Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Jeżeli wspólnik spółki z o.o. w ramach zobowiązania wynikającego z umowy spółki i zgodnie z art. 159 i art. 176 § 1 k.s.h. świadczy na jej rzecz dodatkowe usługi (powtarzające się świadczenia niepieniężne) bez wynagrodzenia, to spółka ta – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. – otrzyma nieodpłatnie świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/13 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2013 r., nr IPPB3/423-844/12-4/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1083/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez . C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że jedynym wspólnikiem skarżącej spółki - a zarazem Prezesem jej zarządu - jest D.B. Przedmiotem działalności spółki są m.in. usługi w zakresie opiniowania zgodności placów zabaw z obowiązującymi normami, prowadzenie szkoleń oraz doradztwo w projektowaniu i budowaniu placów zabaw. Oprócz zarządzania spółką, Prezes zarządu ma zamiar świadczyć na rzecz spółki bez wynagrodzenia usługi polegające na (1) wykonywaniu pisemnych i ustnych opinii lub badań projektów placów zabaw, sal zabaw, urządzeń oraz innego wyposażenia pod kątem obowiązujących norm, (2) prowadzeniu szkoleń z zakresu zgodności placów zabaw, obowiązujących norm, a także związanych z ich produkcją, montażem, konserwacją

i certyfikacją, (3) doradztwie i konsultacjach w zakresie zgodności placów zabaw

z obowiązującymi normami. Świadczenie takich usług zostało przewidziane

w umowie spółki.

Zdaniem spółki usługi opisane w umowie spółki nie będą stanowiły dla niej nieodpłatnego świadczenia i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Prezesowi zarządu bowiem, jako wspólnikowi posiadającemu udziały w spółce z o.o., przysługują z tytułu udziału w spółce określone prawa majątkowe (np. prawo do dywidendy, możliwość osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce lub z umorzenia udziałów, prawo do części majątku spółki, który pozostanie po zaspokojeniu wierzycieli w razie likwidacji spółki). Ekwiwalentem za wykonywane przez prezesa usługi będzie m.in. możliwość uzyskania przez niego dywidendy, czy też przychodu ze zbycia udziałów w spółce.

3. Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2013 r. uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Zaznaczył, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje (albo ma uzyskać w przyszłości) wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Organ uznał, że skoro wspólnik będzie świadczył na rzecz spółki usługi bez wynagrodzenia, to po stronie spółki wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Spółka nie będzie bowiem zobowiązana płacić za korzystanie z tego rodzaju usług.

Organ uznał, że spółka powinna wykazać przychód, o którym mowa

w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

4. W dniu 2 kwietnia 2013 r. spółka wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając organowi naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że świadczenie wspólnika spółki na jej rzecz, będące jego indywidualnym obowiązkiem, określonym na podstawie art. 159 Kodeksu spółek handlowych stanowi nieodpłatne świadczenie. Tymczasem prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że ekwiwalentem za świadczenia zastrzeżone w umowie spółki jest przypadająca wspólnikowi dywidenda.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna. Obowiązek świadczenia usług, nałożony w trybie art. 159 Kodeksu spółek handlowych jest świadczeniem odpłatnym, albowiem ekwiwalentem za osobiste starania wspólnika jest prawo do zysku - na mocy konkretnej umowy spółki obok obowiązku wniesienia wkładu, wspólnik ma obowiązek działania

w określony sposób i tym samym spółka w ramach wzajemnego świadczenia wypłaca mu dywidendę.

Zdaniem spółki organ w zaskarżonej interpretacji wykazał się niezrozumieniem przepisów prawa handlowego. Nie podjął nawet próby ich analizy, poprzestając jedynie na pozaustawowym, a przez to pozaprawnym, rozróżnieniu obowiązków wspólnika na "standardowe" i "niestandardowe'' oraz na poszukiwaniu "prawdziwego charakteru'' obowiązków, podczas gdy powinien był w sposób rzetelny przeanalizować regulację Kodeksu spółek handlowych oraz zastanowić się, co jest istotą umowy spółki prawa handlowego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając błędną interpretację wskazał, że wspólnicy każdej spółki handlowej dążą do osiągnięcia wspólnego celu - co najmniej przez wniesienie wkładów.

Osobisty aspekt uczestnictwa w spółce handlowej przejawia się na każdym etapie jej funkcjonowania, aż do momentu otwarcia likwidacji spółki. Trudno sobie bowiem wyobrazić istnienie spółki, w której wspólnicy nie wykazują chęci współpracy dla realizacji wspólnego celu. Zgodnie z art. 159 k.s.h. wszelkie dodatkowe obowiązki wobec spółki należy doprecyzować w umowie spółki. Chodzi więc nie o obowiązki wobec wspólników, wierzycieli itp., ale o te, które wiążą się z relacją ze spółką. Obowiązki te mogą mieć charakter majątkowy bądź niemajątkowy

Tak więc jeżeli te inne - poza wniesieniem wkładu - obowiązki wspólników zostały na nich nałożone w sposób zgodny z art. 159 k.s.h., czyli pod rygorem nieważności zostały dokładnie określone w umowie spółki, należy uznać, że także służą osiągnięciu wspólnego celu, o którym mowa w art. 3 k.s.h., a ich wypełnianie przez zobowiązanego do tego wspólnika wynagradzane jest udziałem w zysku spółki. Ta zaś okoliczność nie pozwala uznać, że mamy w sprawie do czynienia ze świadczeniem bez ekwiwalentu, które - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - należy kwalifikować jako przychód i opodatkowywać.

