Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A Ł. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży produktów w zestawach promocyjnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

A spółka z o.o. w Ł. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku VAT w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy towarów w ramach zestawu promocyjnego oraz ustalenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży produktów w tych zestawach.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: spółka jest polskim podatnikiem VAT. Prowadzi lokal, w którym oferuje/sprzedaje produkty żywnościowe. Ponadto sprzedaje napoje alkoholowe na podstawie uzyskanych zezwoleń. Lokal prowadzony przez spółkę stanowi odzwierciedlenie polskich lokali z lat 60. XX wieku, w których serwowano szeroką gamę przekąsek oraz napoje alkoholowe (wystrój lokalu wnioskodawcy jest przygotowywany, aby oddać wspomniany klimat). W lokalu wnioskodawca oferuje klientom dania ciepłe oraz zimne przekąski, a także napoje zimne i ciepłe, w tym napoje alkoholowe. Wnioskodawca wdrożył strategię marketingową, która zapewnia wzrost sprzedaży przekąsek, bowiem na ich sprzedaży uzyskuje największą marżę, a wcześniej ich sprzedaż nie znajdowała się na zadowalającym poziomie. Strategia polega na sprzedaży przekąsek w zestawach promocyjnych z napojami w tym napojami alkoholowymi. Wcześniej cena samych przekąsek wynosiła 1,85 zł netto lub 1,90 zł netto, w zależności od rodzaju przekąski i stawki VAT dla niej obowiązującej - 8% lub 5%, zaś cena napoju wynosiła 3,25 zł netto. Obecnie zestawy są sprzedawane po cenie promocyjnej 3,48 zł netto lub 3,53 netto, w zależności od rodzaju przekąski i stawki VAT, dla niej obowiązującej 8% lub 5%. Rabatowaniu podlega tylko jeden produkt (napój), gdyż ze względu na większą marżę spółka nie obniża ceny produktu, na którym może więcej zyskać. Przedmiotem dostawy jest zestaw, w skład którego wchodzą poszczególne produkty: napój i przekąska, pomiędzy którymi brak jest związku pozwalającego na uznanie takiego zestawu za jedną rzecz. Przedmiotem dostawy nie jest jeden towar, ale poszczególne produkty. Na paragonie fiskalnym są dwie pozycje przekąska - 1,85 zł netto lub 1,90 zł netto opodatkowana stawką VAT obniżoną - 8% lub 5% w zależności od rodzaju przekąski, napój - 1,63 netto zł opodatkowany stawką VAT podstawową - 23%. Wnioskodawca wprowadził więc planowaną strategię marketingową celem zwiększenia sprzedaży przekąsek w jego lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku sprzedaży towarów w opisanym zestawie promocyjnym, podstawą opodatkowania VAT, ustalaną odrębnie dla każdego z towarów tworzących zestaw promocyjny, będzie kwota należna za sprzedaż danego towaru, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, tj. w przypadku przekąski cena sprzedaży, w przypadku napoju cena sprzedaży uwzględniająca udzielony rabat?

2. Czy wnioskodawca prawidłowo traktuje sprzedaż zestawu jako sprzedaż dwóch oddzielnych towarów, w związku z czym wykazuje na paragonie fiskalnym zestaw promocyjny jako dwie pozycje opodatkowane różnymi stawkami VAT tj. dla przekąski stawką obniżoną 8% lub 5 % w zależności od rodzaju przekąski, a dla napoju (w tym napoju alkoholowego) stawką podstawową 23%?

