Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 166/16 w sprawie ze skargi P. L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 166/16 w sprawie ze skargi P. L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 października 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży produktów w zestawach promocyjnych - uchylił zaskarżoną interpretację oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") - naruszenie prawa materialnego – art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), przez jego niewłaściwą interpretację i w konsekwencji błędną ocenę zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż spółka podstawę opodatkowania VAT powinna ustalać dla każdego z towarów wchodzących w skład zestawu odrębnie i odrębnie wykazywać dany towar dla celów podatku od towarów i usług.

2.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.3. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

3.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.4. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż w świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017 r., I FSK 126/16; 29 września 2017 r., I FSK 868/16; 19 października 2017 r., II GSK 1701/17; dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOIS).

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie strona skarżąca zarzuca Sądowi I instancji.

3.5. W świetle powyższych uwag stwierdzić trzeba, że złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych w wymienionych przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176.

Formułując zarzut naruszenia art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, iż przepis ten składa się z wielu jednostek redakcyjnych. Art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług w wersji obowiązującej w dacie złożenia wniosku i wydania interpretacji składał się z 16 ustępów, normujące różne kwestie w zakresie podstawy opodatkowania. Wskazanie w ramach zarzutów kasacyjnych na naruszenie art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, bez powołania konkretnych jednostek redakcyjnych tychże artykułów, a tym samym konkretnych norm prawnych, którym - zdaniem organu - uchybił Sąd I pierwszej wydając kwestionowany wyrok, powoduje, że zarzuty te - z uwagi na ich ogólnikowość i nieprecyzyjność - należy uznać za nieskuteczne. W tym miejscu przypomnienia raz jeszcze wymaga, że omówiona wyżej zasada związania granicami skargi kasacyjnej wynikająca z treści art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany ani uprawniony do samodzielnego konstruowania i precyzowania podstaw kasacyjnych, a tym samym ma prawo uchylić się od dokonania kontroli instancyjnej kwestionowanego wyroku, w sytuacji gdy podstawy kasacyjne są sformułowane w sposób wadliwy, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

3.6. W samym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w zakresie przedstawionej argumentacji prawnej uzasadniającej zasadność tej skargi jej autor powołuje się na art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Tymczasem orzekający Sąd pierwszej instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na art. 29a ust. 1 i ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży). W zakresie poglądu sformułowanego w skardze kasacyjnej, iż organ nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż system rabatowania przyjęty przez stronę skarżącą spełnia regulacje unijne, jak i krajowe nie wystarczyło uzasadnienie, iż zasadniczym celem strony było uzyskanie korzyści podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wobec treści skargi kasacyjnej nie miał możliwości "przejścia" do oceny merytorycznej sprawy wobec wadliwości sformułowania zarzutów i podstawy kasacyjnej. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na treść art. 14b § 3 oraz 14c § 1 Ordynacji podatkowej, ale nie sformułowano zarzutów związanych z naruszeniem tych przepisów. Tymczasem skarga kasacyjna przysługuje od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i jej zarzuty powinny się odnosić do tego wyroku oraz do postępowania przed tym sądem, ewentualnie w powiązaniu z regulacjami dotyczącymi procedury administracyjnej mającej zastosowanie przed danym organem administracyjnym (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004r., FSK 191/04 - Lex nr 143521, z dnia 1 czerwca 2004 r. GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632, z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12).

3.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.