Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "B." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2011 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] r., znak: [...]; [...] - wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.- dalej w skrócie "O.p."), art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 7 ust. 1 i 8, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), 99 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie "ustawa VAT"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania B. S. (dalej także "[...] ", "Podatnik", "Spółka" lub "Skarżąca" – utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak: UKS [...], którą określono Spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2011 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2011 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł

oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT za:

- sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2011 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2011 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł

Zaskarżoną decyzję wydano na podstawie następujących ustaleń.

[...] prowadzi działalność gospodarczą od 2008 r. Według zaświadczenia REGON, w okresie od sierpnia do grudnia 2011r. przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Spółka posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną w dniu 13.10.2008 r. i ważną do dnia 13.10.2018 r. W okresie od 01.01.2011 r. do 31.12.2011 r. Spółka była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklaracje dla podatku od towarów i usług [...], w których wykazała za:

sierpień 2011 r.

- podatek należny - [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji - [...] zł,

- podatek naliczony od nabyć towarów i usług pozostałych - [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe - [...] zł,

wrzesień 2011 r.

- podatek należny - [...] zł,

- podatek naliczony od nabyć towarów i usług pozostałych - [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe - [...] zł,

październik 2011 r.

- podatek należny - [...] zł,

- podatek naliczony od nabyć towarów i usług pozostałych - [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe - [...] zł,

listopad 2011 r.

- podatek należny - [...] zł,

- podatek naliczony od nabyć towarów i usług pozostałych - [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe - [...] zł,

grudzień 2011 r.

- podatek należny - [...] zł,

- podatek naliczony od nabyć towarów i usług pozostałych - [...] zł, -

- zobowiązanie podatkowe - [...] zł,

W wyniku wszczętego w dniu 05.12.2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postępowania kontrolnego wobec Spółki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2011 r. ustalono, że Spółka wykazywała zakup paliwa od dwóch podmiotów: [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. oraz sprzedaż paliwa na rzecz [...] Sp. z o.o. Ustalono, że towar nabywany od [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., przekazywany był bezpośrednio do [...] Sp. z o.o., a [...] jedynie otrzymywała i wystawiała faktury VAT mające dokumentować przebieg ww. transakcji. Podatek naliczony i podatek należny wykazany w tych fakturach VAT [...] rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r.

W oparciu o zgromadzony w trakcie kontroli skarbowej materiał dowodowy ustalono, że [...] w rzeczywistości nie prowadziła w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, a tym samym nie dokonywała nabyć i dostaw oleju napędowego.

W konsekwencji, organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury VAT wymienione na stronach 4 i 5 decyzji organu I instancji, wystawione przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] oraz faktury VAT wymienione na stronach 5 i 6 decyzji organu i instancji wystawione przez [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, zdaniem organu kontroli skarbowej, Podatnik przez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT zakupów naruszył przepis art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego za sierpień 2011 r. o kwotę [...]zł ([...] zł + [...] zł), za wrzesień 2011 r. o kwotę [...]zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł), za październik 2011 r. o kwotę [...]zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł), za listopad 2011 r. o kwotę [...]zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł) i za grudzień 2011 r. o kwotę [...]zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł).

Nadto, organ kontroli skarbowej nie uznał prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach od września do grudnia 2011 r., każdorazowo w kwocie [...]zł z tytułu nabycia usług księgowych.

Natomiast w stosunku do ww. faktur VAT sprzedaży, wystawionych na rzecz [...] Sp. z o.o. organ I instancji uznał, że wykazany w nich podatek, należy wyłączyć z rozliczenia podatku należnego dokonanego przez Podatnika i na podstawie art. 108 ustawy VAT określić podatek do zapłaty za sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł ([...] zł + [...] zł), za wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł ([...] zł + [...] zł +[...] zł + [...] zł), za październik 2011 r. w kwocie [...]zł ([...] zł +[...] zł + [...] zł + [...] zł), za listopad 2011 r. o kwocie [...]zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł) i za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł).

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., znak: [...], określił [...] nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł,

- październik 2011 r. w kwocie [...]zł,

- listopad 2011 r. w kwocie [...]zł,

- grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł,

oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za:

- sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2011 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2011 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie przez organ II instancji zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucają tej decyzji naruszenie przepisów:

1. ustawy - Ordynacja podatkowa:

- art. 120 oraz art. 121 przez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym przy wykorzystaniu jedynie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach (karnych i podatkowych) w miejsce zasady bezpośredniości i przeprowadzenia dowodów, w których strona mogła uczestniczyć oraz w oparciu się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przygotowawczym przeprowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. i czynności dokonanych przez CBŚ,

- art. 124 przez niewyjaśnienie przesłanek uzasadniających stanowisko organu I instancji przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ze wskazaniem dowodów na których się oparto oraz dowodów, którym nie dano wiary,

- art. 180 i 181 w zw. z art. 122 przez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez [...] w postaci przesłuchania świadków: D. F., P. P., pana J. K., K. T. i T. Ż.,

- art. 191 przez przyjęcie, że [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. nie realizowały dostaw na rzecz Strony odwołującej, co skutkowało pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez te podmioty,

- art. 199a przez dowolne dokonanie oceny oświadczeń woli stron umów ustnych zawartych pomiędzy [...] a spółkami [...] Sp. z o.o. , [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., podczas gdy z konsekwentnego stanowiska prezesa Zarządu [...] wynika, że pomiędzy ww. podmiotami zostały zawarte transakcje, na warunkach ustalonych między stronami,

- art. 199a § 3 przez dowolne ustalenia, wbrew dowodom zgromadzonym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w szczególności: zeznań prezesa zarządu [...] Sp. z o.o., wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego - umów zawartych pomiędzy [...] a spółkami [...], [...] oraz [...], z którymi związane są skutki podatkowe i niewystąpienie przez organ podatkowy I instancji do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, mimo obowiązku nałożonego na ten organ przepisami prawa,

2. ustawy o podatku od towarów i usług:

- art. 7 ust. 8 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy VAT przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że pomiędzy [...] i spółkami [...], [...] i [...] nie doszło do tzw. transakcji łańcuchowych, pomimo że ustalony stan faktyczny sprawy i zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, że do takich transakcji w przedmiotowej sprawie doszło,

- art. 108 ustawy VAT przez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek przesłanek do jego zastosowania.

Na wstępie uzasadnienia odwołania pełnomocnik Strony odwołującej wyjaśnił, że Podatnik przekazał organowi I instancji wszelkie dokumenty pozostające w jego posiadaniu. Wskazał przy tym jednocześnie, że w wyniku podjętych czynności, w toku postępowania przygotowawczego, Prokuratura Okręgowa w B. zabezpieczyła wszystkie posiadane przez Spółkę dokumenty księgowe dotyczące kontrolowanego okresu bez ich zinwentaryzowania. Dlatego, jeżeli w sprawie brakuje jakichkolwiek dokumentów, to jest to wynikiem działania Prokuratury Okręgowej w B.. Ponadto, pełnomocnik Strony odwołującej zauważył, że Spółka przedstawiła organowi I instancji szereg dowodów, które zostały pominięte przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy.

Zdaniem pełnomocnika Strony odwołującej, w sprawie nie ma znaczenia miejsce zatrudnienia prezesa zarządu [...] - R. S.. Ponadto, jego zdaniem, organ I instancji w sposób dowolny i wybiórczy ocenił zeznania: R. S., W. B., M. S.. Powoływanie się przez organ I instancji na okoliczności ingerencji prezesa [...] Sp. z o.o. w uzyskanie przez [...] koncesji OPC, jest w ocenie Strony odwołującej dowodem na nieznajomość stanu faktycznego oraz nieskompletowanie całego materiału dowodowego sprawy. Pełnomocnik zwrócił bowiem uwagę, że ww. ingerencja była konieczna z uwagi na konieczność uzyskania przez [...] umowy gwarancyjnej, w której [...] Sp. z o.o. była gwarantem zabezpieczającym wszystkie zobowiązania dłużnika, co jest jednym z wymogów uzyskania koncesji OPC.

Strona odwołująca podkreśliła, że wynikiem nabyć oleju napędowego jedynie od spółek [...] i [...] była konkurencyjna cena oraz dobra jakość paliwa dostarczanego przez te podmioty.

Pełnomocnik Strony odwołującej zarzucił też organowi I instancji brak znajomości specyfiki handlu paliwami wskazując, że do prowadzenia działalności gospodarczej, w ramach której podatnik dokonuje obrotu paliwami, niepotrzebne jest laboratorium, które sprawdzi jakość paliwa ani własne zbiorniki do jego magazynowania. Pełnomocnik strony wskazał, że forma współpracy pomiędzy [...] Sp. z o.o. a [...] Sp. z o.o. była korzystna dla obu firm i generowała, na tyle wysokie zyski, aby podatnik mógł spłacać swoje zobowiązania wobec poszczególnych podmiotów lub osób i generować zysk.

