS. Zdarzenie będące podstawą faktyczną wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce, miało miejsce już po dniu 1 maja 2004 r., wobec czego powinny mieć do niego pełne zastosowanie przepisy prawa wspólnotowego. Regulacja art. 9 pkt 10 lit. h) pcc nie jest wystarczająca dla zapewnienia pełnej implementacji art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy. Przepis ten nie zapewnia realizacji celu Dyrektywy, gdyż nie wprowadza żadnego mechanizmu zapewniającego jednokrotne opodatkowanie w sytuacji, gdy stosowna pożyczka została udzielona i opodatkowana przed dniem 1 maja 2004 r. Spółka wystąpiła o zastosowanie bezpośrednie przepisu Dyrektywy do zdarzenia zaistniałego już pod rządami prawa wspólnotowego, a nie o zwrot zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu udzielonych jej pożyczek przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej. Uiściła dwukrotnie podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki: po raz pierwszy od udzielanych przez wspólnika pożyczek w latach 2002-2004 oraz po raz drugi od podwyższenia kapitału zakładowego poprzez konwersję tychże pożyczek. Wobec tego obciążenie strony dwukrotnie podatkiem kapitałowym uznać trzeba za sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Zaskarżonym do Sądu kasacyjnego wyrokiem z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Po 351/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę spółki na wymienioną wyżej (w pkt 1.1) decyzję organu odwoławczego. Podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa.

3.2. Jak stwierdzono w motywach orzeczenia, Dyrektywa w art. 5 ust. 3 tiret drugie ustanawia zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału spółki w sytuacji, gdy kapitał podwyższany jest w wyniku zamiany pożyczek na udziały. Mechanizm, który ustanawia, polega na możliwości opodatkowania pożyczek, a następnie wyłączenia z podstawy opodatkowania w przypadku podwyższenia kapitału sumy zaciągniętych przez spółkę pożyczek (w praktyce oznacza to, że od drugiej czynności, tj. od podwyższenia kapitału spółki, nie pobiera się podatku).

Sąd stwierdził, że Polska wdrożyła art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy. Z dniem 1 maja 2004 r. ustawodawca polski wprowadził w art. 9 pkt 10 lit. h) pcc zwolnienie podatkowe dla pożyczek udzielanych przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, na mocy noweli z dnia 19 grudnia 2003 r. Powoduje to, że w przypadku konwersji pożyczek na kapitał nie dochodzi do ich podwójnego opodatkowania.

Wspomniana nowela nie przewiduje jednak możliwości wyłączenia z podstawy opodatkowania sum zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, a następnie po tym dniu przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego. Organy podatkowe zasadnie pobrały podatek w obu przypadkach, gdyż były to czynności opodatkowane w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Sąd podkreślił w tym kontekście, że ustawa podatkowa określa moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności, stąd jest to zobowiązanie powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Op. Natomiast przepisy przejściowe noweli z dnia 19 grudnia 2003 r. (art. 2), obowiązującej od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, wyraźnie wskazują, że do czynności dokonanych przed tym dniem stosuje się przepisy dotychczasowe. Nie istnieje przepis pozwalający rozciągać postanowienia ustawy w brzmieniu obecnym na zdarzenia, które miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zakaz retroakcji nie tylko należy do fundamentalnych elementów koncepcji państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) ale również jest powszechnie respektowany w kulturze prawnej większości współczesnych ustrojów konstytucyjnych. Wyrazem tej zasady na gruncie prawa wspólnotowego jest orzecznictwo ETS.

W konsekwencji Sąd wojewódzki uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 249 TWE, art. 2 Traktatu Akcesyjnego i art. 91 Konstytucji, skoro brak jest podstaw do bezpośredniego stosowania dyrektyw w odniesieniu do stanów faktycznych podlegających, jak w niniejszej sprawie, prawu polskiemu obowiązującemu przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W tym czasie Polska nie była państwem członkowskim, a tym samym – nawet jeśli była zobowiązana do przeprowadzenia harmonizacji prawa jako państwo związane Układem Europejskim ustanawiającym stowarzyszenie z dnia 16 grudnia 1991 r. – to nie spoczywał na niej obowiązek implementacji poszczególnych dyrektyw w rozumieniu art. 189 (249 ust. 3) TWE.