6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że przewidziane w umowie spółki usługi świadczone przez jej jedynego wspólnika nie stanowią świadczenia bez ekwiwalentu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że świadczenie przez jedynego wspólnika spółki usług stanowiących przedmiot działalności spółki wynagradzane jest jego udziałem w zysku spółki.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

7. Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji obarczone jest wadą braku szerszej analizy prawnego charakteru dodatkowych obowiązków wspólnika wobec sp. z o.o. Możliwość nałożenia ich na wspólnika daje art. 176 § 1 k.s.h. Wynika z niego, że jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do świadczeń niepieniężnych w umowie spółki, należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. Podobnie stanowi art. 159 k.s.h., wedle którego nieokreślenie w umowie spółki dodatkowych obowiązków nałożonych na wspólnika oznacza ich bezskuteczność wobec spółki.

Wedle art. 176 § 2 k.s.h. wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane prze spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać celu lub stawek przyjętych w obrocie. Wedle A. Kidyby (zob. A. Kidyba, komentarz aktualizowany do art. 176 Kodeksu spółkę handlowych 2016.03.31. Lex/el. Pkt 2): "Wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne może być w bardzo różny sposób określone: przez stałą kwotę, kwotę zmienną, z uwzględnieniem klauzuli waloryzacyjnej, itp. Ważne jest jednak, że ustalone powinno być na poziomie cen lub stawek przyjętych w obrocie. Muszą mieć one charakter zwykłej ceny przyjętej

w stosunkach gospodarczych na terenie działania spółki. Tym bardziej, że świadczenia niepieniężne mają charakter niejednorazowy. Wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne może być wypłacone za wykonane świadczenie i jest należne nawet wtedy, gdy spółka nie wykazuje zysku.

Przedstawionemu zobowiązaniu spółki zapłaty wynagrodzenia odpowiada wcześniejsze zrealizowanie obowiązku przez wspólnika (podwójny skutek zobowiązujący - A. Kidyba, Spółka z o.o., komentarz 2002, str. 283). Spółka nie może zrzec się świadczeń, a jedynie doprowadzić do zmiany umowy spółki i w ten sposób zwolnić z obowiązku wspólnika posiadającego określone udziały obciążone. Wydaje się również, że wspólnik nie może się zrzec wynagrodzenia, gdyż w wyniku wprowadzonego obowiązku powstaje dwustronny – między spółką a wspólnikiem - szczególny węzeł obligacyjny powodujący określone obowiązki dla dwóch stron. Możliwe jest jednak zaliczenie wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne na poczet wkładów do spółki.".

Pogląd ten wskazuje, że nie jest - z ustrojowego punktu widzenia - dopuszczalne świadczenie dodatkowych obowiązków (usług) przez wspólnika bez wynagrodzenia. Już tylko z tego powodu, w przypadku przedstawionym we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego powstawałoby po stronie spółki świadczenie nieodpłatne.

8. Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy przychodem,

z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania,

w art. 12 ust. 6, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń.

Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać

z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 k.c., zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2). Jednakże -jak zauważono wcześniej- pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszelkie przysporzenia, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy, bez ekwiwalentnego wynagrodzenia.

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego,

w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczeni otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Innymi słowy, podmiot dokonując świadczenia nieodpłatnego nie jest uprawniony do otrzymania w zamian żadnego ekwiwalentu.

Spółka świadczy usługi w zakresie opiniowania zgodności placów zabaw

z obowiązującymi normami. Zajmuje się także prowadzeniem szkoleń oraz doradztwem w zakresie projektowania i budowania placów zabaw.

Prezes zarządu spółki - będący jednocześnie jej jedynym wspólnikiem - ma zamiar świadczyć na rzecz spółki bez wynagrodzenia usługi polegające na (1) wykonywaniu pisemnych i ustnych opinii lub badań projektów placów zabaw, sal zabaw, urządzeń oraz innego wyposażenia pod kątem obowiązujących norm, (2) prowadzeniu szkoleń z zakresu zgodności placów zabaw, obowiązujących norm, a także związanych z ich produkcją, montażem, konserwacją i certyfikacją, (3) doradztwie i konsultacjach w zakresie zgodności placów zabaw z obowiązującymi normami.

Tymczasem cechą świadczenia nieodpłatnego jest okoliczność, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji,

gdy spełniający świadczenie uzyskuje - albo ma uzyskać w przyszłość- wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Mając na względzie to, że wspólnik będzie świadczył na rzecz strony przeciwnej usługi bez

wynagrodzenia, po stronie spółki wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy; polegające na tym, iż spółka nie będzie zobowiązana płacić komukolwiek za korzystanie z tego rodzaju usług świadczonych na

rzecz innych podmiotów, będących kontrahentami spółki.

Zatem, jeżeli wspólnik spółki z o.o. w ramach zobowiązania wynikającego

z umowy spółki i zgodnie z art. 159 i art. 176 § 1 k.s.h. świadczy na jej rzecz dodatkowe usługi (powtarzające się świadczenia niepieniężne) bez wynagrodzenia, to spółka ta – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. – otrzyma nieodpłatnie świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota

sprawy została wyjaśniona w sposób dostateczny (art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i dlatego rozpoznał skargę.

Istotą skargi była także kwestia wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przyjęta przez spółkę jego wykładnia była błędna, sprzeczna z przedstawioną wyżej. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił (art. 151 p.p.s.a.),

a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 199 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).