Nadto, pełnomocnik strony odwołującej podkreślił, że pomimo braku biura i zaplecza technicznego Spółka władała towarem (olejem napędowym) stanowiącym przedmiot sprzedaży w ramach zakwestionowanych transakcji. Kształtowała też cenę sprzedaży towaru oraz warunki jego nabycia, ustalając miejsce dostawy i odbioru, wykorzystania środków technicznych, miała wpływ na termin dostawy towaru oraz wielkość zakupu. Pełnomocnik Strony nadto wskazał, że Podatnik miał wpływ na ustalenia dokonywane między stronami co do nabyć jak i dostaw oleju napędowego. Pełnomocnik Spółki kwestionuje również przyjęte przez organ I instancji stanowisko, że [...] Sp. z o.o. była odpowiedzialna za nierzetelności lub inne negatywne okoliczności funkcjonowania spółek [...] i [...]. Zdaniem pełnomocnika Strony odwołującej, [...] Sp. z o.o. działała w dobrej wierze i pełnym zaufaniu do kontrahenta. Dalej wyjaśnił, że Podatnik nie ponosił jakichkolwiek wydatków na promocję, reklamę czy marketing z uwagi na to, że najskuteczniejszy w branży paliwowej był kontakt osobisty lub telefoniczny. Dlatego jego zdaniem, brak kosztów ponoszonych na reklamę nie może być odczytywany jako brak działalności marketingowej czy też brak działań zmierzających do pozyskania klientów. Dalej pełnomocnik strony odwołującej poinformował, że wiedzę na temat prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej posiadają: R. S. - prezes zarządu [...], D. F. - były prezes zarządu [...] Sp. z o.o., P. P. - kierownik handlowy w [...] Sp. z o.o., M. S. - logistyk w [...] Sp. z o.o. odpowiedzialny za odbiory w bazie [...] Sp. z o.o., J. K. - kierowca cysterny, T. Ż. - kierowca cysterny i W. .

Pełnomocnik Strony odwołującej podniósł również, że w świetle art. 7 ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy tego samego towaru, realizowanej przez kilka podmiotów - gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy - każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Skutkiem zastosowania ww. przepisu jest zatem uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha dostaw, a w konsekwencji każdy z nich powinien wystawić fakturę VAT na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowi art. 106 ust. 1 ustawy VAT. W takich przypadkach, mimo że faktycznie przemieszczenie towaru odbywało się tylko pomiędzy pierwszym i ostatnim nabywcą, to uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Nadto, pełnomocnik Strony odwołującej wskazał, że dokonywane przez [...] czynności sprzedaży opierały się na ustaleniach ustnych z kontrahentem, co zostało potwierdzone przez: R. S., M. S. oraz W. . Jednak pomimo, że informacje takie posiadał organ I instancji, to w dowolny sposób ocenił zgromadzony materiał dowodowy wywodząc odmiennie od konsekwentnych zeznań świadków oraz Strony. Organ I instancji nie przeprowadził przy tym dowodów z przesłuchania osób, które w tym czasie działały w imieniu i na rzecz spółek [...] oraz [...], jak również innych osób wskazanych przez Stronę jako uczestników kwestionowanych transakcji.

Ponadto, Strona odwołująca zwróciła uwagę, że w kontrolowanym okresie Podatnik skrupulatnie rozliczał w deklaracjach podatkowych, podatek należny i naliczony z tytułu dokonanych transakcji. Dlatego nałożenie na Podatnika sankcji z art. 108 ustawy VAT było, zdaniem Strony odwołującej, całkowicie nieuprawnione, bowiem na podstawie umów zawartych ze spółkami [...] oraz [...], [...] Sp. z o.o. sprzedawała nabyte towary swoim kontrahentom.

Dalej pełnomocnik Strony odwołującej nie zgodził się z twierdzeniem organu I instancji, że Podatnik ([...] Sp. z o.o.) w kontrolowanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży lub pośrednictwie w sprzedaży paliwa. [...] Sp. z o.o. zawarła bowiem ustne umowy na dostawę z [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. oraz ustną umowę o współpracy z [...] Sp. z o.o. i ustne umowy na nabycie przez tą spółkę paliwa w 2011 r. W ww. umowach strony określały wspólnie, w wyniku negocjacji, cenę, termin realizacji dostawy, miejsce odbioru i dostawy paliwa oraz ryzyko związane z nieprawidłową realizacją dostawy. Ponadto, [...] Sp. z o.o. posiadała w 2011 r. stosowną koncesję oraz zarówno ona jak i jej kontrahenci byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Wyżej opisaną zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r.

W pierwszej kolejności przytoczył przepisy ustawy VAT znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2).

Po czym wskazano, że podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji (na którą składają się rejestr zakupów i rejestr sprzedaży) określonej w art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Organ odwoławczy przy tym wyjaśnił, że prawidłowo sporządzona ewidencja potrzebna jest, aby na jej podstawie podatnik mógł spełniać obowiązek polegający na składaniu comiesięcznych deklaracji podatkowych i określaniu w nich kwoty podatku do wpłaty lub kwoty zwrotu.

Następnie organ odwoławczy przytoczył kolejne przepisy ustawy VAT, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1, po czym wyjaśnił rolę faktury VAT dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług, wskazując, że w świetle powołanych przepisów, prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ także wyjaśnił, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy otrzymane faktury będą dokumentować czynności, które faktycznie miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury, a jego odbiorcą. Brak tego elementu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawionym dokumentem. Dlatego też prawo organu skarbowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Prawo do odliczenia podatku materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił dany towar lub usługę od wskazanego w tej fakturze podmiotu. Faktura jest zatem dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie odliczenia podatku, w związku z powyższym istotne jest, aby faktura odzwierciedlała stan rzeczywisty.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT powstaje przez sam fakt jej wystawienia, niezależnie od innych okoliczności faktycznych. Podatek określony w ww. przepisie jest podatkiem szczególnym. Z brzmienia tej normy prawnej jednoznacznie wynika, że znajdzie on zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura. Obejmuje więc swoim zasięgiem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania sprzedaży podczas gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. pustą fakturą albo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Wobec tego - do zastosowania tej regulacji wystarczy sam fakt wystawienia faktury.

Zatem ustalenie, że faktury podlegają dyspozycji art. 108 ustawy VAT powoduje, iż podatek wykazany na takich fakturach nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 ustawy. Charakter kwot wykazanych w fakturach jako podatek należny, w istocie niebędącym jednak takim podatkiem, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tych kwot systemem rozliczeń dokonanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 30.01.2009 r. sygn. akt IFSK 1658/07 ).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej zasadnie zakwestionował prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 13-15 faktur VAT wystawionych przez: [...] Sp. z o.o., dokumentujących nabycie oleju napędowego, [...] Sp. z o.o., dokumentujących nabycie oleju napędowego oraz wynikającego z faktur VAT, w których wykazano dostawy oleju napędowego na rzecz [...] Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na nich uwidocznionych i dlatego należy wyłączyć podatek należny w nich wykazany z dokonanego przez Podatnika rozliczenia podatku i określić podatek w nich wykazany jako należny do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, z materiału dowodowego sprawy wynika, że [...] otrzymała od spółek [...] i [...] ww. faktury VAT dokumentujące nabycie oleju napędowego, a następnie - przeważnie tego samego dnia - wystawiła na rzecz [...] Sp. z o.o. ww. faktury VAT, dokumentujące dostawę tego towaru. W rzeczywistości dostawa oleju napędowego wykazana w ww. fakturach VAT odbywała się pomiędzy spółką [...] lub spółką [...], a spółką [...], z pominięciem [...].

Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie kompletnego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że [...] w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a co za tym idzie nie dokonała nabyć oraz kolejno dostaw oleju napędowego udokumentowanych ww. fakturami VAT. W ocenie organu odwoławczego, rola podatnika w łańcuchu ww. transakcji nie miała bowiem ekonomicznego ani gospodarczego uzasadnienia, o czym świadczą następują okoliczności:

1. [...] w kontrolowanym okresie nie posiadała żadnego majątku, ani środków trwałych, w tym pojazdów, zaplecza technicznego i magazynowego niezbędnych do obrotu paliwami. Świadczy o tym dokumentacja księgowa oraz zeznania R. S. - prezesa zarządu [...] złożone do protokołu przesłuchania strony z dnia 30.03.2016 r. i W. B. – prezesa zarządu [...] Sp. z o.o., złożone do protokołu przesłuchania świadka z dnia 31.03.2016 r.;

2. w miejscu wskazywanym jako siedziba spółki, tj. ul. [...] w S., znajdował się lokal mieszkalny, w którym zamieszkiwali rodzice R. S.. Z zeznań B. S. - ojca R. S., złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia 21.05.2013 r. wynika, że w lokalu tym nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, a jego syn nie mieszka w nim ponad cztery lata.

3. z protokołu przeszukania miejsca, tj. lokalu przy ul. [...] - przeprowadzonego w ramach śledztwa prowadzonego przez Zarząd w B. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w B. IV Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej pod sygn. art. VI Ds. 53/12 w sprawie mającej miejsce w latach 2011-2012 r. w W., w B. oraz innych miejscowościach podejmowania wspólnie i w porozumieniu - w związku z nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi - przez P. P., D. P., M. P., działających w ramach podmiotu gospodarczego o nazwie [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz R. K., S. G., R. S. i M. S., działających w ramach podmiotu gospodarczego o nazwie [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B., czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych w łącznej wysokości co najmniej [...] zł lub tez miejsca ich umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku, tj. o czyn z art. 299 15 kk - wynika, że pod tym adresem brak było jakichkolwiek dokumentów związanych z działalnością [...]

4. z zeznań R. S. złożonych w dacie przeszukania, tj. w dniu 21.05.2013 r. wynika, że dokumenty [...] znajdują się w siedzibie [...] Sp. z o.o. w M., do której dostarczany był olej napędowy przez spółki [...] i [...].