Dodatkowo Sąd podniósł, że przedstawiona przez stronę ekspertyza prawna (prof. B. B. i dr A. Z.) nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ organy podatkowe działają na podstawie przepisów określonych przez ustawodawcę w aktach normatywnych, a nie dokonują rozstrzygnięcia na podstawie opinii lub innych opracowań naukowych.

4. Postępowanie przed Sądem drugiej instancji.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Ppsa), tj.:

- art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy w zw. z art. 249 TWE, art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (stanowiącego część powołanego wyżej Traktatu Akcesyjnego), dalej Akt o warunkach przystąpienia, art. 91 ust. 3 Konstytucji oraz art. 9 pkt 10 lit. h) pcc i art. 2 noweli z dnia 19 grudnia 2003 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powołany przepis Dyrektywy został implementowany w polskiej ustawie podatkowej;

- art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy w zw. z art. 249 TWE, art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy stosowaniu w/w przepisów nie należy uwzględniać zdarzeń sprzed dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej, a wpływających na skutki prawne zdarzeń powstałych po dniu 1 maja 2004 r.;

- art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy, art. 249 TWE, art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, art. 91 ust. 3 Konstytucji, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. niezastosowanie normy prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy postanowienia Dyrektywy nie zostały w pełni implementowane do polskiego porządku prawnego;

- art. 2 Konstytucji oraz art. 2 noweli z dnia 19 grudnia 2003 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy powyższe uniemożliwiają uwzględnienie przy stosowaniu Dyrektywy zdarzenia zaistniałego przed akcesją Polski do Unii Europejskiej.

Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Ppsa), tj.:

- art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 134 § 1 Ppsa poprzez niejasne i nieprecyzyjne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wykroczenie poza granice sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op, tj. nieuwzględniającej wszystkich elementów stanowiska spółki;

- art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 133 § 1 Ppsa poprzez nieodniesienie się do wszystkich argumentów spółki podnoszonych w trakcie postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby

Skarbowej wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd wojewódzki oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa spółka wywiodła, że w zaskarżonym wyroku nie przedstawiono w sposób jasny i klarowny stanu faktycznego sprawy (który był podstawą rozstrzygnięcia), natomiast uzasadnienie prawne ogranicza się właściwie do przytoczenia przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. W motywach orzeczenia nie odniesiono się w żaden sposób do twierdzeń spółki, że stan faktyczny sprawy dotyczy zdarzenia mającego miejsce w 2005 r. (konwersji pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym) i to z nim wiąże się konieczność stosowania bezpośredniego art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy. Zamiast tego Sąd analizował możliwość objęcia zwolnieniem podatkowym, obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika w latach 2002-2004. Sąd wojewódzki rozważał w rezultacie możliwość stosowania unormowań unijnych do stanów faktycznych zaistniałych przed akcesją Polski do Unii Europejskiej w sytuacji, gdy żądanie spółki dotyczyło wyłącznie podatku zapłaconego od zmiany umowy spółki dokonanej po dniu 1 maja 2004 r. Taka treść uzasadnienia wyroku odbiega od meritum sprawy. Dodatkowo wskazano na wadliwy sposób powoływania orzeczeń ETS w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia.

W motywach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 Ppsa spółka wskazała, że tak sformułowane uzasadnienie orzeczenia prowadzi do wniosku, że Sąd wojewódzki wykroczył poza granice sprawy, orzekał bowiem o możliwości stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym z tytułu pożyczek udzielanych przez wspólnika spółce przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (a nie z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op strona podniosła, że w spornej decyzji podatkowej organ odwoławczy nie ustosunkował się do ekspertyzy prawnej przedstawionej przez spółkę, która stanowiła istotny element jej stanowiska. Sąd nie uwzględnił skargi z powodu powyższego uchybienia, tymczasem dopiero precyzyjne odniesienie się do analizy przeprowadzonej w ekspertyzie pozwoliłoby stwierdzić, czy przepisy ustawy podatkowej odpowiadają treści powołanej przez spółkę Dyrektywy, a w konsekwencji czy postanowienia Dyrektywy zostały poprawnie implementowane do polskiego porządku prawnego. Ustalenie tej okoliczności było z kolei warunkiem bezpośredniego zastosowania powoływanego przez spółkę art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy.

