Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, NSA Jan Grzęda, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1689/10 w sprawie ze skargi P. [...] O.S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] O.S.A. z siedzibą w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1689/10, uchylił zaskarżoną przez P. [...] O.S.A. z siedzibą w P. interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 1 kwietnia 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

Spółka w dniu 30 grudnia 2009 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, przedstawiając następujące prawnie znaczące dla opodatkowania zdarzenie. Jej działalność w zakresie wyrobów ropopochodnych wymaga rozwoju, poszerzenia oferty, zdobywania nowych rynków zbytu oraz zwiększania skali działalności przez przejęcie innych podmiotów z branży. Od końca lat 90-tych strategia Skarżącej obejmuje ekspansję na rynki państw Europy Środkowo-Wschodniej i budowanie silnej pozycji regionalnej. Wejście na rynki zagraniczne spowodowane było m.in. dążeniem do umocnienia pozycji negocjacyjnej, wyższej efektywności i zmniejszenia ryzyka działalności dzięki jej dywersyfikacji. Jedyną możliwość realizacji tej strategii na rynku czeskim stwarzało przejęcie koncernu U. ("UP"). W związku z tym Skarżąca 19 listopada 2003 r. zawarła umowę o współpracy z A. ("AGH"), która to spółka dysponowała istotną wiedzą na temat UP. Współpraca miała wspierać starania Skarżącej o wygranie procesu prywatyzacji UP. W umowie Skarżąca zobowiązała się, że w przypadku pomyślnej finalizacji zakupu akcji UP zapewni, że UP zaoferuje AGH sprzedaż części lub całości udziałów w podmiotach zależnych ("aktywa"). Aktywa wyceniono w umowie ogólnej z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie warunków przyszłej umowy sprzedaży udziałów ("umowa ogólna"). W rezultacie Skarżąca nabyła 62,99% udziałów UP. Rynkowa wartość aktywów wzrosła i w 2005 r., kiedy transakcja ich zbycia na rzecz AGH miała być sfinalizowana, znacząco odbiegała od wartości przyjętej w umowie ogólnej. W 2004 r. cena zbycia aktywów na rzecz AGH nie przekraczała połowy ceny, jaką można było uzyskać za nie w 2005 r. Zbywając znaczną część aktywów na zasadach rynkowych UP uzyskała sumę trzykrotnie wyższą niż ustalona umową ogólną. Transakcja w kształcie oczekiwanym przez AGH spowodowałaby znaczącą stratę przychodów UP (pośrednio Skarżącej) z tej sprzedaży i mogłaby stanowić podstawę prawną postawienia członkom władz Skarżącej zarzutu działania na jej szkodę. Mogłaby ona odpowiadać wobec UP za szkodę spowodowaną zbyciem aktywów poniżej ich aktualnej wyceny rynkowej. Skarżąca rozważyła także ograniczenia wynikające z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa polskiego i czeskiego oraz zasady starannego prowadzenia działalności gospodarczej i obowiązku minimalizacji ewentualnej szkody dla niej. W efekcie Skarżąca uznała, że wykonanie żądań AGH byłoby szkodliwe dla jej interesu gospodarczego. Dlatego też, w latach 2005-2007 UP zbyła aktywa na zasadach rynkowych. Trybunał Arbitrażowy w Pradze prawnie zobowiązał Skarżącą do zapłaty kar umownych wraz z odsetkami, za podstawę swego rozstrzygnięcia przyjmując jej zobowiązania z umowy ogólnej.