5. [...] nie ponosiła żadnych kosztów na reklamę, marketing. Jedynymi podmiotami, od których w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. [...] miała nabywać olej napędowy były: spółki [...] i [...], a jedynym podmiotem, na rzecz którego miała dokonywać dostaw oleju napędowego była [...] Sp. z o.o.;

6. z zeznań R. S. złożonych do protokołu przesłuchania strony z dnia 23.10.2015 r. i z dnia 31.03.2016 r. oraz z zeznań W. B. i M. S. złożonych do protokołów przesłuchania świadka z dnia 31.03.2016 r. wynika, że [...] i [...] Sp. z o.o. były powiązane ze sobą osobą R. S.. [...] Sp. z o.o. została założona przez R. S., W. B. i P. C., przy czym w spółce tej R. S. był zatrudniony w 2011 r. na stanowisku dyrektora ds. handlowych. Natomiast w [...] Sp. z o.o., R. S. był jej głównym udziałowcem i pełnił w niej funkcję prezesa zarządu, jak również był zatrudniony na podstawie umowy zlecenia na stanowisku handlowca. W Spółce tej na umowę zlecenie na stanowisku handlowca zatrudnieni byli również: W. B., M. S. i P. C..

7. ww. osoby zeznały także, że [...] i [...] współpracowały ze sobą i wzajemnie sobie pomagały;

8. księgowość obu spółek prowadziła ta sama osoba;

9. R. S. do protokołu przesłuchania strony z dnia 23.10.2015 r. zeznał, że wspólnie z W. B. ustalili, że w celu zmniejszenia kosztów działalności, w tym koncesyjnych należy włączyć [...] do handlu paliwem. W 2011 r. opłata koncesyjna wynosiła [...] - [...] zł, a usługi księgowe [...] zł miesięcznie.

10. W. B. składając zeznania w charakterze świadka wskazał, że osobiście sporządzał dokumenty, żeby [...] uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

11. reprezentujący [...] Sp. z o.o. W. B. wiedział, że nabywany od [...] olej napędowy pochodzi od spółki [...] czy od spółki [...]. Zarówno M. S., jak i W. B. zeznali, że znają spółki [...] i [...] oraz osoby je reprezentujące. W. B. uczestniczył w kilku spotkaniach R. S. z przedstawicielem spółki [...]. W. B. pamiętał, że jedno z takich spotkań odbyło się w M.. W. B. zeznał też, że od dawna zna przedstawicieli spółki [...]

12. według W. B., [...] i [...] Sp.z o.o. zawarły nieformalny układ, że nie będą sobie podbierać dostawców ani odbiorców. Dlatego [...] Sp. z o.o. nie nabywała bezpośrednio oleju napędowego od spółek [...] i [...]. Strony ustaliły jednak, że nabyte przez [...] od tych podmiotów paliwo, w całości będzie sprzedawane [...] Sp. z o.o. Potwierdził to też R. S., zeznając do protokołu przesłuchania strony z dnia 23.10.2016 r., że [...] Sp. z o.o. nie kupowała bezpośrednio towaru od spółki [...] czy od [...] ponieważ, strony zawarły koleżeńską umowę polegającą na tym, że paliwo od ww. podmiotów będzie dostarczane do [...] przez [...].

13. [...] składała zamówienie na olej napędowy do spółki [...] lub do spółki [...] po wcześniejszym zgłoszeniu zapotrzebowania na ten towar przez [...] Sp. z o.o. Potwierdzają to zeznania R. S. z dnia 30.03.2016r. oraz zeznania świadków: M. S. i W. B., zatrudnionych w 2011 r. w [...]

14. z zeznań R. S., W. B. oraz M. S. wynika, że olej napędowy mający być przedmiotem dostawy na rzecz [...] Sp. z o.o. zamawiali z ramienia tej spółki jej pracownicy będący jednocześnie pracownikami [...].

15. zamówione w spółce [...] lub w spółce [...] paliwo było dostarczane do [...] transportem spółek [...], [...] lub [...] Sp. z o.o. Za transport odpowiedzialne były podmioty, które jego dokonywały. Natomiast [...] nie ponosiła za to odpowiedzialności;

16. według zeznań R. S. z dnia 30.03.2016 r., bez względu na to kto był odpowiedzialny za transport oleju napędowego, tj. bez względu na to kto dokonywał transportu tego towaru, czy spółka [...] lub spółka [...] czy też spółka [...], marża [...] była zawsze taka sama;

17. płatności za dostawę oleju napędowego regulowane były w taki sposób, że [...] najpierw otrzymywała należności za towar od spółki [...], a następnie dokonywała przelewu należności za dostawę oleju napędowego na rzecz spółki [...] lub spółki [...]

18. według zeznań R. S. z dnia 23.10.2015 r. i z dnia 30.03.2016 r. zysk z działalności gospodarczej prowadzonej przez [...] był niewielki. Wystarczał jedynie na pokrycie opłat z tytułu usług księgowych czy koncesji. Według Strony, działalność gospodarcza prowadzona przez [...] nie miała na celu wygenerowania [...] dużego zysku. Jej celem było osiągnięcie takiego zysku, który pozwoliłby na pokrycie opłat związanych z prowadzoną działalnością, tak aby nie trzeba było pokrywać ich z prywatnych środków;

19. według zeznań R. S. z dnia 23.10.2015 r. oraz z dnia 30.03.2016 r., [...] podpisała pisemne umowy ze spółką [...] i ze spółką [...] na dostawę oleju napędowego. Umów tych podatnik nie przedłożył jednak na żadnym etapie postępowania pierwszo ani drugoinstancyjnego. Umów tych brak było również w dokumentacji dotyczącej [...], zabezpieczonej w trakcie śledztwa prowadzonego przez Zarząd w B. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji o sygn. art. VI Ds. 53/12. Natomiast obecnie w odwołaniu z dnia 6.06.2016 r. pełnomocnik odwołującej [...] powołuje się na istnienie ustnych umów zawartych przez [...] z ww. podmiotami na dostawę oleju napędowego, co we wzajemnym powiązaniu jest sprzeczne.

Nadto, jak dalej wskazał organ odwoławczy, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Podatnik nie przedłożył do kontroli dokumentów źródłowych, informując organ kontroli skarbowej, że dokumentacja [...] została zabezpieczona w ramach śledztwa o sygn. akt VI Ds. 53/12 przez Prokuraturę Okręgową w B.. Jednakże organ kontroli skarbowej, po zaznajomieniu się z aktami sprawy zgromadzonymi w ramach ww. śledztwa, nie stwierdził, aby znajdowały się w nich dokumenty [...].

Zdaniem organu odwoławczego, takie postępowanie Strony, gdy bezpodstawnie przerzuca odpowiedzialność za utratę dokumentów na organ ścigania, świadczy, że ma ona na celu ukrycie faktycznego przebiegu transakcji, tym bardziej, że z zeznań R. S. złożonych w dacie przeszukania przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji siedziby [...] wynika, że cała dokumentacja Podatnika znajdowały się w [...] Sp. z o.o.

Natomiast – jak organ odwoławczy dalej wskazał - znajdujące się w aktach sprawy wydruki faktur VAT wystawionych przez spółkę [...] oraz sporządzone z oryginałów kserokopie faktur VAT wystawionych przez spółkę [...], zostały przedłożone przez Podatnika dopiero w załączeniu do pisma z dnia 8.02.2016 r. zatytułowanego "Uwagi do protokołu ze sprawdzenia zgodności danych wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania doręczonego [...] Spółka z o.o. z siedzibą w S. w dniu 1.02.2016 r.". Większość tych dokumentów nie zawiera podpisów ich wystawców.

Zdaniem organu odwoławczego, dokumentów tych nie można uznać za dokumenty uprawniające Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonane bowiem ustalenia świadczą o tym, że [...] prowadziła w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a tym samym nie nabyła oleju napędowego od spółki [...] i od spółki [...].

Następnie organ odwoławczy podkreślił ponownie, że [...] nie posiadała siedziby, środków trwałych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, nie dążyła do pozyskania innych dostawców niż spółka [...] i spółka [...], nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywisty obrót paliwem, była powiązana ze spółką na rzecz której rzekomo dokonywała dostaw oleju napędowego, jej działalność nie była nastawiona na zysk. Również w każdym przypadku dokonywania płatności przez [...] na rzecz spółki [...] i spółki [...] oraz przez spółkę [...] na rzecz [...] za rzekome transakcje zaokrąglano do pełnych tysięcy przekazywane kwoty. Tytuły płatności uniemożliwiają zaś dokładne ich przyporządkowanie do konkretnej faktury. Z przedstawionego wyżej w punkcie 17 schematu dokonywania płatności za rzekome transakcje, wynika też, że [...] nie angażowała własnych środków.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że Podatnik na żadnym etapie postępowania pierwszo i drugoinstancyjnego nie przedłożył też żadnych dokumentów dotyczących transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT (umów, korespondencji handlowej, w tym zamówień, na które R. S. powołuje się podczas przesłuchania strony w dniu 30.03.2016 r., protokołów, ubezpieczeń, itp.).

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy sprawy dowodzi, że nabycia oleju napędowego od spółki [...] i od spółki [...] dokonywała spółka [...], zaś [...] był świadomym fikcyjnym uczestnikiem w łańcuchu tych dostaw.

Zdaniem organu odwoławczego, sam fakt posiadania przez podatnika faktur VAT zakupu nie świadczy automatycznie o rzeczywistym nabyciu towaru. Podkreślono ponownie, że niezależnie od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych treści faktury, konieczne jest, aby wystawiona faktura oddawała przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej, musi odnosić się do faktycznych zdarzeń i być ich formalnym odzwierciedleniem.

