Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 620/17 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 620/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi B. sp. z o.o. w S. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 28 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszyła przepisów prawa materialnego czy też przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzją tą DIAS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: DUKS) z dnia 18 maja 2016 r., którą określono Skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r.

W pierwszej kolejności Sąd wojewódzki, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną w myśl art. 134 p.p.s.a., z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja z dnia 28 kwietnia 2017 r. dotyczy zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2011 r., dokonał kontroli oceny organu odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. uległ przerwaniu. WSA wskazał, że jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przesłał na adres Skarżącej zawiadomienie z dnia 1 grudnia 2016 r. o zajęciu rachunków bankowych wraz z odpisami tytułów wykonawczych, zaś skuteczne doręczenie tego zawiadomienia nastąpiło w dniu 21 grudnia 2016 r. w trybie doręczenia zastępczego, o jakim mowa w art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), a więc przed upływem terminu przedawnienia, co świadczy, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2011 r.

Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania procesowego, tj.: art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 K.p.a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, art. 180 § 1 oraz 181 w zw. z art. 122, art. 199a § 1 i § 3, art. 187 § 1, art. 193 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organy dochowały wymogom stawianym im przez ustawodawcę w przywołanych przepisach. Organy, prowadząc postępowanie w sposób nieuchybiający zasadzie budzenia zaufania, podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy dokonując prawidłowej jego subsumcji do znajdujących zastosowanie w sprawie obowiązujących przepisów prawa materialnego oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swoich ustaleń i rozważań. Wbrew zarzutowi skargi co do naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, który Skarżąca odnosi do ustnych umów zawartych z ww. kontrahentami ([...]), organ słusznie uznał, że nie doszło do naruszenia tego przepisu. Skoro bowiem zgodnym zamiarem spółek [...] była dostawa oleju napędowego bezpośrednio na rzecz spółki P., a nadto wykazano, że sprzedaż oleju napędowego przez spółki [...] na rzecz spółki B., a następnie sprzedaż tego towaru przez spółkę B. na rzecz spółki P. nie miały miejsca, to tym samym wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, jaki miał łączyć te spółki, byłoby niecelowe dla rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Ponadto Sąd wojewódzki uznał za wystarczające ustalenie organu podatkowego, że Skarżąca - oprócz kserokopii i wydruków faktur VAT – nie posiadała żadnej dokumentacji dotyczącej zakwestionowanych transakcji, zaś Skarżąca tego w żaden sposób nie podważyła, a jedynie gołosłownie polemizuje z tezą organu. Na każdym etapie prowadzonego postępowania Skarżąca była w pełni uprawniona aktywnie w nim uczestniczyć i dowodzić prawdziwości swoich twierdzeń, jednakże jej inicjatywa dowodowa w zakresie składanych wniosków dowodowych nie przedstawiła znaczącej wartości dowodowej dla istoty sporu co do faktycznego przebiegu transakcji dostaw paliwa z ww. kontrahentami.

Sąd pierwszej instancji zważył, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organach podatkowych, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony, przede wszystkim w przypadku, gdy podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji bowiem, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, Skarżąca poza zakwestionowanymi fakturami VAT - nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby wiarygodność jej twierdzeń co do materialnej prawdziwości spornych faktur.

Ponadto WSA stwierdził, że w sytuacji, gdy Skarżąca nie posiada innej dokumentacji niż faktury VAT, nie są wystarczające dowody w postaci zeznań świadków, oświadczeń, czy też nawet konsekwentne wyjaśnienia Skarżącej. Wnioskowane przez Skarżącą dowody mogą być istotne co najwyżej w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości wynikających z dokumentacji handlowej rzetelnie prowadzonej przez przedsiębiorcę. Same jednak takie dowody, a już tylko osobowe, nie stanowią potwierdzenia okoliczności przeprowadzenia transakcji dostawy towaru do Skarżącej. W związku z tym, nie budzi wątpliwości WSA, że takim dowodem nie mogą być jedynie przedłożone organowi kserokopie i wydruki faktur VAT zakupu oleju napędowego przez Skarżącą, a na poparcie wiarygodności tych transakcji - tylko zeznania świadków.

Wobec tego, w ocenie Sądu wojewódzkiego, w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma fakt, że nie pozyskano dowodów potwierdzających, że Skarżąca rzeczywiście uczestniczyła w łańcuchu dostaw paliwa wspólnie z kontrahentami figurującymi na zakwestionowanych fakturach VAT. Takich bowiem dowodów - oprócz faktur VAT zakupu - Skarżąca nie przedstawiła.