Uzupełniając opis stanu faktycznego na wezwanie organu Skarżąca podała, że udziały w UP nabyła 24 maja 2005 r. Aktywa nie były zbywane przed zawarciem umowy o współpracy z AGH i nabyciem przez Skarżącą udziałów w UP. Na wzrost wartości rynkowej aktywów wpłynęło szereg czynników ekonomicznych związanych z gospodarką rynkową, generalnie zaś prawo popytu i podaży. W momencie podpisywania umowy Skarżąca nie miała wiedzy co do konkretnej ceny i trendu wartości aktywów, a zatem sporządziła ich wyceny. Czeski Kodeks spółek przewiduje obowiązek zarządu spółki do działania w jej interesie (art. 194). Zarząd UP nie powinien więc zawierać niekorzystnej transakcji z AGH. Z wyceny eksperta wynikało, że różnica między ceną akcji określoną w umowie z AGH a ich wartością rynkową wynosiła ok. 200 mln Euro. Zbycie akcji za cenę przynajmniej o tę kwotę niższą od wartości rynkowej nie mogło być uznane za zgodne z interesem UP. Przepis art. 66a czeskiego Kodeksu spółek przewiduje możliwość wywierania faktycznego nacisku na spółkę przez jej wspólnika, a zatem teoretycznie Skarżąca mogła zaoferować UP zapłatę 200 mln Euro i nakłonić do dokonania transakcji. W postępowaniu arbitrażowym Skarżąca dowodziła, że art. 66a i art. 194 czeskiego Kodeksu spółek (podjęcie przez Skarżącą jako wspólnika UP uchwały nakazującej dokonanie przeniesienia akcji) nie mogły mieć tu zastosowania. Jedynym narzędziem mogącym doprowadzić do przeniesienia akcji przez UP na AGH był controlling agreement (art. 190b czeskiego Kodeksu spółek). Zarząd UP mógłby wtedy zgodnie z prawem, w oparciu o wiążącą instrukcję Skarżącej, zbyć akcje nawet gdyby naruszało to interes UP, ale było w interesie szerzej rozumianej grupy. Zarząd UP nie odpowiadałby wówczas osobiście za szkodę UP. Controlling agreement musiałby jednak przewidywać ze strony Skarżącej odpowiednią rekompensatę w wartości akcji, czyli ok. 200 mln Euro. Ponadto zawarcie controlling agreement wymagałoby szeregu czynności formalnoprawnych, np. zgody walnego zgromadzenia wspólników Skarżącej w formie uchwały.

Umowa Skarżącej i AGH nie precyzowała dokładnie czynności prawnych lub faktycznych składających się na "zapewnienie zaoferowania" a więc ich zakres podlegał interpretacji stron i w efekcie był przedmiotem postępowania arbitrażowego. Skarżąca nie ponosiła wydatków na rzecz AGH w związku z umową o współpracy. kwotę orzeczoną przez Trybunał Arbitrażowy i odsetki zapłaciła 3 lipca 2009 r.

Kwota uzyskana ze zbycia aktywów, rozumiana jako różnica między wyceną z umowy ogólnej a wyceną rynkową, pomniejszona o zapłaconą karę umowną była wartością dodatnią.

Zdaniem Skarżącej żaden przepis ustawy będący przedmiotem wniosku nie uzależniał jego właściwego zastosowania od wysokości wydatkowanej kwoty.

Kara umowna wyniosła 77.266.500 Euro, a odsetki 28.300.000 Euro (łącznie 105.541.539,16 Euro). Skarżąca zapłaciła też koszty postępowania. Zasądzona kwota była na poziomie rezerwy stworzonej na ten cel i nie będzie miała materialnego wpływu na jej raportowany wynik operacyjny za drugi kwartał 2009 r.

Skarżąca zadała pytania:

1) czy do kosztów podatkowych powinna zakwalifikować wydatek poniesiony na zapłatę na rzecz AGH zasądzonej przez Trybunał Arbitrażowy kary umownej z tytułu niewykonania przez nią zobowiązania polegającego na zapewnieniu zaoferowania przez UP sprzedaży aktywów na rzecz AGH?

2) czy kosztem podatkowym Skarżącej są odsetki naliczone i zapłacone od ww. kary umownej zasądzonej przez Trybunał Arbitrażowy?

3) czy stanowią koszt podatkowy wydatki poniesione na postępowanie arbitrażowe?

4) czy koszty powyższe powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych Skarżącej w dacie ich poniesienia ?

Zdaniem Skarżącej, która odwołała się do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p.), wydatek na zapłatę kar umownych był konsekwencją jej działania mającego na celu zachowanie źródeł przychodów.