Jak wskazał dalej organ odwoławczy, z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy VAT wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Podkreślono przy tym, że prawo to może być realizowane przez podatnika jedynie po spełnieniu ustawowo określonych warunków formalnych, tj. związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, zachowania terminu dokonania odliczenia, oraz faktu posiadania dokumentu stanowiącego jego podstawę. Z przytoczonych wyżej przepisów ustawy VAT wynika, że dokumentem takim jest faktura, która jest podstawowym dokumentem funkcjonującym na gruncie podatku od towarów i usług i z tego powodu winna dokumentować wszystkie operacje gospodarcze w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Przestrzeganie warunków odnoszących się do wystawiania faktur VAT, tj. dbałość podatnika, aby faktura spełniała wszystkie niezbędne wymogi, jest zatem jedną z zasadniczych przesłanek prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, bowiem stanowi ona podstawę rozliczenia się podatnika w zakresie tego podatku z budżetem państwa poprzez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Nie wystarczy wykazać – jak dalej wskazano - że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wykazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia. Zatem tylko faktura dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną przez podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż jakkolwiek prawo do odliczenia podatku jest fundamentalnym prawem podatnika, to jednakże może ono doznać wyjątku w tych przypadkach, gdy zostanie ustalone działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach miały lub w świetle towarzyszących okoliczności powinny mieć tego świadomość. W takich przypadkach podatnik nie może powoływać się na zasadę neutralności podatku, na co powołano wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23.11.2010 r., sygn. akt: I SA/Sz 608/10).

Natomiast – jak dalej wskazał organ odwoławczy - jedynymi dowodami potwierdzającymi transakcje zakupu oleju napędowego przez [...] są przedłożone przez Podatnika kserokopie i wydruki faktur VAT zakupu. Brak jest natomiast innych dowodów mogących potwierdzić rzeczywiste nabycia oleju napędowego, stosowanych przy zawieraniu kontraktów handlowych.

Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia oraz treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, zdaniem organu odwoławczego, odwołującej [...] nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycia w:

- sierpniu 2011 r. o łączną kwotę [...]zł,

- wrześniu 2011 r. o łączną kwotę [...]zł,

- październiku 2011 r. o łączną kwotę [...]zł,

- listopadzie 2011 r. o łączną kwotę [...]zł,

- grudniu 2011 r. o łączną kwotę [...]zł.

Skoro więc [...] z o.o. nie nabyła oleju napędowego od spółki [...] i od spółki [...], to nie mogła następnie sprzedać tego towaru spółce [...]. Zatem, faktury VAT wymienione na stronach 14-15 zaskarżonej decyzji, wystawione przez [...] na rzecz spółki [...], w których wykazano dostawę oleju napędowego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych między podmiotami na nich wykazanymi.

Jak dalej wskazano, w celu zapobieżenia takim sytuacjom, ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług przepis art. 108 ust. 1, który nakłada zobowiązanie dla wystawcy faktury do zapłaty wykazanego w niej podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, aby ograniczyć możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Istotą tego przepisu jest zagwarantowanie, że w przypadku wprowadzenia do obrotu faktury z wykazaną kwotą podatku, kwota ta zostanie zapłacona również wówczas, gdy jest nienależna. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług.

Zatem, w ocenie organu odwoławczego, przepis ten znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Ma on bowiem zastosowanie bez względu na przyczynę wystawienia faktury przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną lub osobę fizyczną. Sam fakt wystawienia faktury przez podatnika i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, bowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, lecz sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

Wobec tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w związku z wystawieniem na rzecz spółki [...], faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, na [...] ciąży obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT wykazanego w ww. fakturach VAT podatku za:

- sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł, 5

- październik 2011 r. w kwocie [...]zł,

- listopad 2011 r. w kwocie [...]zł,

- grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle powyższego, nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Strony odwołującej, że przedmiotowe transakcje, w których uczestniczyła [...] były transakcjami łańcuchowymi, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że na mocy art. 7 ust. 8 ustawy VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten, dotyczący tak zwanych transakcji łańcuchowych, ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną jest więc tutaj to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania.

Jak dalej wskazano, że skutkiem zastosowania przepisu art. 7 ust. 8 ustawy VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowi art. 106 ust. 1 ustawy VAT. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Kwalifikacja rozpatrywanych transakcji do dostaw łańcuchowych jak wskazano w odwołaniu, skutkowałaby ustaleniem, że [...] nabywała paliwo od spółki [...] i od spółki [...], a następnie sprzedawała je spółce [...]. Jednak jak wykazano wyżej, [...] nie prowadziła w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a co za tym idzie nie dokonała nabyć oleju napędowego od spółki [...] i od spółki [...], a następnie nie dokonała jego dostawy na rzecz spółki [...]. Zdaniem organu odwoławczego, dostawa oleju napędowego udokumentowana zakwestionowanymi fakturami VAT miała miejsce pomiędzy spółką [...], a spółką [...] oraz pomiędzy spółką [...], a spółką [...]. [...] natomiast jedynie stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem napędowym przyjmując i wprowadzając do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego faktury VAT mające dokumentować nabycie oleju napędowego od spółki [...] i od spółki [...] nie stanowią dla [...] podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Tym samym podatek należny wykazany w fakturach YAT sprzedaży wystawionych na rzecz spółki [...] nie podlega rozliczeniu w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, lecz stanowi, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie dochodziło więc do zawierania przez odwołującego transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT, a zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT dotyczą w istocie dostawy paliwa na rzecz spółki [...], a nie na rzecz odwołującej [...].

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika odwołującej Strony, że [...] nabyła olej napędowy od spółki [...] i od spółki [...], o czym mają świadczyć takie okoliczności:

- spółka miała wpływ na termin dostawy,

- spółka miała wpływ na wielkość dostawy i wielkość zakupu,

- spółka mogła rozporządzać nabywanym towarem,

organ odwoławczy, nie zgadzając się z tym twierdzeniem odwołującego, że spółka mogła rozporządzać nabywanym towarem i decydować o terminie jego dostawy i wielkości zakupu, wskazał, że ustalono bowiem i wykazano we wcześniejszej części niniejszej decyzji, iż R. S. - prezes zarządu [...] wielokrotnie wskazywał, że Spółka zamawiała towar u kontrahentów zgodnie z zapotrzebowaniem złożonym przez spółkę [...], co świadczy, że do złożenia zamówienia na towar u spółki [...] czy u spółki [...] nie doszłoby, gdyby nie zapotrzebowanie na ten towar spółki [...] - jedynego odbiorcy [...] . Bezcelowym byłoby zamawianie oleju napędowego przez [...], bez żądania ze strony jego odbiorcy, tym bardziej, że [...] nie miała możliwości jego magazynowania. Okoliczności te - w ocenie organu odwoławczego - wykluczają możliwość przyjęcia, że [...] dokonała nabycia oleju napędowego od spółki [...] i spółki [...], tj., że mogła rozporządzać tym towarem jak właściciel.

Uznając za prawidłową dokonaną przez organ I instancji wykładnię zastosowanych przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego.

Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, zasadnie uznano, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności, a tym samym nie dają podstaw do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Odnosząc się do przywoływanych przez pełnomocnika Strony odwołującej w odwołaniu interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Dyrektora Izby Skarbowej w W., Dyrektora Izby Skarbowej w B. i Dyrektora Izby Skarbowej w P., które zdaniem odwołującego mają potwierdzać, że [...] w spornych transakcjach występowała jako nabywca i jako dostawca i że w związku z tym stała się podatnikiem podatku od towarów i usług, organ odwoławczy stwierdził, że te interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach i związane nimi są jedynie podmioty, na wniosek których zostały one wydane. Zatem przedmiotowe interpretacje wydano w oparciu o jednostkowe, odrębne stany faktyczne niemające związku z rozpatrywaną sprawą, tak więc nie mogą one mieć w jej rozstrzygnięciu zastosowania.

Sumując, odwoławczy organ podatkowy, oceniając całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu stwierdził, że ich analiza i ocena pozwoliła na wyciągnięcie wniosków co do zakwestionowanych faktur VAT, którymi świadomie posługiwała się Podatniczka, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ramach dokonanej analizy zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanych na fakturach dostaw towarów, Podatniczce nie przysługiwało prawo do uwzględnienia w rozliczeniu za rozstrzygane okresy rozliczeniowe, wynikającego z tych faktur podatku naliczonego. Stąd też zarzuty odwołania co do naruszenia art. 191 i art. 122 O.p. uznano za chybione, co uzasadniono w zaskarżonej decyzji.

Według organu odwoławczego, nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut odwołania co do odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczności mające - w ocenie odwołującej - istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego na wniosek Strony przesłuchał w charakterze strony R. S. oraz w charakterze świadka W. B. oraz M. S.. Wyjaśniono przy tym, że w związku z przeprowadzeniem wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków i strony na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego oraz w związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego sprawy, organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania D. F. - prezesa zarządu spółki [...] i P. P. - kierownika handlowego zatrudnionego w spółce [...] wyjaśniając, że w kwestii transakcji, jakie miały zawierać strona ze spółką [...], [...] oraz [...] oraz okoliczności współpracy między tymi podmiotami, organ zgromadził wystarczającą ilość materiału dowodowego na podstawie którego możliwe było wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Odmawiając przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków - kierowców cystern: J. K., K. T. oraz T. Ż., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zauważył, że z akt sprawy nie wynika, aby [...] w ramach prowadzonej działalności odpowiedzialna była za transport towaru do nabywcy. Ponadto, [...] nie posiadała środków transportu, w tym cystern, czy zbiorników paliwowych. Dlatego, zdaniem organu kontroli skarbowej, zeznania kierowców nie miałyby wpływu na podjęcie rozstrzygnięcia.