Powyższe stanowisko Sądu (jak również nieodniesienie się przez sam Sąd do wspomnianej ekspertyzy) skutkowało także w ocenie strony skarżącej naruszeniem art. 133 § 1 Ppsa w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy.

4.3. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa wiąże się według spółki z dostrzeżonymi przez nią uchybieniami prawu materialnemu.

W motywach zarzutów naruszenia prawa materialnego spółka ponownie podkreśliła, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić skuteczność prawu wspólnotowemu, co realizowane jest w szczególności dzięki zasadzie bezpośredniego skutku i zasadzie pierwszeństwa prawa wspólnotowego (obie te zasady mają przy tym oparcie w art. 91 ust. 3 Konstytucji).

Spółka podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazała, że art. 9 pkt 10 lit. h) pcc nie stanowi prawidłowej implementacji art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy. Nie zapewnia bowiem wyłączenia z podstawy opodatkowania sum pożyczek udzielonych spółce przez jej wspólnika, od których pobrano podatek przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy przewiduje konkretny, odmienny od przyjętego w pcc mechanizm, zapewniający uniknięcie podwójnego obciążenia podatkiem kapitałowym czynności gromadzenia kapitału. Wobec tego, w świetle zasady bezpośredniego skutku dyrektyw i zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, należy bezpośrednio stosować ten ostatnio wymieniony przepis prawa wspólnotowego. W tym kontekście podkreślono, że dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. dokonano prawidłowej implementacji art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy, na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629).

W ocenie spółki nie budzi przy tym wątpliwości, że art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy, mówiąc o pożyczkach objętych już podatkiem kapitałowym, dotyczy zarówno pożyczek opodatkowanych podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitału po wejściu w życie Dyrektywy, jak i przed jej wejściem w życie. Podatek od czynności cywilnoprawnych był bowiem podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy także przed dniem 1 maja 2004 r. Wspomniana Dyrektywa nie wprowadziła do polskiego porządku prawnego nowego typu podatku, lecz jedynie nowe zasady jego poboru (co wynika z jej preambuły).

Strona zaakcentowała także, że prezentowane przez nią stanowisko nie narusza zasady lex retro non agit, do której odwołał się Sąd pierwszej instancji. Chodzi tu bowiem jedynie o objęcie reżimem prawnym nowych przepisów (prawa wspólnotowego) tych skutków sytuacji zaistniałych pod rządami przepisów starych, które nastąpiły już w czasie obowiązywania przepisów nowych. Zaznaczono, że zdarzenie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego (podwyższenie kapitału zakładowego) miało miejsce już po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

Konsekwencją błędnej wykładni art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy było niezastosowanie tego przepisu w zw. z art. 249 TWE, art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji. Sąd wojewódzki uznając, że wspomniana Dyrektywa została prawidłowo zaimplementowana do krajowego porządku prawnego, odmówił zastosowania wspomnianego przepisu bezpośrednio i z pierwszeństwem wobec przepisów polskiej ustawy podatkowej. Tym samym nie zrealizowano celu Dyrektywy (doszło do podwójnego opodatkowania kwoty udzielonych pożyczek).

Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji oraz art. 2 noweli z dnia 19 grudnia 2003 r. wiąże się z wadliwym przyjęciem przez Sąd, że uwzględnienie skargi spółki wymagałoby złamania zasady niedziałania prawa wstecz.

4.4. Pismem z dnia 12 lutego 2007 r. strona przedłożyła dodatkowe uzasadnienie zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci kolejnej opinii prawnej (prof. C. M.). W opinii tej wyrażono pogląd, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych i zwrócono uwagę na konieczność bezpośredniego stosowania art. 5 ust. 3 Dyrektywy.

4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując pogląd prezentowany na wcześniejszych etapach postępowania. Organ podatkowy zaznaczył w szczególności, że zastosowanie zasady ustanowionej w art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy do czynności podwyższenia kapitału zakładowego dokonanej w spółce – i tym samym uwzględnienie w odliczeniu od podstawy opodatkowania kwot pożyczek udzielonych spółce przez jej wspólnika w latach 2002-2004 i wówczas opodatkowanych – doprowadziłoby w efekcie do stosowania prawa wspólnotowego wstecz.