Zdaniem wnioskodawcy:

Odnośnie pytania nr 1, w przypadku sprzedaży towarów w rozpatrywanych zestawach promocyjnych, w których rabatowaniu podlega tylko jeden z towarów, podstawą opodatkowania VAT, ustalaną odrębnie dla każdego z towarów tworzących zestaw promocyjny, będzie w przypadku: przekąski: kwota należna za sprzedaż danego towaru, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. W przypadku napoju analogicznie, dodatkowo cena sprzedaży będzie uwzględniała udzielony rabat. Sprzedaż towarów (w tym przekąsek i napojów) w tzw. zestawach promocyjnych, dla celów podatku VAT, należy traktować jako sprzedaż poszczególnych towarów odrębnie. W przypadku bowiem, gdy przedmiotem dostawy jest zestaw kilku towarów, pomiędzy którymi brak jest związku umożliwiającego uznanie takiego zestawu za jedną rzecz w rozumieniu Kodeksu cywilnego, to nie można przyjąć, że przedmiotem dostawy jest jeden towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.). powołując się na treść art. 29a ust. 7 i ust. 10 ustawy o VAT wskazał, że wyróżnia się: rabaty przyznane i uwzględnione w trakcie sprzedaży - niemające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, ponieważ zapłatą z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat uwzględniany w momencie sprzedaży (art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy) oraz rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży - opusty i obniżki cen - wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej zapłaty; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania. Zdaniem wnioskodawcy ustawa o VAT, nie ogranicza podatnika w swobodzie ustalania ceny sprzedaży. W szczególności nie narzuca jakie towary mogą podlegać rabatowaniu, nie określa maksymalnego pułapu udzielanych rabatów, czy ceny. Podatnik może zatem zdecydować, iż tylko jeden z towarów w zestawie promocyjnym podlega rabatowaniu i dowolnie ustalić wysokość takiego rabatu. Podstawą opodatkowania VAT jest bowiem wszystko co stanowi zapłatę i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje dany towar za cenę uwzględniającą rabat. Jedynie w ściśle wskazanych w ustawie przypadkach organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie cen rynkowych. Takie sytuacje zostały wskazane w art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT i nie mają zastosowania do stanu faktycznego analizowanego w niniejszym wniosku. Reasumując, przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny czy udzielania rabatu. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny. W związku z powyższym w przypadku sprzedaży zestawu promocyjnego "przekąska plus napój" podstawę opodatkowania VAT należy ustalić odrębnie dla przekąski i napoju. Podstawą opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży napoju w zestawie będzie cena sprzedaży napoju uwzględniająca udzielony rabat. Podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży przekąski w zestawie będzie cena sprzedaży przekąski.

Odnośnie pytania nr 2 wnioskodawca wyjaśnił, że sprzedaż opisanego zestawu, należy opodatkować stawką VAT właściwą dla każdego składnika osobno tj. dla przekąski stawką VAT obniżoną 8% lub 5 %, w zależności od rodzaju przekąski dla napoju stawką VAT podstawową 23 %. Na paragonie fiskalnym będą to zatem dwie osobne pozycje. Dodał, że w przypadku towarów, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie, cała dostawa powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla towaru podstawowego. W przypadku natomiast, jeżeli mamy do czynienia z różnymi towarami, które mogą być zbywane odrębnie, a połączone są tylko np. dla celów uatrakcyjnienia sprzedaży, mamy do czynienia z transakcją sprzedaży dwóch lub więcej produktów. W takim przypadku każdy z produktów powinien być opodatkowany według stawki właściwej dla danego towaru. Jako jednolite świadczenie należałoby traktować dostawy towarów ujętych w ramach tzw. zestawów, gdy dołączane do towaru głównego dodatkowe towary, stanowią jego integralną część, a nie całkiem osobny towar. Będzie tak np., gdy towar dołączony do towaru głównego ma charakter przynależności w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego lub spełnia funkcję takiej przynależności, a więc gdy pozostaje w określonym związku funkcjonalnym z rzeczą główną, jest niezbędny do korzystania z tej rzeczy, albo ułatwia korzystanie z niej. W rozpatrywanej sprawie przekąska nie stanowi przynależności do napoju. Podkreślił, iż zmiana formy sprzedaży tj. sprzedaż łączna dwóch towarów, bez zmiany istoty i właściwości tworzących go towarów nie powoduje powstania nowego towaru. Sposób sprzedawania towarów (połączenia je w zestaw) nie przesądza o prawie do zastosowania, jednolitej stawki podatku VAT. Zatem wskazany przez spółkę sposób połączenia towarów, w celu sprzedaży nie może zmieniać sposobu opodatkowania dostawy wymienionych elementów zestawu.