Decydując się na maksymalizację przychodu UP przez sprzedaż aktywów po cenie rynkowej i tym samym na zapłatę kar umownych w ewentualnym postępowaniu arbitrażowym, Skarżąca eliminowała ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej za szkodę poniesioną przez UP w wyniku zbycia aktywów poniżej ich aktualnej wyceny rynkowej. Odpowiedzialność ta mogłaby przekroczyć wynik różnicy między wycenami rynkowymi aktywów a wycenami przyjmowanymi przez AGH. Działania swoje Skarżąca uznała zatem za zgodne z zasadami starannego prowadzenia działalności gospodarczej i poparte przesłankami natury ekonomicznej oraz gospodarczo dla niej korzystne. Źródłem jej przychodu, a właściwie jego zabezpieczaniem, jest UP i aktywa.

Zdaniem Skarżącej, uiszczona przez nią kara umowna nie podlegała żadnemu z wyłączeń wymienionych art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, w szczególności zaś pkt 22, który wyklucza z kosztów podatkowych jedynie kary umowne związane z wadliwością sprzedawanych towarów. Skarżąca natomiast zapłaciła karę umowną z tytułu niewykonania zobowiązania.

W ocenie Skarżącej do zapłaconych odsetek zastosowanie mają przesłanki dotyczące zobowiązania głównego. Cała kwota zapłacona na podstawie orzeczenia Trybunału Arbitrażowego powinna być uznana za jej koszt podatkowy. Odsetki od zasądzonej kary umownej nie podpadają pod żadną z kategorii uregulowanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z wykładni językowej pkt 11 wynika bowiem, że kosztu podatkowego nie stanowią tylko odsetki naliczone, lecz nie zapłacone albo odsetki umorzone. A contrario przy braku wyraźnego wyłączenia przedmiotowego, odsetki zapłacone zawsze są kosztami uzyskania przychodów.

Skarżąca stwierdziła, że koszty związane z postępowaniem przed Trybunałem Arbitrażowym są kosztem uzyskania przychodów, jako że postępowanie arbitrażowe jest dopuszczalną alternatywą postępowań sądowych. W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest przepisu wyłączającego możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z obroną przed roszczeniem kontrahenta przed właściwym organem. Wystarczającą podstawą zaliczenia ich do kosztów podatkowych jest okoliczność, że tego rodzaju postępowanie zmierza do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a Skarżąca nie miała innej możliwości niż wdać się w spór w celu obrony swoich praw.

Zdaniem Skarżącej koszty poniesione na zapłatę kary umownej, odsetek i kosztów postępowania winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, tj. zapłaty, ponieważ są to koszty pośrednie (na zachowanie źródeł przychodu). Powołała się przy tym na art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wywiódł, że nie wszystkie wydatki podatnika, stanowiące koszty działalności z ekonomicznego punktu widzenia, są kosztem uzyskania przychodów. Aby wydatek można było uznać za koszt podatkowy pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu bądź zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe kierując się kryteriami rachunku ekonomicznego, kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów strony mogą swobodnie kształtować swoje prawa i obowiązki w ramach umów, które nie mogą być przedmiotem ingerencji organów podatkowych. W sytuacji jednak, gdy skutki tych umów odnoszą się do zobowiązań podatkowych, organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale też obowiązek ocenić skutki te opierając się na przepisach prawa podatkowego.

W ocenie organu, przedmiotowa kara, będąca następstwem niewykonania umowy, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów ze względu na brak przesłanki działania "w celu osiągnięcia przychodu" określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie jest to również wydatek na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

