Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

C. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy usługi świadczone przez wspólnika Spółki stanowią nieodpłatne świadczenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W chwili obecnej, jedynym wspólnikiem, a zarazem Prezesem Zarządu jest pan D. B., zarządza on spółką wraz z drugim Członkiem zarządu. Docelowo ma on zamiar zbyć część udziałów w spółce. Przedmiotem działalności spółki są m.in. usługi w zakresie opiniowania zgodności placów zabaw z obowiązującymi normami, prowadzenie szkoleń oraz doradztwo w projektowaniu i budowaniu placów zabaw. Oprócz zarządzania Prezes Zarządu wnioskodawcy ma zamiar świadczyć na rzecz spółki bez wynagrodzenia usługi polegające na (1) wykonywaniu pisemnych i ustnych opinii łub badań projektów placów zabaw, sal zabaw, urządzeń oraz innego wyposażenia pod kątem obowiązujących norm, (2) prowadzeniu szkoleń z zakresu zgodności placów zabaw, obowiązujących norm, a także związanych z ich produkcją, montażem, konserwacją i certyfikacją, (3) doradztwie i konsultacjach w zakresie zgodności placów zabaw z obowiązującymi normami. Świadczenie takich usług zostało przewidziane w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w jej paragrafie 19, zgodnie z którym na podstawie art. 159 Kodeksu spółek handlowych, do momentu posiadania statusu Wspólnika w Spółce, D. B. zobowiązany jest do świadczenia na rzecz Spółki usług polegających na:

1) wykonywaniu pisemnych i ustnych opinii lub badań projektów placów zabaw, sal zabaw, urządzeń oraz innego wyposażenia pod kątem obowiązujących norm,

2) prowadzeniu szkoleń z zakresu zgodności placów zabaw, obowiązujących norm, a także związanych z ich produkcją, montażem, konserwacją certyfikacją,

3) doradztwie i konsultacjach w zakresie zgodności placów zabaw zobowiązującymi normami.

Usługi opisane w punktach 1 - 3 powyżej świadczone będą w przypadku gdy Spółka zgłosi taką potrzebę, w terminach określonych każdorazowo w drodze porozumienia Spółki ze Wspólnikiem.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy świadczone na rzecz spółki bez wynagrodzenia usługi określone w umowie spółki będą stanowiły nieodpłatne świadczenie dla spółki w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej “u.p.d.o.p.").

Zdaniem Spółki, usługi opisane w umowie spółki nie będą stanowiły nieodpłatnego świadczenia dla spółki i w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż D. B., jako wspólnikowi posiadającemu udziały w spółce z o.o., przysługują z tytułu udziału w spółce określone prawa majątkowe (np. prawo do dywidendy, możliwość osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce lub z umorzenia udziałów, prawo do części majątku spółki, który pozostanie po zaspokojeniu wierzycieli w razie likwidacji spółki), co z kolei wskazuje, że ekwiwalentem za wykonywane przez niego usługi będzie m.in. możliwość uzyskania dywidendy, czy też przychodu ze zbycia udziałów w spółce. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała pismo Ministerstwa Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r. (nr PB4/AK-031-23/02), odnoszące się do opodatkowania świadczeń wspólników na rzecz spółki kapitałowej oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt IBPB1/2/423-357/12/MS

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenie, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6. sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie świadczenia należy rozpatrywać z punktu widzenia prawa zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2). Organ zauważył, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zdaniem organu w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Innymi słowo podmiot dokonujący świadczenia nieodpłatnego nie jest uprawniony do otrzymania w zamian żadnego ekwiwalentu.

Organ wskazał, iż cechą świadczenia nieodpłatnego jest okoliczność, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Zdaniem Organu oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. W świetle powyższego Organ uznał, iż wspólnik będzie świadczył na rzecz spółki ww. usługi bez wynagrodzenia, po stronie Spółki wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegające na tym, iż Spółka nie będzie zobowiązana płacić za korzystanie z tego rodzaju usług świadczonych na rzecz innych podmiotów, będących kontrahentami Spółki.