W aspekcie gospodarczym rozpatrywane towary mogą być sprzedawane oddzielnie, bez uszczerbku na funkcjonalności każdego z nich. W szczególności, iż spółka sprzedaje je również oddzielnie. Zatem nie można przyjąć, że towary wchodzące w skład "zestawu promocyjnego" stanowią jedną funkcjonalną całość, pomiędzy którymi istnieje związek funkcjonalny, a rozdzielenie towarów miałoby sztuczny charakter, bowiem każdy z elementów zestawu stanowi odrębny towar, który może być przedmiotem dostawy bez uszczerbku dla pozostałych elementów zestawu.

Podsumowując zdaniem wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży zestawu promocyjnego, w skład którego wchodzą przekąska oraz napój, poszczególne produkty wchodzące w jego skład są opodatkowane oddzielnie, według stawek właściwych dla danego towaru, ponieważ między tymi towarami nie istnieje trwały związek funkcjonalny, który powodowałby, że ww. produkty musiałyby funkcjonować tylko razem w zestawie, a ich odłączenie z zestawu miałoby charakter sztuczny.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] r. uznał stanowisko wnioskodawcy za:

1. prawidłowe - w zakresie uznania towarów sprzedawanych w zestawie za sprzedaż odrębnych towarów oraz zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy towarów w ramach zestawu promocyjnego,

2. nieprawidłowe - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży produktów w zestawach promocyjnych.

Odnośnie ustalenia spornej podstawy opodatkowania przy sprzedaży produktów w zestawach promocyjnych organ zauważył, że kwestię tę reguluje art. 29a ustawy o VAT. Co do zasady przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą. Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy o VAT (z wniosku nie wynika aby tego typu sytuacje zachodziły w przedmiotowej sprawie). Udzielenie rabatu, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "bonifikata" czy "rabat" w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Bonifikata to zniżka, ustępstwo od ustalonej ceny towaru na rzecz nabywcy ("Słownik języka polskiego PWN", Wydawnictwo Naukowe PWN, rok wydania 2005, str. 62). Natomiast przez rabat, w myśl Słownika Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., należy rozumieć obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę. Dalej wskazano, iż z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów: rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży - niemające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat oraz rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży - bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta - wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT - fakturą korygującą; w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej - ewidencją korekt).