W dacie zawarcia z AGH umowy o współpracę, Skarżąca nie miała udziałów w UP. W umowie tej zobowiązała się, że inny podmiot gospodarczy (UP) zawrze umowę sprzedaży po określonej cenie swoich aktywów na rzecz AGH, która była stroną umowy ze Skarżącą. Zdaniem Organu, w tym momencie Skarżąca nie miała do tego uprawnień. Udziałowcem stała się w 2005 r., dzięki pomocy AGH, ale i ten fakt nie dawał jej prawa do rozporządzania majątkiem spółki, w której miała udziały. Zgodnie z czeskim Kodeksem spółek decyzję w tym zakresie podejmuje zarząd obowiązany do działania w interesie UP, a nie udziałowca, nawet większościowego. Sprzedaż aktywów po cenach rynkowych przyniosła przychód UP, a nie Skarżącej, która jako udziałowiec UP miała prawo do udziału w zysku tej spółki. Przychód z tego tytułu jest jednak opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym, pobieranym bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodu. Przedmiotowa kara umowna nie przekładała się zatem ani na przychód, ani na zachowanie źródła przychodów Skarżącej. Aktywa stanowiły majątek innej spółki. Skarżąca sama stwierdziła, że podejmowała działania dla maksymalizacji przychodów UP z tytułu ich sprzedaży, równocześnie eliminując odpowiedzialność odszkodowawczą (nie doszło do zawarcia controlling agrement). Ewentualna odpowiedzialność odszkodowawcza Skarżącej wiązała się z umową, w której zobowiązywała się ona do zapewnienia sprzedaży aktywów innego podmiotu, do czego zobowiązywać się nie powinna. Minister Finansów nie widział związku, nawet pośredniego, tych działań z przychodami i z zachowaniem źródła przychodów Skarżącej. Związek taki nie wynikał też ze sposobu wykorzystania przez UP środków uzyskanych ze sprzedaży.

Skoro zaś kara umowna nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów, kosztami tymi nie były również związane z nią odsetki i wydatki na postępowanie arbitrażowe.

W związku z powyższym ustalanie momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych organ uznał za bezprzedmiotowe.

Pismem z 20 kwietnia 2010 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie z 13 maja 2010 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazane we wniosku wydatki nie mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 1; a także naruszenie art. 121 § 1 i art. 125 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Spółka podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko.

Uchylając, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.), zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kara umowna uiszczona tytułem odstąpienia od wykonania zobowiązania umownego, jeżeli odstąpienie to było uzasadnione i tak jak umowa służyło zachowaniu źródła może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd podał, że przy kwalifikowaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, konieczne jest dokonanie jego indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem bądź też zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów (nie dotyczy to wydatków wprost wskazanych w u.p.d.o.p. jako nie stanowiące kosztów podatkowych). W sytuacjach, gdy ów związek przyczynowy jest niejednoznaczny, należy odwołać się do zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego wydatku oceniając, czy takie właśnie, a zatem uzasadnione i celowe było określone działanie podatnika. To zaś oznacza, że przy niezmienionej zasadzie, zgodnie z którą decydującym kryterium klasyfikacji kosztów podatkowych jest działanie podatnika nakierowane na jeden z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., cele te należy postrzegać uwzględniając specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika oraz sytuacji, w jakiej podejmuje on określone działania lub zaniechania. Istotna jest więc także sekwencja zdarzeń determinujących działania podatnika. W przypadku kar umownych obejmie to zarówno samo zawarcie umowy przewidującej zapłatę kary umownej na wypadek niezrealizowania świadczenia niepieniężnego (odstąpienia od niej), zmianę istniejących w dacie zawarcia umowy okoliczności i uwarunkowań gospodarczych, jak i skutki decyzji o odstąpieniu od wykonania zobowiązania oraz zapłaty kary umownej, która nie zawsze jest dobrowolna i czasami wynika z nakazu właściwego sądu (organu). W rezultacie zaś tego samego rodzaju wydatek (np. kara umowna) może w określonych okolicznościach stanowić koszt podatkowy, w innych zaś charakteru takiego nie posiadać.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny, aczkolwiek dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., odnosząc się zarówno do kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów, jak i poniesionych w celu zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, w istocie skoncentrował się jednak na ocenie opisanych przez Skarżącą wydatków jako wydatków poniesionych na uzyskanie przychodów.

Istotne było - zdaniem Sądu - że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca zawarła z AGH umowę o współpracy, która to umowa miała służyć osiągnięciu przez nią celu gospodarczego, jakim było przejęcie UP. AGH zobowiązana była wspierać Skarżącą w jej staraniach o stanie się udziałowcem UP poprzez wygranie procesu prywatyzacji tej spółki. Skarżąca natomiast zobowiązała się doprowadzić do tego, że UP zaoferuje AGH nabycie aktywów po określonej cenie. Kara umowna zapłacona przez Skarżącą była wynikiem niewykonania zobowiązania podjętego w ramach tej właśnie umowy.