Zdaniem organu odwoławczego, odwołująca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ kontroli skarbowej. Strona nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że wobec ustaleń dokonanych przez ww. organ faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje wynikające z ich treści. Analiza akt prowadzonego postępowania kontrolnego wykazała też, że w toku postępowania [...] była informowana o możliwości i sposobie zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. [...], negując ustalenia faktyczne dokonane przez wymieniony organ, nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia.

Organ odwoławczy przy tym zwrócił uwagę, że Strona nie może oczekiwać od organów podatkowych (skarbowych), że będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających jej wersje, w sytuacji gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza. Obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że skarżąca zwolniona jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na stronie. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mogące przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy na korzyść [...], winna ona je przedstawić, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. W niniejszym postępowaniu sytuacja taka nie miała miejsca.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, nie doszło również do naruszenia przepisu art. 199 a § 1 i § 3 Op. przez dowolne dokonanie oceny oświadczeń woli stron umów zawartych pomiędzy [...], a spółką [...], spółką [...] oraz spółką [...].

Po przytoczeniu przepisu art. 199a § 1 i § 3 O.p., organ odwoławczy wskazał, że jak ustalono i wykazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji, zgodnym zamiarem spółek [...] i [...] oraz [...] i [...] była dostawa oleju napędowego bezpośrednio na rzecz spółki [...]. Z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań strony i świadków wynika, że sprzedaż oleju napędowego na rzecz spółki [...], a następnie sprzedaż tego towaru przez spółkę [...] na rzecz spółki [...] nie miały miejsca. Tym samym, w ocenie tutejszego organu, wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego jaki miał łączyć te spółki byłoby bezcelowe dla rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Końcowo organ odwoławczy rozważył kwestię przedawnienia wskazując, że w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2011 r., o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Zawiadomienie z dnia 01.12.2016 r., znak: [...], o zajęciu rachunków bankowych wraz z odpisami tytułów wykonawczych Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. przesłał na adres Spółki w dniu 02.12.2016 r. Doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 21.12.2016 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. Spółka wniosła o ich uchylenie w całości i umorzenie przedmiotowego postępowania, ewentualnie o uchylenie obu decyzji wydanych w sprawie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając im:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

a. obrazy art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego o przesłuchanie świadków przez co nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, i nie ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie,

b. naruszenie art. 180 § 1 oraz 181 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2015r, poz. 613 z późn. zm. - dalej jako "OP") przez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez [...] w postaci przesłuchania świadków: D. F., P. P., J. K., K. T., T. Ż., co mogło mieć wpływ na treść decyzji, ponieważ organ wydał ją w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, tym samym nie zgromadził wszechstronnego materiału dowodowego celem wyjaśnienia sprawy,

c. naruszenie art. 199a § 1 O.p. przez dowolne dokonanie oświadczeń woli stron umów ustnych zawartych pomiędzy [...] a spółkami [...], [...] i [...], podczas gdy z konsekwentnego stanowiska prezesa zarządu [...] transakcje te były zawierane na warunkach przez strony określonych, z uwzględnieniem określenia ceny sprzedaży, sposobu realizacji transportu, realizacji obowiązków reklamacyjnych po stronie sprzedawcy,

d. naruszenie art. 199a § 3 O.p. przez dowolne ustalenie, wbrew dowodom zgromadzonym w przedmiotowym postępowaniu, w szczególności zeznań Prezesa [...], wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego - umów zawartych pomiędzy [...] a spółkami [...], [...] oraz [...], z którym związane są skutki podatkowe i nie wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, mimo obowiązku nałożonego na ten organ przepisami prawa,

e. naruszenie art. 121 oraz 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, ponieważ prowadzone postępowanie kontrolne nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

f. naruszenie art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co ujawniło się w poprzestaniu prze organ I instancji na wykorzystaniu materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach (karnych jak i podatkowych) w miejsce zasady bezpośredniości i przeprowadzenia dowodów, co do których strona mogłaby uczestniczyć w ich przeprowadzeniu i oparciu się przez organ I instancji na materiale zgromadzonym w postępowaniu przygotowawczym przez Prokuraturę Okręgową w B. jak również czynności dokonane przez CBŚ, podczas gdy nawet w toku postępowania karnego, w przypadku prowadzonego postępowania przed sądem możliwym jest, iż świadek zeznaje odmiennie niżeli w toku postępowania przygotowawczego, a tym samym materiał dowodowy, na którym w tej mierze polega organ I instancji nie ma przymiotu dowodu na gruncie postępowania karnego, ponieważ w sposób formalny w postępowaniu przed sądem nie został przeprowadzony,

g. naruszenie art. 124 O.p. przez niewyjaśnieniu w decyzji organu I instancji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu przez organ I instancji zasadności swego stanowiska w sposób, który odpowiadałby przeprowadzeniu przez organ i instancji procesu rozpatrywania zebranego materiału dowodowego, poprzez jego roztrząsanie ze wskazaniem przez organ I instancji dlaczego opiera swoje stanowisko na konkretnych dowodach, innym nie dając wiary, a pozostałych nie przeprowadzając. Tak przedstawione przez organ I instancji stanowisko, uniemożliwia Odwołującemu prawidłowo odnieść się do stanowiska organu I instancji, a tym samym narusza zasadę dwuinstancyjności przedmiotowego postępowania, zasadę praworządności oraz przekonywania;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a. art. 191 O.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. nie realizowały dostaw na rzecz Skarżącego, co skutkowało pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółki [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] Sp. z o.o.,

b. naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy VAT w zw. z art. 86 ust. 1 tej ustawy przez przyjęcie, że pomiędzy Skarżącą, spółkami [...] oraz [...] , jak również [...] nie doszło do tzw. transakcji łańcuchowych, podczas gdy stan faktyczny sprawy i zebrany w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadniały uznania je za transakcje łańcuchowe, a tym samym prawidłowość działania Skarżącej w zakresie rozliczenia podatku VAT,

c. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 347111) – zwanej "Dyrektywą 112", oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT przez nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie tych przepisów,

d. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 122 O.p. przez nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie tych przepisów.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, i powtarzając w istocie swoją argumentację zawartą w odwołaniu oraz powołując się na orzecznictwo TSUE stwierdziła, że w świetle przedstawionych przez Stronę dowodów, należy uznać, że dotychczasowe ustalenia organu podatkowego nie opierają się na dowodach nie budzących wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Skarga jest niezasadna, Sąd nie stwierdził bowiem by zaskarżona decyzja naruszyła przepisy prawa materialnego czy też przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, czego ustawodawca dla uchylenia decyzji wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej w skrócie "p.p.s.a.").

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., którą określono Skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - zwanej "ustawą VAT"), a w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, w zakresie którego organ przeprowadził postępowanie podatkowe, oraz dokonane przez organ w zgodzie z prawem ustalenia faktyczne, które znajdują oparcie w spójnym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie w kontekście zastosowanych przepisów prawa materialnego, i które to ustalenia Sąd przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Mimo, że w skardze nie został podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jednak Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną w myśl art. 134 p.p.s.a., z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja z dnia [...] r. dotyczy zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2011 r., w pierwszej kolejności dokonał kontroli oceny organu odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosowanie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, zobowiązania podatkowe za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. co do zasady uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. (okres od stycznia do listopada 2011 r.) i z dniem 31 grudnia 2017 r. (grudzień 2011 r.), przy czym ustawodawca przewidział w swojej regulacji zdarzenia prawne powodujące, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany lub ulec zawieszeniu na skutek wystąpienia okoliczności wymienionych w art. 70 § 2-6 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. przesłał na adres skarżącej Spółki zawiadomienie z dnia 01.12.2016 r., znak: [...], o zajęciu rachunków bankowych wraz z odpisami tytułów wykonawczych, zaś skuteczne doręczenie tego zawiadomienia nastąpiło w dniu 21.12.2016 r. w trybie doręczenia zastępczego, o jakim mowa w art. 150 § 4 O.p. (k. 58 akt administracyjnych odwoławczych), a więc przed upływem terminu przedawnienia, co świadczy, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2011 r.

A zatem, organ podatkowy zgodnie z prawem uznał, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. uległ przerwaniu.

Przechodząc do meritum rozpoznawanej sprawy, podkreślić należy, że istota zarzutów skargi sprowadza się do kwestionowania oceny organu co do pozbawienia Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT sprzedaży wystawionych przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej ([...] Sp. z o.o.) oraz wystawionych przez Skarżącą na rzecz [...] Sp. z o.o. przez naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niezastosowaniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT w związku z art. 86 ust. 1 ustawy VAT przez przyjęcie, że pomiędzy Skarżącą, spółkami [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., jak również [...] Sp. z o.o., nie doszło do tzw. transakcji łańcuchowych.

Zdaniem Skarżącej, stan faktyczny sprawy i zebrany w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadniały uznanie zakwestionowanych przez organ transakcji za transakcje łańcuchowe, a tym samym prawidłowość działania Skarżącej w zakresie rozliczenia podatku VAT, co skutkowało niezastosowaniem art. 7 ust. 8 ustawy VAT, a w konsekwencji naruszeniem art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 347111 – zwanej "Dyrektywą 112"), oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT przez nieprawidłową ich interpretację oraz błędne zastosowanie tych przepisów.

Nadto, skarga zawiera zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 7 K.p.a. w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 78 § 1 K.p.a, art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 191 O.p., art. 180 § 1 oraz 181 w zw. z art. 122 O.p., art. 199a § 1 i § 3 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 193 § 2 O.p. i art. 210 § 4 O.p.), z których wynika, że w istocie Skarżąca kwestionuje sposób dowodzenia, kompletność zebranego materiału dowodowego i wnioski wyprowadzone na jego podstawie, a mianowicie, ustalenie organu podatkowego, że zakwestionowane wyżej wskazane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym, zdaniem Skarżącej, niezasadnie zakwestionowano Skarżącej prawo do pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług (dalej także "podatek VAT") o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących transakcje sprzedaży i zakupu paliwa, co miało wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług Skarżącej.