Odnosząc się do opisanego we wniosku mechanizmu polegającego na sprzedaży zestawów składających się z towarów opodatkowanych stawką podstawową VAT (np. napoje w tym alkohol) i obniżoną należy organ stwierdził, że przy określaniu subiektywnego wynagrodzenia za sprzedawane towary należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących takiej transakcji, zwłaszcza to, czy nie stanowią one nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej. W tym kontekście zauważył, że na temat praktyk mogących stanowić nadużycie podatkowe wypowiadał się TSUE np. w wyrokach C-255/02 Halifax, C-425/06 Part Service, C-277/09 RBS Deutschland. Przykładowo w wyroku w sprawie C-255/02 Halifax TSUE orzekł, iż "Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach IV dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej". Organ zaznaczył, że pomimo iż we wskazanym wyroku TSUE rozważał kwestię istnienia praktyk stanowiących nadużycie w kontekście takiego ukształtowania przez podmioty transakcji, które w efekcie umożliwiły podmiotowi prowadzącemu działalność zwolnioną odliczenie całego podatku naliczonego, sformułowane w nim tezy mają charakter uniwersalny i mogą znajdować zastosowanie nie tylko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ma to tym większe znaczenie, że TSUE orzekł w tymże wyroku, iż "Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie". Zatem okoliczność, że cena (marża) towaru opodatkowanego stawką podstawową (np. alkohol) jest niska, natomiast towaru opodatkowanego stawką obniżoną bardzo wysoka, może wskazywać, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej (druga przesłanka). Sposób ukształtowania cen towarów w ramach jednego zamówienia może świadczyć o swoistej "sztuczności" tego rodzaju transakcji. W ocenie organu, działania wnioskodawcy, polegające na sprzedaży zestawów, w których cena towaru opodatkowanego stawką podstawową została obniżona, natomiast cena towaru opodatkowanego stawką obniżoną jest wysoka są sprzeczne z celem art. 11 część A ust. 1 VI dyrektywy oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tzn. opodatkowaniem wszystkiego, co stanowi wartość wzajemnego świadczenia, które zostało lub ma zostać otrzymane od klienta. Sposób ukształtowania cen przekąsek i napojów w ramach jednego zamówienia (zestawu) świadczy o "sztuczności" tego rodzaju transakcji. Celem podejmowanych przez wnioskodawcę działań jest bowiem, z jednej strony pozostawienie bez zmian podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką niższą, zaś z drugiej strony - zmniejszenie podstawy opodatkowania towarów opodatkowanych stawką wyższą. Tym samym w przypadku dostawy towarów w ramach zestawów promocyjnych po cenie niższej (uwzględniającej określony rabat na ten towar który jest opodatkowany stawką podstawową) za podstawę opodatkowania nie można uznać całości świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy z tytułu dostawy każdego z towarów sprzedawanych w zestawach promocyjnych, bowiem ze względu na sposób ustalenia cen poszczególnych towarów w zestawie w/w transakcja posiada sztuczny charakter. W związku z powyższym z uwagi na zastosowany przez wnioskodawcę mechanizm polegający na sprzedaży zestawów, w których cena towaru opodatkowanego stawką podstawową została obniżona, natomiast cena towaru opodatkowanego stawką obniżoną jest wysoka, stanowisko wnioskodawcy, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży produktów w zestawach promocyjnych, należało uznać za nieprawidłowe.

Zarówno w skardze, jak i w piśmie procesowym z 3 marca 2016 r. wnioskodawca podtrzymał, dotychczas prezentowane stanowisko, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu zaznaczył m.in., że organ dokonał nieprawidłowej wykładni rozpatrywanych przepisów uznając, iż należy przyjąć, że ceny towarów wchodzących w zestaw są w wysokości cen analogicznych towarów sprzedawanych odrębnie (poza zestawem). Organ przywołał w tej kwestii wytyczną TSUE zawartą w wyroku w sprawie C-255/02 Halifax, iż "należy odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Organ błędnie przyjął, iż w wypadku sprzedaży zestawu promocyjnego, udzielenie rabatu wyłącznie od towaru opodatkowanego stawką podstawową oraz jego brak przy towarze opodatkowanym stawką obniżoną jest nadużyciem prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna gdyż zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu.

W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że mające zastosowanie w sprawie art. 14b i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) zobowiązują organ interpretacyjny do dokonania oceny możliwości zastosowania lub wykładni przepisów prawa zaproponowanych przez podmiot wnoszący o wydanie interpretacji. W zależności od oceny dokonanej przez organ może on podzielić stanowisko wnioskodawcy co do możliwości zastosowania lub wykładni danego przepisu prawa podatkowego lub uznać je za nieprawidłowe (art. 14 c § 1 i 2 o.p.).