Przede wszystkim Sąd uznał, że ocenie organu powinien był podlegać cel zawarcia przez Skarżącą umowy o współpracę. Powiązanie jej, chociażby pośrednie, z przychodami Skarżącej, a przynajmniej ze źródłem jej przychodów stanowiło podstawę do rozważania, czy wydatek na karę umowną przewidzianą w tej umowie był kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca nie zawarła z AGH umowy o współpracę po to, aby UP uzyskała przychód ze sprzedaży aktywów. Nic takiego nie wynikało z treści wniosku o wydanie interpretacji. Jak już Sąd wskazał, współpraca z AGH miała pomóc Skarżącej w przejęciu UP. Skarżąca zawarła umowę, aby zagwarantować sobie tę współpracę. Skarżąca wyjaśniła, że dążenie do przejęcia UP wynikało z konieczności rozwoju prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, poszerzenia oferty, zdobywania nowych rynków zbytu oraz zwiększania skali działalności. Skarżąca zamierzała umocnić pozycję negocjacyjną, zwiększyć efektywność i zmniejszyć ryzyko prowadzonej działalności poprzez jej dywersyfikację.

Działalność gospodarcza stanowiła źródło przychodów Skarżącej, która – jak wskazała we wniosku – w znacznej mierze realizuje swoje przychody poprzez sprzedaż produktów do UP, dysponującej siecią sprzedaży detalicznej. Skarżąca stwierdziła również, że stan tej sieci (generalnie rzecz ujmując) ma wpływ na poziom osiąganych przez nią przychodów.

Zdaniem Sądu, organ powinien był uwzględnić powyższe twierdzenia Skarżącej wskazujące związek między umową o współpracę zawartą z AGH i źródłem przychodów Skarżącej, jakim była jej działalność gospodarcza. Przy tak opisanym stanie faktycznym nie mogło być uznane za zasadne powiązanie przejęcia UP poprzez nabycie udziałów w tej spółce, jedynie z przychodem w postaci dywidendy. Cel zawarcia z AGH umowy o współpracę został osiągnięty, jako że Skarżąca nabyła większościowy pakiet udziałów w UP. Źródło przychodu, jakim dla Skarżącej była działalność gospodarcza uzyskało zatem zamierzone "wzmocnienie" możliwości rozwoju i działania, wpływające na poziom jej przychodów.

Zdaniem Sądu wydatki poniesione w takim właśnie celu, tj. na rozwój źródła przychodów, umocnienie jego pozycji na rynku, dostosowanie do zmieniających się warunków tego rynku, zwiększenie konkurencyjności itp. są wydatkami na zabezpieczenie źródła przychodów. Służą bowiem zapewnianiu temu źródłu możliwości funkcjonowanie w bezpieczny sposób, dostosowując to funkcjonowanie do zmieniających się realiów obrotu gospodarczego. Zawarcie z AGH umowy o współpracę służyć zatem miało w perspektywie zabezpieczeniu źródła przychodów Skarżącej.

Dalej Sąd podkreślił, że kierując się zasadą swobody zawierania umów Skarżąca mogła takie zobowiązanie podjąć, czego Minister Finansów nie kwestionował, twierdząc jedynie, iż nie powinna była tego czynić biorąc pod uwagę brak możliwości wpływania przez nią na działania UP w momencie zawierania umowy, a także w okresie późniejszym. Jednakże ocena tego aspektu działań Skarżącej oraz okoliczność, czy i jak duże ryzyko wiązało się dla niej z podjęciem zobowiązania, nie mogą przesądzać o braku możliwości zakwalifikowania związanych z nim wydatków do kosztów podatkowych. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p nie upoważnia organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań, które podejmuje podatnik. Brak jest podstaw, aby eliminować określone koszty z powodu tylko ich nieracjonalności czy nieprzydatności. O przydatności oraz racjonalności wydatków decyduje podatnik, w swojej działalności uwzględniając także ryzyko gospodarcze.