Reasumując stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie spółka powinna wykazać przychód, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Organ odnosząc się do powołanego we wniosku pisma Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002 r. (nr PB4/AK-031-23/02) wskazał, iż “w piśmie tym jest mowa o pewnego rodzaju świadczeniach wspólników, w przypadku których nie można mówić o powstaniu nieodpłatnego świadczenia na rzecz spółki kapitałowej. Co prawda w piśmie tym wskazane jest, iż są to świadczenia wynikające z umowy spółki, jednak na prawdziwy charakter tych świadczeń wskazuje wyliczenie, w którym Minister Finansów wskazuje, iż są to świadczenia polegające na obowiązku wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat, pełnienie funkcji w organach spółki itp. Z powyższego nie wynika, iż każde świadczenie wymienione w umowie spółki nie może stanowić nieodpłatnego świadczenia dla spółki kapitałowej. Z tego pisma wynika natomiast, iż ustanowienie w umowie spółki opartych na podstawie odpowiednich przepisów kodeksu spółek handlowych obowiązków, jakie musi wypełniać wspólnik bez dodatkowego wynagrodzenia, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia dla spółki. Powyższe wynika z faktu, że wypełnianie standardowych obowiązków wspólnika spółki kapitałowej łączy się z prawem wspólnika do udziału w zysku tej spółki."

W ocenie Organu powyższej zasady nie można jednak zastosować do nałożonego na wspólnika obowiązku świadczenia konkretnych usług (sporządzanie opinii, prowadzenie szkoleń i doradztwo), za które to usługi wspólnik nie otrzyma żadnego ekwiwalentu. We wniosku podkreślono, iż usługi będą świadczone bez wynagrodzenia. W opinii Organu świadczenie tego rodzaju usług będzie stanowić nieodpłatne świadczenie po stronie Wnioskodawcy. Według Organu nie można uznać, iż opisane we wniosku obowiązki wspólnika łączą się z jakimkolwiek ekwiwalentem. Organ zauważył, iż prawo wspólnika do udziału w zysku nie jest uzależnione od świadczenia tego rodzaju usług, a więc nie można mówić, iż to prawo stanowi ekwiwalent dla wspólnika w zamian za faktycznie wykonaną na rzecz Spółki pracę doradczo-usługową. Prawo do zysku wspólnika nabędzie bowiem po wykonaniu podstawowych obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce. Prawo to nie może być zatem uzależnione od wykonania np. jakiejś konkretnej opinii dla kontrahenta Spółki. W świetle powyższego uznał, iż wykonywanie wymienionych w treści wniosku usług nie jest związane z otrzymaniem ekwiwalentu przez wspólnika. Tym samym po stronie Spółki powstanie nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w ar i. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Fiansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 2 kwietnia 2013 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła rażące naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wyrażającym się w jego błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że świadczenie wspólnika spółki na jej rzecz, będące jego indywidualnym obowiązkiem, określonym na podstawie art. 159 Kodeksu spółek handlowych stanowi nieodpłatne świadczenie, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że ekwiwalentem za świadczenia zastrzeżone w umowie spółki jest przypadająca wspólnikowi dywidenda.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna. Zaznaczyła, iż obowiązek świadczenia usług, nałożony w trybie art. 159 Kodeksu spółek handlowych jest świadczeniem odpłatnym, albowiem ekwiwalentem za osobiste starania wspólnika jest prawo do zysku - na mocy konkretnej umowy spółki obok obowiązku wniesienia wkładu, wspólnik ma obowiązek działania w określony sposób i tym samym spółka w ramach wzajemnego świadczenia wypłaca mu dywidendę.

Zdaniem Skarżącej, Organ w zaskarżonej interpretacji wykazał się niezrozumieniem przepisów prawa handlowego, i nie podjął nawet próby ich analizy, poprzestając jedynie na pozaustawowym, a przez to pozaprawnym, rozróżnieniu obowiązków wspólnika na "standardowe" i "niestandardowe'' oraz na poszukiwaniu "prawdziwego charakteru'' obowiązków, podczas gdy powinien był w sposób rzetelny przeanalizować regulację Kodeksu spółek handlowych oraz zastanowić się, co jest istotą umowy spółki prawa handlowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, i - w konsekwencji - uchylić zaskarżoną interpretację, jako że stanowisko organu w niej zawarte jest nieprawidłowe.

Rozważania w tej sprawie należy rozpocząć od ogólnej konstatacji o wykładni prawa podatkowego, tj. że żaden przepis prawa nie funkcjonuje w oderwaniu od innych przepisów, lecz tworząc akt normatywny, pozostaje składową całego obowiązującego porządku prawnego. Przepisy innych - niż ustawa podatkowa - ustaw stanowią więc kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych. Należy je uwzględnić w ramach wykładni systemowej zewnętrznej.

Tak więc, aby dokonać prawidłowej wykładni właściwych w sprawie przepisów prawa podatkowego, należy najpierw przeprowadzić analizę rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów z zakresu prawa spółek handlowych. Zdarzenia te są bowiem częścią stanu faktycznego sprawy.

I tak, prawnopodatkowa ocena charakteru świadczeń, o których mowa we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, powinna nastąpić z uwzględnieniem natury samej spółki handlowej, jako stosunku prawnego.