4.6. Rozpoznając skargę kasacyjną strony Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sporu zawisłego przed nim konieczne jest uzyskanie odpowiedzi, czy w świetle prawa wspólnotowego fakt obciążenia podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitału (polskim pcc) pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej wspólnika przed dniem akcesji Państwa Członkowskiego do Unii Europejskiej, powinien być brany pod uwagę przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym od czynności konwersji tych pożyczek na udziały w podwyższonym kapitale spółki, dokonywanej po przystąpieniu Państwa Członkowskiego do Wspólnoty. Z tego względu, postanowieniem z dnia 8 lipca 2008 r. (poprzednia sygnatura akt II FSK 591/07), Sąd kasacyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne w tym przedmiocie, dotyczące wykładni art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy. Jednocześnie postanowieniem z tej samej daty Sąd zawiesił postępowanie w sprawie.

4.7. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt C-441/08, Trybunał orzekł, że art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy, w brzmieniu zmienionym Aktem o warunkach przystąpienia, wymaga, aby przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału spółki w drodze konwersji pożyczek zaciągniętych przez tę spółkę przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej na udziały, w sytuacji gdy konwersja miała miejsce po przystąpieniu, uwzględniać wcześniejsze opodatkowanie tych pożyczek na podstawie obowiązującego wówczas ustawodawstwa krajowego. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 18 listopada 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny podjął postępowanie w sprawie.

4.8. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik spółki popierała skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Na uwzględnienie zasługuje przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 (zdanie pierwsze) Ppsa, w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 Ppsa. Zgodnie z naruszonym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W środku odwoławczym trafnie wskazuje się w szczególności, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie dokonano prawidłowej analizy stanu prawnego sprawy, uwzględniającej w szczególności regulacje prawa wspólnotowego.

Sąd wojewódzki skoncentrował się na tym, że zarówno pożyczki udzielone stronie w latach 2002-2004 przez wspólnika (spółkę-matkę), jak i podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej spółki (2005 r.), stanowiły – według prawodawstwa polskiego – czynności opodatkowane w czasie ich dokonywania. Oś argumentacji Sądu wojewódzkiego wiązała się z treścią art. 9 pkt 10 lit. h) pcc oraz art. 2 noweli z dnia 19 grudnia 2003 r. (pkt 3.2).

Zajmując takie stanowisko Sąd nie rozważył, na co konsekwentnie na każdym etapie postępowania kładzie nacisk skarżąca (pkt 1.3, 2.2, 4.3), czy pierwszy z w/w przepisów stanowił prawidłową implementację art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy. W konsekwencji nie odniesiono się wyczerpująco do stanowiska strony, w myśl którego podwyższenie kapitału zakładowego spółki było wolne od podatku na podstawie w/w unormowania Dyrektywy. Sąd poprzestał co do zasady na podtrzymaniu stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji (por. pkt 1.4. i 3.2). Tymczasem podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku, powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 977/07, Lex nr 497392).

W motywach orzeczenia wskazano, że art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy ustanawia zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału spółki w sytuacji, gdy kapitał podwyższany jest w wyniku zamiany pożyczek na udziały. Zdaniem Sądu, przepisem implementującym wskazane postanowienie Dyrektywy jest art. 9 pkt 10 lit. h) pcc, wprowadzający zwolnienie pożyczek udzielonych po 1 maja 2004 r. przez wspólnika spółce kapitałowej. Powoduje to wykluczenie podwójnego opodatkowania, w przypadku konwersji pożyczek na kapitał.