Podjęcie przez Skarżącą spornego zobowiązania prowadziło – w ocenie Sądu - do uzyskania współpracy, na jakiej jej zależało, a przy tym roszczenie o jego realizację możliwe było do dochodzenia w przypadku, gdyby doszło do przejęcia UP przez Skarżącą. Kontrahent Skarżącej znał okoliczności, w jakich Skarżąca podejmuje zobowiązanie i zobowiązanie tak podjęte zaakceptował. Trudno zaś przyjąć, że AGH zgodziłaby się na współpracę nie zapewniwszy sobie w zamian określonych – i dla niej istotnych – korzyści. Uprawnione jest więc założenie, że określając swoje zobowiązanie w umowie o współpracy Skarżąca musiała uwzględnić także oczekiwania AGH. Z treści wniosku o interpretację nie wynikają okoliczności, które mogłyby stanowić przesłankę do podważenia możliwości działania Skarżącej polegającego na zobowiązaniu się do tego, że inny podmiot zaoferuje jej kontrahentowi sprzedaż aktywów po określonej cenie, którą ustalono poprzez wycenę aktywów. Z wniosku nie wynikają również okoliczności, które świadczyłyby, że zawarcie umowy z AGH miało inny cel niż zapewnienie wsparcia tej firmy w przejęciu przez Skarżącą UP.

Sąd uznał także, że strony prawidłowo powiązały możliwość uznania odsetek naliczonych od kary umownej za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z możliwością uznania za taki koszt samej kary umownej. Przesłanki, które przemawiały za zasadnością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej, uzasadniały również zaliczenie do nich odsetek. Skarżąca prawidłowo wskazała, że zapłacone przez nią odsetki nie są wyłączone z kosztów podatkowych z uwagi na obowiązywanie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odnośnie zaś zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na koszty postępowania arbitrażowego stwierdzono, iż koszty procesu ponoszone przez podatnika na obronę przed skierowanym przeciwko niemu roszczeniem kontrahenta są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia ocena zasadności kierowanych przeciwko podatnikowi roszczeń. Ponoszenie wydatków na koszty postępowania czy to sądowego, czy arbitrażowego, jest jednym z elementów dbałości o funkcjonowanie przedsiębiorstwa, która w przypadku braku kompromisu z kontrahentem z reguły wymaga wdania się z nim w spór. Skarżąca we wniosku nie stwierdziła wprost, że to AGH skierowała sprawę do Trybunału Arbitrażowego w Pradze. Jednakże również w przypadku, gdyby to ona zainicjowała postępowanie arbitrażowe, jego koszty należałoby uznać za koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa zaliczane do kosztów podatkowych. W art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p. ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań. Wyłączenia takiego nie przewidział natomiast w odniesieniu do kosztów związanych z procesem dotyczącym niewykonania zobowiązania.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a.): polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż opisane we wniosku strony przeciwnej wydatki na karę umowną, odsetki od tej kary oraz koszty postępowania arbitrażowego, stanowiły koszty uzyskania przychodu jako wydatki poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów, polegające na nieprawidłowej interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy poprzez niezasadne uznanie, iż przepis ten obejmuje swą treścią działania strony umowy zmierzające do ograniczenia straty to jest zapłatę kary umownej na skutek niewykonania umowy. Sąd w sposób dowolny przyjął, iż kara umowna, której zapłata nastąpiła w celu zminimalizowania strat, stanowi koszt poniesiony w celu zachowania źródła przychodów.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.), tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej polegające na niedopuszczalnym rozszerzeniu przez Sąd stanu faktycznego będącego podstawą wydania interpretacji indywidualnej poprzez przyjęcie, iż strona przeciwna łączyła zapłatę kary umownej z kalkulacją ekonomiczną, jako że zapłata kary umownej była z perspektywy ekonomicznej korzystniejsza niż sprzedaż udziałów w podmiotach zależnych UP na rzecz AGH S.A., podczas, gdy w stanie faktycznym wynikającym w wniosku o wydanie interpretacji Strona przeciwna wiązała swoją decyzję o nie doprowadzeniu do sprzedaży udziałów w spółkach zależnych UP spółce AGH S.A. wyłącznie z maksymalizacją przychodów spółki UP.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na początek podnieść i ocenić należy, że niezasadny jest zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w nim przepisów postępowania, sprowadzający się do konkluzji, że podstawę rozstrzygnięcia stanowiły elementy stanu faktycznego nie wynikające dostatecznie z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z całości stanowiska zainteresowanego podatnika, w tym również z wniesionych przez niego: wniosku o wydanie interpretacji oraz pisma z trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika, decydując się na maksymalizację przychodu UP przez sprzedaż aktywów po cenie rynkowej i tym samym na zapłatę kar umownych w ewentualnym postępowaniu arbitrażowym, zainteresowana spółka eliminowała ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej za szkodę poniesioną przez UP w wyniku zbycia aktywów poniżej ich aktualnej wyceny rynkowej. Odpowiedzialność ta mogłaby przekroczyć wynik różnicy między wycenami rynkowymi aktywów a wycenami przyjmowanymi przez AGH. Ponadto, z powszechnie obowiązujących zasad prawnej odpowiedzialności odszkodowawczej wynika, że kto wyrządza drugiemu podmiotowi szkodę, zobowiązany jest do jej naprawienia. Zbywając aktywa po cenie rynkowej i płacąc w związku z tym kary umowne zainteresowana spółka zabezpieczała się więc od odpowiedzialności odszkodowawczej tak względem UP jak i AGH.