W przypadku niepodzielenia stanowiska wnioskodawcy organ jest obowiązany do przedstawienia własnej wykładni analizowanego przepisu prawa podatkowego lub własną ocenę możliwości zastosowania danego przepisu prawa podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Jest więc oczywistym, że aby osiągnąć cel prawnopodatkowej regulacji indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w postaci zapewnienia podatnikom pomocy w stosowaniu prawa i dążenia do jednolitego stosowania tego prawa, organ winien zawężać pole swych rozważań do przepisów prawa adekwatnych do przedstawionych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. Nie może natomiast, z braku stosownych podstaw prawnych, wydawać interpretacji z pominięciem przepisów prawa podatkowego wyłożonych przez stronę wnioskującą. Innymi słowy nieprawidłowa jest indywidualna interpretacja, która nie ocenia wykładni i możliwości zastosowania określonych przepisów prawa w określonej we wniosku sytuacji faktycznej lub przyszłej, a która dyskwalifikuje stanowisko wnioskodawcy w kontekście nieskodyfikowanej klauzuli generalnej.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie zaistniała taka właśnie sytuacja. Organ przeciwstawił bowiem wykładni art. 29a ust.1 i ust. 7 punkt 2 i ust.10 ustawy o VAT zaproponowanej przez wnioskodawcę wynikającą z orzecznictwa TSUE nieskodyfikowaną koncepcję nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Jest to swoista klauzula generalna mająca zapobiegać oszustwom i nadużyciom podatkowym. Na gruncie podatku VAT znalazła wyraz w wyroku ETS z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 Halifax.

Pamiętać przy tym należy, że w polskim prawie podatkowym obecnie nie istnieje regulacja prawna klauzuli nadużycia prawa. Na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03 (Dz. U. nr 122, poz. 1288) utracił moc obowiązującą: art. 24b § 1 o.p. z którego wynikało, że jeśli podatnik dokonywał czynności prawnej w celu osiągnięcia korzyści podatkowej i nie było innych istotnych przyczyn ekonomicznych określonego działania, organy podatkowe miały prawo zakwestionować skutek podatkowy takiej czynności, a tym samym zakwestionować zamierzoną przez podatnika korzyść podatkową. Oznacza to, że organom podatkowym i organom kontroli skarbowej, rozstrzygającym sprawy podatkowe, odebrano możliwość pomijania skutków podatkowych czynności prawnych, w przypadku udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.

W dacie wydawania zaskarżonej interpretacji nie obowiązywał także art. 24b § 2 i art. 24a o.p., które stanowiły uzupełnienie regulację ustawową w zakresie instrumentów zapobiegających unikaniu opodatkowania poprzez wybór czynności prawnej. Reminiscencją tej regulacji jest treść art. 199a o.p., który jednak nie stanowi przedmiotu rozważań w rozpoznawanej sprawie. Organ interpretacyjny nie wskazał również, że podstawą prawną dla jego rozważań w zakres klauzuli obejścia prawa miałby być art. 58 k.c.

Wracając do kwestii zastosowania klauzuli generalnej w pierwszym rzędzie należy przyjąć, że dyskusyjna jest dopuszczalność pominięcia wykładni przepisów prawa stanowionego za pomocą koncepcji orzeczniczej w sprawie dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Aby to uczynić organ musiałby wykazać na podstawie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, że zasadniczym celem wnioskodawcy jest osiągnięcie korzyści podatkowej. W sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego postępowania dowodowego nie przeprowadza się, zaś organ bazuje na "wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" – art. 14 b § 3 o.p.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie wynika wprost, że celem gospodarczym spółki skarżącej jest przyjęcie takiej strategii marketingowej, która zapewni wzrost sprzedaży przekąsek, bowiem na ich sprzedaży osiąga się największą marżę, a dotychczasowa ich sprzedaż była niezadawalająca. Skoro zatem organ uznał wskazany wyżej cel zamierzenia gospodarczego strony skarżącej za wyczerpujące przedstawieniu zdarzenia przyszłego to, z braku podstaw prawnych, nie mógł go kwestionować w wydanej interpretacji wywodząc, że stanowi on nadużycie prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Po wtóre powołując się na cytowany wyżej wyrok ETS w sprawie C-255/02 organ poprzestał na przytoczeniu przesłanek nadużycia prawa zdefiniowanych przez Trybunał i wprawdzie przytoczył punkt 3 tezy wyroku, z którego wynika, że jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie to jednak nie przeprowadził stosownej analizy w tym zakresie. Przyjęta przez ETS formuła w powiązaniu z pozostałymi tezami wyroku C-255/02, zacytowanymi przez organ świadczy, zdaniem sądu pierwszej instancji o tym, że warunkiem prawidłowego ustalenia istnienia klauzuli generalnej nadużycia prawa jest porównanie sytuacji "spowodowanej" przez podatnika danymi czynnościami podlegającymi ocenie z sytuacją, która istniałaby gdyby podatnik tych czynności nie przedsięwziął.