Pogląd taki nie uwzględnia tego, że art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy wprowadza konkretny mechanizm zapewniający jednokrotne opodatkowanie czynności gromadzenia kapitału w spółce. Mianowicie, zgodnie z tym unormowaniem, "suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje sumy zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek, które są zamieniane na udziały w spółce i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym." Rozwiązanie przyjęte w Dyrektywie niewątpliwie jest odmienne od tego zawartego w polskiej ustawie podatkowej. W myśl bowiem art. 9 pkt 10 lit. h) pcc, w analizowanym brzmieniu, "zwalnia się od podatku (...) pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej". Już pobieżne porównanie treści art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy i art. 9 pkt 10 lit. h) pcc wskazuje na to, że jednokrotne opodatkowanie gromadzenia kapitału w spółce kapitałowej zostało zapewnione:

a) w pierwszym przypadku poprzez odpowiednią konstrukcję podstawy opodatkowania czynności podwyższenia kapitału,

b) w drugim przypadku poprzez zwolnienie określonej czynności (pożyczki udzielonej przez wspólnika/akcjonariusza spółce) z podatku.

Przy tym, jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w przywołanym wyżej, wiążącym orzeczeniu prejudycjalnym wydanym na gruncie przedmiotowej sprawy (pkt 4.7), art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy wymaga, aby przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału spółki w drodze konwersji pożyczek zaciągniętych przez tę spółkę przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej na udziały, w sytuacji gdy konwersja miała miejsce po przystąpieniu, uwzględniać wcześniejsze opodatkowanie tych pożyczek na podstawie obowiązującego wówczas ustawodawstwa krajowego.

Z kolei art. 2 noweli z dnia 19 grudnia 2003 r. nakazywał w związku z art. 5 tej ustawy, do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, stosować stare przepisy ("dotychczasowe"), przewidujące opodatkowanie pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza) przed dniem 1 maja 2004 r. Tym samym art. 9 pkt 10 lit. h) pcc, obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r., pozwalał na jednokrotne opodatkowanie gromadzenia kapitału w spółce kapitałowej, w przypadku konwersji pożyczek na udziały po wskazanej dacie, jedynie wówczas, gdy pożyczka również została udzielona już po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

Należy zatem rozważyć, czy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 w zw. art. 9 pkt 10 lit. h) pcc i z art. 2 i art. 5 noweli z dnia 19 grudnia 2003 r., były zgodne z tak rozumianym (jak wywiódł ETS) art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy, w zakresie w jakim uniemożliwiały wyłączenie z podstawy opodatkowania sum zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek, opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, a następnie po tym dniu przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego. W zaskarżonym wyroku brak jest w omawianej kwestii rzetelnej analizy porównawczej regulacji wspólnotowych i krajowych (stanowiących transpozycję unormowań Dyrektywy).

Ma ona tymczasem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu zawisłego w niniejszej sprawie. Nie można bowiem tracić z pola widzenia zasad, do których przestrzegania, jak trafnie zauważa spółka, obligują organy krajowe art. 91 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, a które Trybunał Sprawiedliwości wiąże z wyrażoną w art. 10 TWE zasadą solidarności. Zgodnie z zasadą effet utile (efektywności), sądy krajowe są zobowiązane zapewnić skuteczność prawu wspólnotowemu. Wyraża się to w pierwszym rzędzie w obowiązku interpretacji przepisów wspólnotowych w sposób gwarantujący każdemu postanowieniu niezbędnej efektywności (wykładnia prowspólnotowa). W razie więc konieczności wyboru metody wykładni należy dać pierwszeństwo takiej wykładni, która zagwarantuje pożyteczny skutek przepisów wspólnotowych (zob. wyroki ETS z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie von Colson, 14/83, ECR 1984, s. 1891; z dnia 22 września 1988 r. w sprawie Land de Sarre, 187/87, ECR 1988, s. 5013). Z kolei w przypadku konfliktu regulacji wspólnotowych i krajowych, niedającego się usunąć przy zastosowaniu wykładni prowspólnotowej przepisów krajowych, zgodnie z zasadami pierwszeństwa (supremacji) i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, obowiązkiem sądu krajowego jest odmowa zastosowania przepisu prawa krajowego sprzecznego z korzystniejszym dla jednostki prawem wspólnotowym (wyroki ETS z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie Van Gend en Loos, 26/62, ECR 1963, s. 1; z dnia 15 lipca 1964 r. w sprawie Flaminio Costa vs ENEL, 6/64, ECR 1964, s. 1145). Przy tym przypomnieć należy, że warunkiem bezpośredniego stosowania bezwarunkowego przepisu dyrektywy jest dostateczna jego jasność i precyzyjność. Dyrektywa może być bezpośrednio skuteczna, jeśli istnieje możliwość ustalenia w drodze wykładni kręgu podmiotów uprawnionych, treści przysługujących im praw oraz kręgu podmiotów zobowiązanych, którymi są organy władzy państwowej (M. Ahlt, M. Szpunar: Prawo europejskie, Warszawa 2005, s. 40; zob. też D. Antonów: Wpływ dyrektyw na wykładnię prawa podatkowego dokonywaną przez organy podatkowe, Przegląd Podatkowy nr 5, 2006, s. 24).