Zdaniem organu, Skarżąca [...] w rzeczywistości nie prowadziła w kontrolowanym okresie (w miesiącach od sierpnia do grudnia 2011 r.) działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, a tym samym nie dokonywała nabyć i dostaw oleju napędowego, a świadczy o tym całokształt okoliczności występujących i udokumentowanych w niniejszej sprawie.

W tak zakreślonych ramach sporu, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi co do naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów postępowania podatkowego.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 pkt 1 O.p., w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych - jak w rozpoznawanej sprawie - mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa (O.p.). Zatem zarzuty skargi co do naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego są bezpodstawne.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów odnośnie do naruszenia przepisów ustawy – Ordynacja, wskazać należy na podstawowe reguły prowadzenia postępowania przez organy podatkowe. I tak, zgodnie z art. 120 O.p. organy działają na podstawie przepisów prawa, w myśl zaś art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei, stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe są zobowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast zgodnie z art. 124 i 191 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu oraz oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy zaś

art. 187 § 1 i art. 193 O.p. przewidują odpowiednio zasadę prawdy materialnej oraz zasadę dowodzenia z ksiąg podatkowych prowadzonych rzetelnie i niewadliwie. Natomiast przepis art. 199a O.p. stanowi dopełnienie art. 122 i 191 O.p., i znajduje zastosowanie w przypadku, gdy ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści i skutków czynności prawnej na gruncie prawa cywilnego, z którą ów stan się wiąże. Przepis zaś art. 210 § 4 O.p. wymaga by uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś ma zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie przytaczając w tym miejscu szczegółowych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe obu instancji, stwierdzić należało, że organy dochowały wymogom stawianym im przez ustawodawcę w przywołanych wyżej przepisach. Organy, prowadząc postępowanie w sposób nieuchybiający zasadzie budzenia zaufania, podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy dokonując prawidłowej jego subsumcji do znajdujących zastosowanie w sprawie obowiązujących przepisów prawa materialnego oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swoich ustaleń i rozważań. Wbrew zarzutowi skargi co do naruszenia art. 199a O.p., który Skarżąca odnosi do ustnych umów zawartych z ww. kontrahentami ([...], [...] i [...], organ słusznie uznał, że nie doszło do naruszenia tego przepisu. Skoro bowiem zgodnym zamiarem spółek [...], [...] i [...] była dostawa oleju napędowego bezpośrednio na rzecz spółki [...] , a nadto wykazano, że sprzedaż oleju napędowego przez spółki [...] i [...] na rzecz spółki [...], a następnie sprzedaż tego towaru przez spółkę [...] na rzecz spółki [...] nie miały miejsca, to tym samym wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, jaki miał łączyć te spółki, byłoby niecelowe dla rozpoznania przedmiotowej sprawy. Poza tym, skoro Skarżąca uważa, że te umowy ustne jednak mają kluczowe znaczenie i wpływ na wynik sprawy, sama powinna podjąć działania prawne w celu wykazania prawdziwości swoich twierdzeń, a nie przerzucać w tym zakresie ciężar dowodowy na organ podatkowy, gdyż to ona ma pełną wiedzę i zapewne właściwą dokumentację by dowieść prawdziwości swoich racji przed sądem powszechnym, a nie organ podatkowy. Wystarczające jest, że organ podatkowy ustalił w niniejszej sprawie, iż Podatniczka (Skarżąca) - oprócz kserokopii i wydruków faktur VAT – nie posiadała żadnej dokumentacji dotyczącej zakwestionowanych transakcji, zaś Skarżąca tego w żaden sposób nie podważyła, a jedynie gołosłownie polemizuje z tezą organu. Na każdym etapie prowadzonego postępowania Skarżąca była w pełni uprawniona aktywnie w nim uczestniczyć i dowodzić prawdziwości swoich twierdzeń, jednakże jej inicjatywa dowodowa w zakresie składanych wniosków dowodowych nie przedstawiła znaczącej wartości dowodowej dla istoty sporu co do faktycznego przebiegu transakcji dostaw paliwa z ww. kontrahentami.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę zważył, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organach podatkowych, jednakże miał również na uwadze, że nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, przede wszystkim w przypadku, gdy podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji bowiem, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, Skarżąca poza zakwestionowanymi fakturami VAT - nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby wiarygodność jej twierdzeń co do materialnej prawdziwości spornych faktur. Jej działanie w toku postępowania ograniczyło się w zasadzie do polemiki z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy, zamiast wykazania prawdziwości swoich twierdzeń konkretnymi i spójnymi dowodami (np. umowami, korespondencją handlową, zamówieniami, dokumentami magazynowymi, dowodami WZ – wydanie z zewnątrz z danego magazynu, dowodami PZ przyjęcie z zewnątrz do magazynu Skarżącej, koszty transportu, magazynowania oraz inne), tj. takimi dowodami, które zwyczajowo w obrocie handlowym są stosowane przez przedsiębiorców, a które mogłyby jednoznacznie potwierdzić rzeczywiste przeprowadzenie transakcji dostawy towaru z ww. kontrahentami, w tym źródło pochodzenia towaru. W sytuacji, gdy Skarżąca nie posiada innej dokumentacji niż faktury VAT, nie są wystarczające dowody w postaci zeznań świadków, oświadczeń, czy też nawet konsekwentne wyjaśnienia Skarżącej. Wnioskowane przez Skarżącą dowody mogą być istotne co najwyżej w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości wynikających z dokumentacji handlowej rzetelnie prowadzonej przez przedsiębiorcę. Same jednak takie dowody, a już tylko osobowe, nie stanowią potwierdzenia okoliczności przeprowadzenia transakcji dostawy towaru do Skarżącej. Nie budzi wątpliwości Sądu, że takim dowodem nie mogą być jedynie przedłożone organowi kserokopie i wydruki faktur VAT zakupu oleju napędowego przez Skarżącą, a na poparcie wiarygodności tych transakcji - tylko zeznania świadków.

W niniejszej sprawie kluczowe zatem znaczenie ma fakt, że nie pozyskano dowodów potwierdzających, że Skarżąca rzeczywiście uczestniczyła w łańcuchu dostaw paliwa wspólnie z kontrahentami figurującymi na zakwestionowanych fakturach VAT. Takich bowiem dowodów - oprócz faktur VAT zakupu - Skarżąca nie przedstawiła. Skarżąca wykazała jedynie brak zachowania elementarnych zasad prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Wnioskowane przez Skarżącą zeznania świadków dotyczące rzekomych transakcji z ww. kontrahentami, nie są wystarczające dla poświadczenia prawdziwości zdarzeń gospodarczych, a więc, że Skarżąca była rzeczywistym, a nie pozornym ogniwem w łańcuchu zakwestionowanych dostaw paliwa.

Istotne jest przy tym także, że organ podjął działania zmierzające do dokładnego zrekonstruowania stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie co do faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji i ustalił, że w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem, a tym samym nie dokonała ani nabycia paliwa od [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. ani też jego sprzedaży do [...] Sp. z o.o. W rzeczywistości dostawa wykazana na zakwestionowanych fakturach VAT odbywała się pomiędzy [...] Sp. z o.o. lub [...] Sp. z o.o., a [...] Sp. z o.o., a świadczą o tym chociażby niesporne okoliczności jak:

- brak siedziby (biura) Spółki [...] (potwierdza to sama Skarżąca w skardze, a także zeznania B. S. (ojca R. S. – udziałowca i prezesa zarządu [...] Sp. z o.o.);

- brak majątku, w tym pojazdów, zaplecza technicznego i magazynowego niezbędnego do obrotu paliwem środków trwałych (potwierdza to sama Skarżąca w skardze).

Nadto, zgodzić się należało z organem, że o tym, iż Skarżąca nie była faktycznym uczestnikiem w łańcuchu dostaw z ww. kontrahentami świadczą także takie okoliczności jak:

- z protokołu przeszukania miejsca, tj. lokalu w S. przy ul. [...] (wskazywanego jako siedziba Skarżącej) - przeprowadzonego w ramach śledztwa prowadzonego przez Zarząd w B. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w B. IV Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej pod sygn. art. VI Ds. 53/12 w sprawie mającej miejsce w latach 2011-2012 r. w W., w B. oraz innych miejscowościach podejmowania wspólnie i w porozumieniu - w związku z nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi przez P. P., D. P., M. P., działających w ramach [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz R. K., S. G., R. S. i M. S., działających w ramach [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. - czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych w łącznej wysokości co najmniej [...] zł lub też miejsca ich umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku, tj. o czyn z art. 299 15 kk - wynika, że pod tym adresem brak było jakichkolwiek dokumentów związanych z działalnością [...] Sp. z o.o.;

- z zeznań R. S. złożonych w dacie przeszukania, tj. w dniu 21.05.2013 r. wynika, że dokumenty [...] Sp. z o.o. znajdują się w siedzibie [...] Sp. z o.o. w M., do której dostarczany był olej napędowy przez spółki [...] i [...]