Natomiast, zdaniem WSA, istotne jest, że organ podjął działania zmierzające do dokładnego zrekonstruowania stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie co do faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji i ustalił, że w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem, a tym samym nie dokonała ani nabycia paliwa od D. sp. z o.o. ani też jego sprzedaży do P. sp. z o.o. W rzeczywistości dostawa wykazana na zakwestionowanych fakturach VAT odbywała się pomiędzy [...] a – w ocenie Sądu - świadczą o tym niesporne okoliczności takie jak:

- brak siedziby (biura) Spółki B. (potwierdza to sama Skarżąca w skardze, a także zeznania B. S. (ojca R. S. – udziałowca i prezesa zarządu B. sp. z o.o.);

- brak majątku, w tym pojazdów, zaplecza technicznego i magazynowego niezbędnego do obrotu paliwem środków trwałych (potwierdza to sama Skarżąca w skardze).

Nadto, Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że o tym, iż Skarżąca nie była faktycznym uczestnikiem w łańcuchu dostaw z ww. kontrahentami świadczą także takie okoliczności jak:

- z protokołu przeszukania miejsca, tj. lokalu w S. przy ul. [...] (wskazywanego jako siedziba Skarżącej) - przeprowadzonego w ramach śledztwa prowadzonego przez Zarząd w B. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w B. IV Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej pod sygn. art. [...] w sprawie mającej miejsce w latach 2011-2012 r. w W., w B. oraz innych miejscowościach podejmowania wspólnie i w porozumieniu - w związku z nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi przez [...], działających w ramach D. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz [...], działających w ramach G. sp. z o.o. z siedzibą w B. - czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych w łącznej wysokości co najmniej 12.413.000 zł lub też miejsca ich umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku, tj. o czyn z art. 299 15 kk - wynika, że pod tym adresem brak było jakichkolwiek dokumentów związanych z działalnością B. sp. z o.o.;

- z zeznań R. S. złożonych w dacie przeszukania, tj. w dniu 21 maja 2013 r. wynika, że dokumenty B. sp. z o.o. znajdują się w siedzibie P. sp. z o.o. w M., do której dostarczany był olej napędowy przez spółki [...];

- Skarżąca nie ponosiła żadnych kosztów na reklamę, marketing, a jedynymi podmiotami, od których w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. Skarżąca miała nabywać olej napędowy były: spółki [...], a jedynym podmiotem, na rzecz którego miała dokonywać dostaw oleju napędowego była P. sp. z o.o.;

- Skarżąca (B. sp. z o.o.) i P. sp. z o.o. były powiązane ze sobą osobą R. S. w ten sposób, że P. sp. z o.o. została założona przez [...] zaś w spółce tej R. S. był zatrudniony w 2011 r. na stanowisku dyrektora ds. handlowych. Natomiast w B. sp. z o.o., R. S. był głównym jej udziałowcem i pełnił funkcję prezesa zarządu tej spółki, jak również był zatrudniony na podstawie umowy zlecenia na stanowisku handlowca. W spółce tej, na podstawie umowy zlecenia na stanowisku handlowca zatrudnieni byli również: [...];

- księgowość obu spółek prowadziła ta sama osoba;

- R. S. do protokołu przesłuchania strony z dnia 23 października 2015 r. zeznał, że wspólnie z W. B. ustalili, że w celu zmniejszenia kosztów działalności, w tym koncesyjnych, należy włączyć B. sp. z o.o. do handlu paliwem. W 2011 r. opłata koncesyjna wynosiła 3.000 - 4.000 zł, a usługi księgowe 600 zł miesięcznie;

- W. B. składając zeznania w charakterze świadka wskazał, że osobiście sporządzał dokumenty, żeby B. sp. z o.o. uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi;

- W. B., reprezentujący P. sp. z o.o., wiedział, że nabywany od B. sp. z o.o. olej napędowy pochodzi od D. sp. z o.o. czy od G. sp. z o.o. M. S., jak i W. B. zgodnie zeznali, że znają spółki D. oraz osoby je reprezentujące. W. B. uczestniczył w kilku spotkaniach R. S. z przedstawicielem spółki G. W. B. pamiętał, że jedno z takich spotkań odbyło się w M.. W. B. zeznał też, że od dawna zna przedstawicieli D. sp. z o.o.;