Przedstawione w stanie faktycznym rozpatrywanej interpretacji prawa podatkowego działania zainteresowanej spółki miały na celu zabezpieczenie jej przychodowej działalności gospodarczej jako źródła przychodu. Rozwój źródła przychodów, umocnienie jego pozycji na rynku, dostosowanie do zmieniających się warunków tego rynku, zwiększenie konkurencyjności itp. są wydatkami na zabezpieczenie źródła przychodów. Służą bowiem zapewnianiu temu źródłu możliwości funkcjonowanie w bezpieczny sposób, dostosowując to funkcjonowanie do zmieniających się realiów obrotu gospodarczego. Poniesienie wydatków na postępowanie prawne i zapłatę kary umownej i związanych z nią odsetek w stosunku do jednego z partnerów gospodarczych, jako alternatywa wobec istotniejszej wartościowo i jakościowo odpowiedzialności odszkodowawczej, może również stanowić działanie w celu zabezpieczenia źródła przychodów, to jest utrzymania go w stanie nie narażonym na poważniejsze od poniesionych uszczuplenia.

Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Sąd pierwszej instancji nie przekroczył stanu faktycznego, w którym wydawana była rozpatrywana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, konstatując i oceniając, że opisane w nim działania zainteresowanej spółki, nawet jeżeli nie miały wprost – bezpośrednio na celu uzyskanie przychodów, to służyły zabezpieczeniu źródła przychodów w niepogorszononym realną odpowiedzialnością odszkodowawczą stanie. Jeżeli jednak w zakresie obejmującym przedstawiane przez spółkę jej działania i zaniechania wszczęte zostanie postępowanie podatkowe, w którym organy podatkowe ustalą inny, aniżeli prezentowany przez zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny, nie można wykluczyć, że oceny te ulegną zmianie. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydawana jest bowiem w stanie faktycznym przedstawianym przez zainteresowanego, nie zaś w stanie faktycznym ustalanym i weryfikowanym w postępowaniu podatkowym.

W obecnym stanie sprawy przywołać do niej zasadnie można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10, z którego wynika, że w określonym stanie faktycznym sprawy, spełniającym przesłanki art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów. Ponadto podnieść należy, co uczynił już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1770/10, że niewykonanie zobowiązania jest tytułem do żądania odszkodowania, jednakże odrębnym od wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., jako że tytuły wskazane w tym przepisie związane są nienależytym wykonaniem umowy dostawy, robót budowlanych czy świadczenia usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie znajduje więc w sprawie niniejszej zastosowania. Nie jest również adekwatna do niej regulacja prawna wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., ponieważ w stanie faktycznym wydanej interpretacji nie występują naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.