- Skarżąca nie ponosiła żadnych kosztów na reklamę, marketing, a jedynymi podmiotami, od których w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. Skarżąca miała nabywać olej napędowy były: spółki [...] i [...], a jedynym podmiotem, na rzecz którego miała dokonywać dostaw oleju napędowego była [...] Sp. z o.o.;

- Skarżąca ([...] Sp. z o.o.) i [...] Sp. z o.o. były powiązane ze sobą osobą R. S. w ten sposób, że [...] Sp. z o.o. została założona przez R. S., W. B. i P. C., zaś w spółce tej R. S. był zatrudniony w 2011 r. na stanowisku dyrektora ds. handlowych. Natomiast w [...] Sp. z o.o., R. S. był głównym jej udziałowcem i pełnił funkcję prezesa zarządu tej Spółki, jak również był zatrudniony na podstawie umowy zlecenia na stanowisku handlowca. W Spółce tej, na podstawie umowy zlecenia na stanowisku handlowca zatrudnieni byli również: W. B., M. S. i P. C. - potwierdzają to zeznania R. S., W. B. i pana M. S.;

- księgowość obu spółek prowadziła ta sama osoba;

- R. S. do protokołu przesłuchania strony z dnia 23.10.2015 r. zeznał, że wspólnie z panem W. B. ustalili, że w celu zmniejszenia kosztów działalności, w tym koncesyjnych należy włączyć [...] Sp. z o.o. do handlu paliwem. W 2011 r. opłata koncesyjna wynosiła [...] - [...] zł, a usługi księgowe [...] zł miesięcznie;

- W. B. składając zeznania w charakterze świadka wskazał, że osobiście sporządzał dokumenty, żeby [...] Sp. z o.o. uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi;

- W. B., reprezentujący [...] Sp. z o.o., wiedział, że nabywany od [...] Sp. z o.o. olej napędowy pochodzi od [...] Sp. z o.o. czy od [...] Sp. z o.o. M. S., jak i W. B. zgodnie zeznali, że znają spółki [...] i [...] oraz osoby je reprezentujące. W. B. uczestniczył w kilku spotkaniach R. S. z przedstawicielem spółki [...]. W. B. pamiętał, że jedno z takich spotkań odbyło się w M.. W. B. zeznał też, że od dawna zna przedstawicieli [...] Sp. z o.o.;

- z zeznań W. B. wynika, że [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. zawarły nieformalny układ, że nie będą sobie podbierać dostawców ani odbiorców. Dlatego [...] Sp. z o.o. nie nabywała bezpośrednio oleju napędowego od spółek [...] i [...]. Strony ustaliły jednak, że nabyte przez [...] Sp. z o.o. od tych podmiotów paliwo, w całości będzie sprzedawane na rzecz [...] Sp. z o.o. Potwierdził to też R. S., zeznając do protokołu przesłuchania strony z dnia 23.10.2016 r., że [...] Sp. z o.o. nie kupowała bezpośrednio towaru od [...] Sp. z o.o. czy od [...] Sp. z o.o., ponieważ, strony zawarły koleżeńską umowę polegającą na tym, że paliwo od ww. podmiotów będzie dostarczane [...] Sp. z o.o. przez [...] Sp. z o.o.;

- Skarżąca ([...] Sp. z o.o.) składała zamówienie na olej napędowy do [...] Sp. z o.o. lub do [...] Sp. z o.o., po wcześniejszym zgłoszeniu zapotrzebowania na ten towar przez [...] Sp. z o.o. Potwierdzają to zeznania para R. S. z dnia 30.03.2016r. oraz zeznania świadków: M. S. i W. B., zatrudnionych w 2011 r. w [...] Sp. z o.o.;.

- z zeznań R. S., W. B. oraz M. S. wynika, że olej napędowy, mający być przedmiotem dostawy na rzecz [...] Sp. z o.o., zamawiali z ramienia tej spółki jej pracownicy, będący jednocześnie pracownikami [...] Sp.o.o.;

- zamówione w [...] Sp. z o.o lub [...] Sp. z o.o. paliwo było dostarczane do [...] Sp. z o.o. transportem spółek [...], [...] lub [...]. Za transport odpowiedzialne były podmioty, które jego dokonywały. Natomiast Skarżąca ([...] Sp. z o.o.) nie ponosiła za to odpowiedzialności.

- z zeznań R. S. z dnia 30.03.2016 r. wynika, że bez względu na to kto był odpowiedzialny za transport oleju napędowego, tj. bez względu na to kto dokonywał transportu tego towaru, czy [...] Sp. z o.o. lub [...] Sp. z o.o. czy też [...] Sp. z o.o., marża Skarżącej ([...] Sp. z o.o.) była zawsze taka sama;

- co istotne, płatności za dostawę oleju napędowego regulowane były w taki sposób, że najpierw Skarżąca ([...] Sp. z o.o.) otrzymywała należności za towar od [...] Sp. z o.o., a następnie dokonywała przelewu należności za dostawę oleju napędowego na rzecz [...] Sp. z o.o. lub [...] Sp. z o.o.;

- z zeznań R. S. z dnia 23.10.2015 r. i z dnia 30.03.2016 r. wynika, że zysk z działalności gospodarczej prowadzonej przez [...] Sp. z o.o. był niewielki. Wystarczał jedynie na pokrycie opłat z tytułu usług księgowych czy koncesji. Według strony, działalność gospodarcza prowadzona przez [...] Sp. z o.o. nie miała na celu wygenerowania bardzo dużego zysku. Jej celem było osiągnięcie takiego zysku, który pozwoliłby na pokrycie opłat związanych z prowadzoną działalnością, tak aby nie trzeba było pokrywać ich z prywatnych środków;.

- R. S. zeznał w dniu 23.10.2015 r. oraz w dniu 30.03.2016 r., że Skarżąca ([...] Sp. z o.o.), podpisała pisemne umowy z spółkami [...] i [...] na dostawę oleju napędowego. Umów tych jednakże nie przedłożono żadnym etapie postępowania podatkowego. Umów tych nie stwierdzono również w dokumentacji Skarżącej ([...] Sp. z o.o.), zabezpieczonej w toku śledztwa prowadzonego przez Zarząd w B. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji o sygn. art. VI Ds. 53/12, o czym wyżej mowa. Jak wynika natomiast z treści odwołania z dnia 06.06.2016 r., Skarżąca wskazuje, że [...] Sp. z o.o. zawarła ustne umowy ze spółkami [...] i [...], a nadto z [...] na dostawę oleju napędowego.

Nadto, istotną okolicznością wskazującą na prawidłowość oceny organu podatkowego jest, że Skarżąca nie przedłożyła do kontroli także dokumentów źródłowych, informując organ kontroli skarbowej, że dokumentacja [...] Sp. z o.o. została zabezpieczona w ramach śledztwa o sygn. akt VI Ds. 53/12 przez Prokuraturę Okręgową w B., czego jednakże organ kontroli skarbowej, po zaznajomieniu się z aktami sprawy zgromadzonymi w ramach ww. śledztwa, nie potwierdził.

W ocenie Sądu, w kontekście powyższych okoliczności, w szczególności w sytuacji, gdy przedsiębiorca nie posiada biura (siedziby), jakiegokolwiek zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiada żadnej dokumentacji księgowej i handlowej, w tym umów handlowych, dokonuje płatności za zakupiony towar nie angażując własnych środków finansowych (a dopiero po dokonaniu płatności przez kolejnego kontrahenta z łańcucha dostaw), nie ponosi żadnych kosztów związanych z tą działalnością, a więc nie dochowuje należytej staranności i przezorności właściwej profesjonalnemu przedsiębiorcy, organy podatkowe miały wystarczające podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych nabyć (od spółek [...] i [...] i sprzedaży (na rzecz spółki [...] oleju napędowego, zaś Skarżąca w żaden sposób tych ustaleń nie podważyła. W drodze przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego skutecznie zakwestionowano wartość i moc dowodową tych faktur. Przyczyny, dla których faktury te uznano za niewiarygodne, zasługują zaś na akceptację.

Mimo, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca była zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem od 2007 r., posiadała od dnia 13.10.2008 r. koncesję na obrót paliwem ważną do dnia 13.10.2018 r. oraz, że w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, to jednakże niespornie ustalono, że Skarżąca w badanym okresie nie posiadała faktycznie siedziby (chociaż formalnie w KRS i REGON wskazano jako siedzibę [...], ul. [...]), nie posiadała zaplecza technicznego i magazynowego, stosownego do rodzaju i skali prowadzonej działalności, ani żadnego majątku trwałego, natomiast płatności za dostawę oleju napędowego przez [...] Sp. z o.o. lub [...] Sp. z o.o. do Skarżącej ([...]) regulowane były przez Skarżącą dopiero po uzyskaniu zapłaty należności przez [...] Sp. z o.o., co świadczy, że nie posiadła także zaplecza finansowego (zdolności płatniczej). Poza tym, co istotne, Skarżąca, nie przedłożyła na żadnym etapie postępowania, w tym także sądowego,– oprócz kserokopii i wydruków faktur VAT – żadnych dokumentów, które wykazałyby jednoznacznie rzeczywisty obrót towarami w zakresie kwestionowanych transakcji. Nie przedstawiła żadnej dokumentacji handlowej w zakresie współpracy z kontrahentami figurującymi na spornych fakturach VAT, przy czym w tym zakresie sprzecznie wskazywała, raz na istnienie pisemnych umów, a innym razem – na istnienie ustnych umów. Już same te okoliczności, w ocenie Sądu, świadczą, że Skarżąca ([...] Sp. z o.o.) została wprowadzona do zakwestionowanych transakcji w sposób sztuczny (fikcyjny), a w rzeczywistości nie uczestniczyła w nich, dokonując jedynie przefakturowania towaru. O takim charakterze transakcji świadczą również pozostałe wyżej wskazane okoliczności, które szczegółowo wskazano w zaskarżonej decyzji, a które Sąd w pełni akceptując, przyjął za podstawę dokonanej oceny.