- z zeznań W. B. wynika, że B. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. zawarły nieformalny układ, że nie będą sobie podbierać dostawców ani odbiorców. Dlatego P. sp. z o.o. nie nabywała bezpośrednio oleju napędowego od spółek D. Strony ustaliły jednak, że nabyte przez B. sp. z o.o. od tych podmiotów paliwo, w całości będzie sprzedawane na rzecz P. sp. z o.o. Potwierdził to też R. S., zeznając do protokołu przesłuchania strony z dnia 23 października 2016 r., że P. sp. z o.o. nie kupowała bezpośrednio towaru od D. sp. z o.o. czy od G. sp. z o.o., ponieważ strony zawarły koleżeńską umowę polegającą na tym, że paliwo od ww. podmiotów będzie dostarczane P. sp. z o.o. przez B. sp. z o.o.;

- Skarżąca (B. sp. z o.o.) składała zamówienie na olej napędowy do D. sp. z o.o. lub do G. sp. z o.o., po wcześniejszym zgłoszeniu zapotrzebowania na ten towar przez P. sp. z o.o. Potwierdzają to zeznania R. S. z dnia 30 marca 2016r. oraz zeznania świadków: [...], zatrudnionych w 2011 r. w P. sp. z o.o.;

- z zeznań [...] wynika, że olej napędowy, mający być przedmiotem dostawy na rzecz P. sp. z o.o., zamawiali z ramienia tej spółki jej pracownicy, będący jednocześnie pracownikami B. sp. z o.o.;

- zamówione w D. sp. z o.o lub G. sp. z o.o. paliwo było dostarczane do P. sp. z o.o. transportem spółek D. lub P. Za transport odpowiedzialne były podmioty, które jego dokonywały. Natomiast Skarżąca (B. sp. z o.o.) nie ponosiła za to odpowiedzialności;

- z zeznań R. S. z dnia 30 marca 2016 r. wynika, że bez względu na to kto był odpowiedzialny za transport oleju napędowego, tj. bez względu na to kto dokonywał transportu tego towaru, czy D. sp. z o.o. lub G. sp. z o.o. czy też P. sp. z o.o., marża Skarżącej (B. sp. z o.o.) była zawsze taka sama;

- co istotne, płatności za dostawę oleju napędowego regulowane były w taki sposób, że najpierw Skarżąca (B. sp. z o.o.) otrzymywała należności za towar od P. sp. z o.o., a następnie dokonywała przelewu należności za dostawę oleju napędowego na rzecz G. sp. z o.o. lub D. sp. z o.o.;

- z zeznań R. S. z dnia 23 października 2015 r. i z dnia 30 marca 2016 r. wynika, że zysk z działalności gospodarczej prowadzonej przez B. sp. z o.o. był niewielki. Wystarczał jedynie na pokrycie opłat z tytułu usług księgowych czy koncesji. Według Strony, działalność gospodarcza prowadzona przez B. sp. z o.o. nie miała na celu wygenerowania bardzo dużego zysku. Jej celem było osiągnięcie takiego zysku, który pozwoliłby na pokrycie opłat związanych z prowadzoną działalnością, tak aby nie trzeba było pokrywać ich z prywatnych środków;

- R. S. zeznał w dniu 23 października 2015 r. oraz w dniu 30 marca 2016 r., że Skarżąca (B. sp. z o.o.), podpisała pisemne umowy ze spółkami D. i G. na dostawę oleju napędowego. Umów tych jednakże nie przedłożono na żadnym etapie postępowania podatkowego. Umów tych nie stwierdzono również w dokumentacji Skarżącej (B. sp. z o.o.), zabezpieczonej w toku śledztwa prowadzonego przez Zarząd w B. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji o sygn. art. [...]. Jak wynika natomiast z treści odwołania Skarżąca wskazuje, że B. sp. z o.o. zawarła ustne umowy ze spółkami D., a nadto z P. na dostawę oleju napędowego.

Ponadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji, istotną okolicznością wskazującą na prawidłowość oceny organu podatkowego jest, że Skarżąca nie przedłożyła do kontroli także dokumentów źródłowych, informując organ kontroli skarbowej, że dokumentacja B. sp. z o.o. została zabezpieczona w ramach śledztwa o sygn. akt [...] przez Prokuraturę Okręgową w B., czego jednakże organ kontroli skarbowej, po zaznajomieniu się z aktami sprawy zgromadzonymi w ramach ww. śledztwa, nie potwierdził.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w kontekście powyższych okoliczności, organy podatkowe miały wystarczające podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych nabyć (od spółek D.) i sprzedaży (na rzecz spółki P.) oleju napędowego, zaś Skarżąca w żaden sposób tych ustaleń nie podważyła. Dalej Sąd stwierdził, że mimo, iż z akt sprawy wynika, że Skarżąca była zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem od 2007 r., posiadała od dnia 13 października 2008 r. koncesję na obrót paliwem ważną do dnia 13 października 2018r. oraz, że w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, to niespornie ustalono, że Skarżąca w badanym okresie nie posiadała faktycznie siedziby (chociaż formalnie w KRS i REGON wskazano jako siedzibę [...]), nie posiadała zaplecza technicznego i magazynowego, stosownego do rodzaju i skali prowadzonej działalności, ani żadnego majątku trwałego, natomiast płatności za dostawę oleju napędowego przez G. sp. z o.o. lub D.sp. z o.o. do Skarżącej regulowane były przez Skarżącą dopiero po uzyskaniu zapłaty należności przez P. sp. z o.o., co świadczy, że nie posiadła także zaplecza finansowego (zdolności płatniczej). Poza tym, co istotne, Skarżąca, nie przedłożyła na żadnym etapie postępowania, w tym także sądowego,– oprócz kserokopii i wydruków faktur VAT – żadnych dokumentów, które wykazałyby jednoznacznie rzeczywisty obrót towarami w zakresie kwestionowanych transakcji. Nie przedstawiła żadnej dokumentacji handlowej w zakresie współpracy z kontrahentami figurującymi na spornych fakturach VAT, przy czym w tym zakresie sprzecznie wskazywała, raz na istnienie pisemnych umów, a innym razem – na istnienie ustnych umów. Już same te okoliczności, w ocenie Sądu, świadczą, że Skarżąca została wprowadzona do zakwestionowanych transakcji w sposób sztuczny (fikcyjny), a w rzeczywistości nie uczestniczyła w nich, dokonując jedynie przefakturowania towaru. O takim charakterze transakcji świadczą również pozostałe wyżej wskazane okoliczności, które szczegółowo wskazano w zaskarżonej decyzji, a które Sąd w pełni akceptując, przyjął za podstawę dokonanej oceny.

Całokształt okoliczności występujących w sprawie, zdaniem Sądu wojewódzkiego, świadczy, że w pełni świadomie Skarżąca uczestniczyła w pozornych transakcjach, a podmioty tych transakcji, dokonały wzajemnych rozliczeń z tytułu wystawionych i otrzymanych faktur VAT. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują czynności nabycia oleju napędowego przez Skarżącą od spółek G., ani też dostawy oleju do P.

WSA, odnosząc się do zarzutu skargi co do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 8 ustawy VAT przez jego niezastosowanie, zgodził się z organem, że brak było podstaw do zakwalifikowania zakwestionowanych transakcji do transakcji łańcuchowych w rozumieniu powyższego przepisu, gdyż całokształt okoliczności występujących w niniejszej sprawie wskazywał, że faktycznie działalność Skarżącej sprowadzała się tylko do przyjmowania i wystawiania faktur VAT, a świadczyły o tym ww. okoliczności.

W konsekwencji powyższego, Sąd pierwszej instancji uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich nieprawidłową wykładnię i zastosowanie za bezpodstawny.

Ponadto Sąd wojewódzki stwierdził, że wobec okoliczności niniejszej sprawy zasadne jest wskazanie, że po stronie Skarżącej istniała świadomość, że kwestionowane w sprawie faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym prawidłowo organy podatkowe zastosowały przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT, gdyż na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, skoro mamy do czynienia z fakturami VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a więc z tzw. "pustą fakturą", to w konsekwencji faktura taka nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak wykazania przez Skarżącą, że faktycznie brała udział w transakcjach pomiędzy ww. podmiotami powoduje także, że nie było konieczne przeprowadzenie dowodów w niniejszej sprawie przez przesłuchanie wnioskowanych przez Skarżącą świadków, gdyż kluczowa okoliczność, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji wynika wprost z korespondujących ze sobą dowodów zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie.