5.2. W tym kontekście chybiona jest argumentacja Sądu pierwszej instancji, że brak jest podstaw do bezpośredniego stosowania Dyrektywy w odniesieniu do stanów faktycznych podlegających, jak w niniejszej sprawie, prawu polskiemu obowiązującemu przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (uchybiałoby to zakazowi retroakcji). Jak zasadnie wskazano w środku odwoławczym, stan faktyczny sprawy dotyczy zdarzenia mającego miejsce w 2005 r. – zamiany pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym – i to z nim strona wiąże konieczność stosowania bezpośredniego art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy. To z tytułu tej czynności spółka zapłaciła podatek kapitałowy (od czynności cywilnoprawnych), co do którego wniosła o stwierdzenie nadpłaty, w trybie art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Op. Istota sporu sprowadza się więc do przesądzenia wysokości podstawy opodatkowania czynności dokonanej już po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Natomiast Sąd – uwzględniając przede wszystkim regulacje krajowe – ograniczył się w zasadzie do wykluczenia możliwości objęcia zwolnieniem podatkowym, obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. (art. 9 pkt 10 lit. h/ pcc), pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika w latach 2002-2004, czego strona się nie domagała.

5.3. Stwierdzone uchybienie art. 141 § 4 Ppsa, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, czyni przedwczesnym w przeważającej mierze zajmowanie się pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej. Dopiero bowiem wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia (właściwa analiza stanu prawnego sprawy) umożliwi prawidłową kwalifikację prawną faktów w istotnych w sprawie, a tym samym ocenę zarzucanych przez stronę uchybień prawu materialnemu (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 592/08, Lex nr 513308). Ponadto rzeczą Sądu wojewódzkiego będzie przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocena, czy zaskarżona decyzja nie narusza art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z nieustosunkowaniem się przez organ do argumentów przedstawionych w ekspertyzie prawnej prof. B. B. i dr A. Z., stanowiącej element stanowiska spółki w sprawie.

Na obecnym etapie postępowania wypada jedynie odnotować, że wskazane wyżej wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie uzasadniają tezy o jednoczesnym naruszeniu przez Sąd wojewódzki art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 Ppsa. Wadliwa analiza prawna stanu faktycznego sprawy w kwestionowanym orzeczeniu nie uzasadnia zarzutu wyjścia poza granice sprawy (art. 134 § 1 Ppsa). Tym bardziej, że fakt udzielenia skarżącej przez wspólnika pożyczek w latach 2002-2004 (i ich opodatkowania) niewątpliwie stanowi element ustaleń faktycznych sprawy. Nie jest także naruszeniem art. 133 § 1 Ppsa brak odniesienia się przez Sąd do tez i argumentów wspomnianej ekspertyzy prawnej, bowiem przepis ten można naruszyć jedynie w razie oparcia się na okolicznościach (dokumentach) nieznajdujących potwierdzenia w aktach sprawy, tj. w przypadku "wyjścia" poza akta (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006 nr 1). Niemniej jednak wywody strony w tym zakresie wspierają również zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa.

5.4. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 Ppsa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd wojewódzki powinien ocenić zarzuty skargi dotyczące niezgodności podatkowych regulacji krajowych i wspólnotowych oraz konieczności bezpośredniego stosowania tych ostatnich, z uwzględnieniem uwag wyżej przytoczonych, a w szczególności treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości o sygn. akt C-441/08. Na tym tle powinno zostać rozważone stanowisko organów odnośnie do zgłoszonego przez podatnika żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono uwzględniając treść art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 oraz art. 205 § 2 Ppsa.