W ocenie Sądu, wskazane przez W. B. (prezesa [...]) i R. S. prezesa Skarżącej) przyczyny nawiązania współpracy, przebieg kwestionowanych transakcji, a w szczególności sposób płatności, prowadzenie księgowości przez tą samą księgową, niewielki zysk w stosunku do skali obrotów, świadczą o ich fikcyjnym charakterze.

Rzetelnie bowiem prowadzone transakcje, w przeciwieństwie do sztucznie wprowadzonego dodatkowego ogniwa do łańcucha transakcji, w zasadzie znajdują ekonomiczne racje bytu. Każdy racjonalnie działający przedsiębiorca, dąży do maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha handlowego, polegającego na pominięciu zbędnego w takiej sytuacji pośrednika. Natomiast prowadzenie działalności o wysokich obrotach, ale niewielkim zysku, jednoznacznie wskazuje na sztuczne wprowadzenie do łańcucha transakcji skarżącej Spółki. W ocenie Sądu, taki wniosek jest tym bardziej uprawniony, gdyż paliwo zawsze było dostarczane do [...] Sp. z o.o. transportem spółek [...] lub [...], a nadto, sam prezes Skarżącej, R. S. przyznał, że marża Skarżącej zawsze była taka sama, bez względu na odpowiedzialność za transport.

Całokształt okoliczności występujących w sprawie, zdaniem Sądu, świadczy, że w pełni świadomie Skarżąca uczestniczyła w pozornych transakcjach, a podmioty tych transakcji, dokonały wzajemnych rozliczeń z tytułu wystawionych i otrzymanych faktur VAT. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują czynności nabycia oleju napędowego przez Skarżącą od spółek [...] lub [...] ani też dostawy oleju do [...].

Odnosząc się zatem do zarzutu skargi co do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust.8 ustawy VAT przez jego niezastosowanie, zgodzić się należało z organem, że brak było podstaw do zakwalifikowania zakwestionowanych transakcji do transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT, gdyż całokształt okoliczności występujących w niniejszej sprawie wskazuje, że faktycznie działalność Skarżącej sprowadzała się tylko do przyjmowania i wystawiania faktur VAT, a świadczą o tym okoliczności wyżej przytoczone. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które wzruszyłyby ustalenia organów podatkowych. Wnioskowane dowody osobowe (z zeznań świadków) – jak już wyżej wskazano - nie są wystarczające by w sposób nie budzący wątpliwości mogły podważyć te ustalenia. Takimi dowodami mogłyby być przede wszystkim dokumenty księgowe rzetelnie i niewadliwie prowadzone, spójne z dokumentacją handlową, dotyczące zakwestionowanych transakcji. Brak co najmniej takich dowodów, uniemożliwia uwiarygodnienie przeprowadzanych transakcji. Poza tym, podatnik, który zajmuje się obrotem paliwami, co najmniej winien wykazać się stałym adresem (siedzibą) prowadzenia swojej działalności gospodarczej, a także zapleczem techniczno-osobowym niezbędnym do prowadzenia takiej działalności.

W konsekwencji powyższego, zarzut skargi co do naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich nieprawidłową wykładnię i zastosowanie Sąd uznał za bezpodstawny. Wskazać przy tym należy, że zupełnie niezrozumiały w okolicznościach niniejszej sprawy jest zarzut naruszenia art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 przez błędną interpretację i błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy organ nie stosował tego przepisu w niniejszej sprawie. Zresztą Skarżący w ogóle nie wyjaśnił, na czym polega naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego i jaki był ich wpływ na wynik sprawy. Trudno zatem ustosunkować się do tak sformułowanego zarzutu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane transakcje w zakresie obrotu paliwem były powiązane z oszustwem podatkowym, którego nie można zrównać z celowością ekonomiczną. Organy podatkowe były uprawnione dokonać oceny racjonalności decyzji gospodarczych, podejmowanych przez podatników, skoro decyzje te nie były zgodne z prawem.

Podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie było stwierdzenie, że faktury otrzymane i wystawione przez Skarżącą [...] Sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wiarygodności zeznań składanych, zarówno przez prezesa zarządu Skarżącej jak i świadków, wykazała, że okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom, zawieranym przez Nią w kontrolowanym okresie, zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków gospodarczych, pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu.

W kontekście tego, zasadne jest tym samym wskazanie, że po stronie skarżącej Spółki istniała świadomość, że kwestionowane w sprawie faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Świadczą o tym wskazane wyżej okoliczności, w tym powiązania osobowe ww. spółek, o czym wyżej mowa, oraz twierdzenie prezesa Spółki [...] Sp. z o.o. dotyczące przyczyn, dla których Spółka podjąć miała współpracę z ww. spółkami, a mianowicie, że nie będą sobie podbierać dostawców ani odbiorców. Wstępując więc w łańcuchu zakwestionowanych transakcji wiedział, że faktycznym celem tych transakcji miało być sztuczne generowanie zysku. W ocenie Sądu - od początku rozpoczęcia spornych transakcji, prezes zarządu Skarżącej [...] Sp. z o.o. posiadał wiedzę o jej uczestnictwie w transakcjach, stanowiących element przestępstwa w podatku od towarów i usług. Skarżąca bowiem faktury VAT przyjmowała od spółek [...] i [...], zaś wystawiała na rzecz [...] Sp. z o.o. (z którą była powiązana osobowo, w której także przechowywała dokumenty dotyczące [...], i do której olej napędowy był dostarczany transportem spółek [...] i [...], a płatność za dostawę tego oleju tylko formalnie dokonywała Skarżąca, gdyż dopiero po przelaniu pieniędzy przez [...] na rachunek bankowy Skarżącej, która dopiero wówczas dokonywała płatności za zakupiony olej od spółek [...] i [...], o czym niewątpliwie prezes zarządu Skarżącej wiedział, a co uzasadnia, że świadomie uczestniczył w nielegalnych transakcjach dostaw paliwa. Tym samym uznać należało, że organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek wykazał w niniejszej sprawie, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (spółki [...] i [...], jak i późniejszym etapie ([...]).

A zatem, rozstrzygając sprawę, zaistniała podstawa do uznania, że prawidłowo organy podatkowe zastosowały przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT, gdyż na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, skoro mamy do czynienia z fakturami VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a więc z tzw. "pustą fakturą", to w konsekwencji faktura taka nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pozwoliła jednoznacznie stwierdzić, że zakwestionowane faktury VAT przyjmowane i wystawione przez Skarżącą nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem słusznie organy podatkowe obu instancji uznały, że są to "puste faktury" i dlatego należy wyłączyć podatek należny w nich wykazany z dokonanego rozliczenia podatku VAT i określić ten podatek w nich wykazany jako należny do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy VAT.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z uwagi zaś na fakt, że Skarżąca nie dokonała dostaw towaru zafakturowanych w zakwestionowanych fakturach VAT, nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie ww. przepisu. Kwota podatku wskazana na spornych fakturach nie jest bowiem podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, który powinien być rozliczany w deklaracjach podatkowych.

Zasadnie stwierdziły zatem organy podatkowe, że mimo iż wystawione przez Skarżącą faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to Spółka [...] zobowiązana jest do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury powinien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1492/12).

Zatem, z uwagi na dokonane ustalenia dotyczące fikcyjności faktur sprzedaży, prawidłowa była ocena organu podatkowego w zakresie zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, na podstawie którego zobowiązano Spółkę do zapłaty podatku, wynikającego z wystawionych faktur VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r.

W ocenie Sądu, powyższe rozważania, poczynione w oparciu o udokumentowane okoliczności występujące w niniejszej sprawie, potwierdzają fakt, że Skarżąca [...] Sp. z o.o. została wprowadzona do przedmiotowych transakcji w sposób sztuczny, pozorując jedynie ogniwo w łańcuchu transakcji handlowych w zakresie dostaw paliwa, a w rzeczywistości nie uczestniczyła w nich, dokonując jedynie przefakturowania towaru.

Dlatego też Skarżąca nie jest uprawniona skutecznie powoływać się na tę linię orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą organ podatkowy zobowiązany jest do wykazania w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie (zob. orzeczenie TSUE w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11).

Zdaniem Sądu, całokształt okoliczności występujących w niniejszej sprawie, a w szczególności brak dokumentacji dotyczącej zakwestionowanych transakcji - innej niż faktury VAT – uzasadnia, że gdyby Skarżąca była przezornym przedsiębiorcą, podejmowałaby działania dokumentując je rzetelnie, chociażby dla celów dowodowych. Dochowując bowiem należytej staranności właściwej dla profesjonalnych stosunków gospodarczych pomiędzy przedsiębiorcami, i prowadząc rzetelnie dokumentację związaną z prowadzoną działalnością, nie musiałyby Skarżąca odwoływać się do zeznań świadków jako jedynych dowodów na okoliczności istotne w kontekście prawidłowo zastosowanych przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, w wyniku czego organ słusznie uznał, że nie przysługuje Skarżącej B. Sp. z o.o. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na zakwestionowanych fakturach VAT dokumentujących nabycie paliwa za miesięce od sierpnia do grudnia 2011 r.

Z tego też powodu nie było konieczne przeprowadzenie dowodów w niniejszej sprawie przez przesłuchanie wnioskowanych przez Skarżącą świadków, gdyż kluczowa okoliczność, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji wynika wprost z korespondujących ze sobą dowodów zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie.

Wobec tego, w świetle przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych, zarzuty skargi co do naruszenia przez organy podatkowe, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, uznać należało za nieuzasadnione. Skarżąca nie wykazała skutecznie, by doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W tym stanie sprawy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako niezasadną.

Wszystkie wskazane orzeczenia są publikowane na stronie internetowej: www.nsa.gov.pl