W tym stanie sprawy WSA w Szczecinie uznał, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako niezasadną.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

I. prawa materialnego:

1) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do transakcji B. oraz D. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. sp. z o.o., w sytuacji, gdy przepis ten nie miał zastosowania do przedmiotowych transakcji,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do transakcji B. udokumentowanych fakturami VAT dokumentującą zakup od D. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o., w sytuacji, gdy przepis ten nie miał zastosowania do przedmiotowych transakcji, a w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT,

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie ich zastosowania i w konsekwencji bezpodstawnym pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 1 grudnia 2008 r.

II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść Skarżącej. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść Skarżącej. Sąd nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o przesłuchanie zawnioskowanych przez Skarżącą świadków, materiał dowodowy, którym dysponowały spółki D. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Brak jest wyjaśnienia przyczyn nie przesłuchania ww. osób, które reprezentując kontrahentów Skarżącej, jak również będąc faktycznymi wykonawcami zleceń dostawy paliwa, potwierdziłyby faktyczne wykonanie poszczególnych świadczeń udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Skoro wątpliwości dot. stosunku łączącego właściciela ze Skarżącą - co do budowy obiektu - nie mogły zostać usunięte wskutek śmierci właściciela, to należało przesłuchać osoby, które bezpośrednio uczestniczyły w procesie inwestycyjnym;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIAS art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 197 § 1, art. 127, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez DIAS art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.3. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

3.4. Przed przystąpieniem do analizy zarzutów kasacyjnych należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego wyznacza zakres kontroli przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sam autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej wskazując, adekwatny jego zdaniem w danej sprawie, wzorzec kontroli. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania naruszonych przez sąd przepisów, tego na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie, a w przypadku naruszenia prawa procesowego - wskazanie także wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy domniemywać intencji strony, tudzież konkretyzować zarzuty kasacyjne, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawioną w rozpoznawanym środku prawnym argumentację (zob. przykładowe wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2013/19; z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 667/16; z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15; z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/13).

Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09 czy z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08).

3.5. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na stan faktyczny sprawy zauważyć należy, że w zakresie prawa procesowego w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych, a to z uwagi na naruszenie przez DIAS art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt II.1 skargi kasacyjnej), art.122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 197 § 1, art. 127, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pkt II.3 skargi kasacyjnej).

Zauważyć przy tym należy, że w ramach zarzutu sformułowanego w punkcie II.1 kasator podniósł, że: "Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego. Sąd nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o przesłuchanie zawnioskowanych przez Skarżącą świadków, materiał dowodowy, którym dysponowały spółki [...] sp. z o.o. Brak jest wyjaśnienia przyczyn nie przesłuchania ww. osób, które reprezentując kontrahentów skarżącej, jak również będąc faktycznymi wykonawcami zleceń dostawy paliwa, potwierdziłyby faktyczne wykonanie poszczególnych świadczeń udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Skoro wątpliwości dot. stosunku łączącego właściciela ze skarżącym - co do budowy obiektu - nie mogły zostać usunięte wskutek śmierci właściciela, to należało przesłuchać osoby, które bezpośrednio uczestniczyły w procesie inwestycyjnym".

Odnosząc się więc do ostatniego zdania tak zredagowanego zarzutu należy wskazać, że okoliczność w nim przywołana (śmierć właściciela) nie miała miejsca w niniejszej sprawie, a zatem ta część zarzutu skargi kasacyjnej - jako nie dotycząca niniejszej sprawy – nie podlega ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów dotyczących ww. naruszeń przepisów postępowania należy wskazać, że sprowadzają się one do kwestionowania przez Stronę odmowy przesłuchania w postępowaniu podatkowym wnioskowanych przez nią świadków: [...]. W konsekwencji tego, zdaniem autora kasacji, materiał zgromadzony w sprawie był niepełny, a Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował ten stan.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim, aby w skardze kasacyjnej prawidłowo zakwestionować działanie organów podatkowych, polegające na odmowie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, należy zarzucić naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono, co stanowi – w świetle powyższych wywodów dotyczących formalizmu rozpoznawanego środka zaskarżenia – istotne uchybienie formalne.

W tym zakresie został natomiast podniesiony zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W takiej sytuacji, biorąc pod uwagę najbardziej korzystną dla Skarżącej wykładnię art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w ramach zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia ww. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mieści się także możliwość rozpoznania wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia przez organ w toku przeprowadzonego postępowania art. 188 tej ustawy, polegającego na nie przeprowadzeniu przez ten organ wnioskowanego dowodu.