W rozpoznawanej sprawie, ze szkodą dla wydanej interpretacji indywidualnej, organ nie pokusił się o takie porównanie.

Gdyby zaś je poczynił musiałby dojść do wniosku, że obie porównywane sytuacje istotne z punktu widzenia prawa podatkowego nie różnią się niczym poza jednym tylko elementem, to jest ceną napoju sprzedawanego w zestawie promocyjnym i poza nim. Identyczne w zestawie promocyjnym jak i poza nim są natomiast pozostałe elementy takie jak cena przekąski i stawki podatku VAT na obie składowe zestawu promocyjnego. Zbieżna jest też sfera dokumentacyjna gdyż zamieszczone na paragonie fiskalnym obie wymienione pozycje (przekąska i napój) z wyraźnym zaznaczeniem osobnej podstawy opodatkowania każdej z nich i stawki podatkowej. są identyczne w zestawie promocyjnym jak i poza nim.

Będąc zatem na tym etapie rozważań organ byłby zobowiązany do przeprowadzenia oceny dopuszczalności swobodnego ustalania cen na sprzedawane produkty przez podatników podatku VAT. Jeśliby ta analiza wypadła po myśli strony skarżącej, tj. gdyby doszło do ustalenia, że w warunkach gospodarki rynkowej i swobody działalności gospodarczej podmioty gospodarcze mogą dowolnie kształtować ceny sprzedawanych produktów organ byłby zobowiązany do reasumpcji swojego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Skoro bowiem wskazane elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego okazałyby się tożsame i dozwolone przez prawo przed wdrożeniem do obrotu zestawów promocyjnych i po rozpoczęciu ich sprzedaży przedmiotowe podejrzenie istnienie nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej musiałoby zostać obalone.

Wówczas zaś otworzyłaby się przed organem wydającym interpretację indywidualną możliwość oceny zaproponowanej przez wnioskodawcę wykładni przepisów prawa podatkowego to jest art. 29a ust.1 i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni powyższe wywody.

Dodatkowo należy zauważyć, że nie ma racji organ podnosząc, że zastosowanie przedmiotowego opustu cenowego jest sprzeczne z celem art. 11 część A ust.1 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi wartość wzajemnego świadczenia, które zostało lub ma zostać otrzymane od klienta.

Abstrahując już od tego, że na podstawie art. 411 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z dniem 1 stycznia 2007 r. VI dyrektywa straciła moc podnieść należy, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że opodatkowane (i to właściwą stawka podatkową) ma być wszystko to co wnioskodawca otrzyma jako zapłatę za sprzedany towar. Dlatego uznać należy, że spełnione są cele zarówno regulacji unijnych jak i art. 29a ust.1 ustawy o VAT.

Ponadto nie ma racji organ wywodząc, że skarżąca dąży do osiągnięcia korzyści podatkowej poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania. Jak wskazano wyżej podstawa ta nie jest zaniżana a podatek płacony według prawidłowej stawki ma być odprowadzany. Jednocześnie przekonanie organu, że gdyby cena napoju była wyższa skarżąca odprowadzałaby wyższy podatek należny jest tylko supozycją nie mająca racjonalnego i rynkowego uzasadnienia. Wreszcie zauważyć należy, że organ nie jest powołany do tego by hipotetycznie rozważać czym będzie kierował się konsument kupując zestaw promocyjny.

Poza tym zauważyć należy, że w warunkach gospodarki rynkowej oraz w ramach obowiązującego prawa podatkowego organ podatkowy nie ma również uprawnień by analizować czy działania pomiotu gospodarczego mają na celu dobro ostatecznego konsumenta czy tylko maksymalizację własnych zysków.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

mko