Zgodnie z art. 3 Kodeksu spółek handlowych, przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu, poprzez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Ww. przepis wymaga więc, aby wspólnicy każdej spółki handlowej dążyli do osiągnięcia wspólnego celu co najmniej przez wniesienie wkładów. Ten obowiązek wspólników jest oczywisty. Takiego ich zachowania wymaga bowiem bezpieczeństwo obrotu prawnego i gospodarczego. Niemniej jednak wspólnicy mogą dążyć do osiągnięcia wspólnego celu także przez współdziałanie w inny określony sposób. Istotę tego współdziałania trafnie zdaniem Sądu oddał J. Jacyszyn w wskazując, że jest to szeroka, bliżej normatywnie nie sprecyzowana płaszczyzna łączenia się wspólników lub akcjonariuszy w ramach zakładanych spółek handlowych; pozostawiona jest ona woli uczestników tych spółek, ich możliwościom, godzeniu interesów osobistych z interesami spółki, określaniu pola, form i metod działania w obrębie spółki handlowej. "Współdziałanie w inny określony sposób" to formuła prawna umożliwiająca inwencję wspólników i akcjonariuszy, otwierająca przed nimi nowe perspektywy współpracy w dążeniu do osiągnięcia wspólnego celu (por. J. Jacyszyn, S. Krześ, E. Marszałkowska - Krześ, Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz. Orzecznictwo, Warszawa 2001, s. 12-13).

Analizowana regulacja odnosi się wprawdzie bezpośrednio do zawierania umowy spółki handlowej (warunkując ważność jej zawarcia), nie oznacza jednak, że po zawarciu umowy spółki nie jest już konieczne istnienie po stronie wspólników woli współdziałania we wspólnym celu realizowanym w ramach spółki. Ten osobisty aspekt uczestnictwa w spółce handlowej musi się bowiem przejawiać na każdym etapie jej funkcjonowania, aż do momentu otwarcia likwidacji spółki. Trudno sobie bowiem wyobrazić istnienie spółki, w której wspólnicy nie wykazują chęci współpracy dla realizacji wspólnego celu. Oznaczałoby to de facto niemożliwość osiągnięcia celu spółki, co zgodnie z przepisem art. 271 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych może stanowić przyczynę rozwiązania jej przez sąd.

Zgodnie z art. 159 Kodeksu spółek handlowych wszelkie dodatkowe obowiązki wobec spółki należy doprecyzować w umowie spółki. Chodzi więc nie o obowiązki wobec wspólników, wierzycieli itp., ale o te, które wiążą się z relacją ze spółką. Obowiązki te mogą mieć charakter majątkowy bądź niemajątkowy i mogą polegać np. na obowiązku wnoszenia dopłat, powtarzających się świadczeń niepieniężnych, dodatkowym jednorazowym świadczeniu pieniężnym lub niepieniężnym, przejęciu długów spółki, wyłącznej sprzedaży swoich wyrobów spółce, obowiązku zbycia udziałów pod pewnymi warunkami, oddaniu lokalu do mieszkania lub używania przez spółkę, wykonywaniu określonych prac, przekazaniu spółce przyszłych wynalazków, czy udzielaniu jej pożyczek na określonych warunkach.

Wspólnicy ponoszą odpowiedzialność za niewykonanie tychże obowiązków i wynikłą stąd szkodę na podstawie zasad ogólnych (art. 471 kodeksu cywilnego i nast.). Może to być także uznane za ważny powód w rozumieniu art. 266 Kodeksu spółek handlowych i skutkować wyłączeniem wspólnika (por. J. Jacyszyn, S. Krześ, E. Marszałkowska - Krześ, op. cit., s. 274).

Tak więc jeżeli te inne - poza wniesieniem wkładu - obowiązki wspólników zostały na nich nałożone w sposób zgodny z przepisem art. 159 Kodeksu spółek handlowych, czyli pod rygorem nieważności zostały dokładnie określone w umowie spółki, należy uznać, że także służą osiągnięciu wspólnego celu, o którym mowa w art. 3 Kodeksu spółek handlowych, a ich wypełnianie przez zobowiązanego do tego wspólnika wynagradzane jest udziałem w zysku spółki. Ta zaś okoliczność nie pozwala uznać, że mamy w sprawie do czynienia ze świadczeniem bez ekwiwalentu, które - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - należy kwalifikować jako przychód i opodatkowywać.

Uwzględniając powyższy pogląd o charakterze obowiązków, o które pytała we wniosku Skarżąca, organ ponownie rozpozna wniosek Skarżącej i odpowie na zadane przez nią pytanie. Sąd, nie może bowiem, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), orzekł jak w sentencji.