Zarzut ten jednak okazał się niezasadny.

Rację należy bowiem przyznać Sądowi pierwszej instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy, przy braku dokumentacji dotyczącej zakwestionowanych transakcji – innej niż faktury VAT – nie było konieczności przeprowadzania dowodów z przesłuchania wnioskowanych świadków. Sąd ten zasadnie podkreślił, że kluczowa dla tej sprawy okoliczność, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, wynikała z korespondujących ze sobą dowodów zgromadzonych w sprawie.

Ponowne podnoszenie tej samej argumentacji w skardze kasacyjnej stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i dezaprobatę dla uznania przez ten Sąd prawidłowości wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych.

Z tych samych względów nie mógł zostać uwzględniony zarzut dotyczący braku dokumentacji – poza fakturami VAT. Skarżąca powiela tę samą argumentację o tym, że dokumentacja potwierdzająca rzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji, została zatrzymana przez Prokuraturę Okręgową. Jak wielokrotnie wyjaśniano, organy podatkowe prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie, nie potwierdziły tego twierdzenia. Sama Strona nie przedstawiła natomiast w toku postępowania podatkowego żadnych dowodów – ani na okoliczność zatrzymania tej dokumentacji przez organy ściągania, ani na okoliczność, że transakcje miały rzeczywiście miejsce. W konsekwencji nie wykazała, że taka dokumentacja istniała.

Natomiast do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie może się odnieść, gdyż stanowią one "zbitkę" licznych przepisów Ordynacji podatkowej, która nie została w jakikolwiek sposób omówiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jak już była o tym mowa Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do domyślania się czy redagowania skargi kasacyjnej za jej autora. Z tego względu zarzuty te należało uznać za bezzasadne.

Zarzut związany ze wskazaniem przez organy podatkowe na brak u Skarżącej wydatków na reklamę czy marketing, stanowi polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, przy czym Strona podważa tę okoliczność, nie dostrzegając pozostałych, licznych, okoliczności i dowodów wskazujących na nierzeczywisty charakter transakcji przeprowadzonych z jej udziałem.

W związku z ustaleniami, które znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym nie sposób przyjąć, za Skarżącą, że stan faktyczny został ustalony w sposób niepełny, tym bardziej, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów podważających te ustalenia.

Reasumując, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalono stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, zaś zaskarżona decyzja została wydana po uprzednim zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego. Natomiast ocena tego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe realizuje zasadę prawdy obiektywnej, co prawidłowo zaaprobował sąd wojewódzki, nie podzielając zarzutów Strony w tym zakresie. Tym samym zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie wydanego rozstrzygnięcia na nie w pełni zgromadzonym materiale dowodowym należało uznać za bezpodstawny.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wskazywanych w skardze kasacyjnej naruszeń i uchybień przy gromadzeniu materiału dowodowego i jego ocenie, zaś pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszeń prawa procesowego nie zdołały podważyć ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez WSA w Szczecinie.

3.6. W sytuacji niezasadności zarzutów podnoszących naruszenie przepisów postępowania, za niepodważone uznać należy poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne. W konsekwencji tego za nieuzasadnione muszą być także uznane zarzuty

skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż - w okolicznościach niniejszej sprawy - dokonano ich właściwego zastosowania jako podstawy prawnej pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Przy czym zauważenia wymaga, że zarzut kasacji dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112 został podniesiony w stosunku do bezpodstawnego – zdaniem kasatora - pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 1 grudnia 2008 r. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczyło natomiast zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2011 r., a zakwestionowane faktury VAT, przyjęte przez Stronę do rozliczenia tego podatku zostały wystawione w tym okresie.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd wojewódzki prawidłowo bowiem stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie uznano, że po stronie Skarżącej istniała świadomość, że kwestionowane w sprawie faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym prawidłowo organy podatkowe, a za nimi także WSA w Szczecinie, zastosowały przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

W skardze kasacyjnej podnoszono natomiast, że Skarżąca w ramach kontaktów z ww. podmiotami działała z zachowaniem należytej staranności. Nie wskazano jednak na żadne dowody czy okoliczności, które uzasadniałyby to twierdzenie, czyniąc niepodważonym stanowisko organów podatkowych o świadomym udziale Strony w transakcjach ze spółkami: [...].

3.7. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Izabela Najda - Ossowska

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA