Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca – P. S.A., 30 grudnia 2009 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: jej działalność w zakresie wyrobów ropopochodnych wymaga rozwoju, poszerzenia oferty, zdobywania nowych rynków zbytu oraz zwiększania skali działalności przez przejęcie innych podmiotów z branży. Od końca lat 90-tych strategia Skarżącej obejmuje ekspansję na rynki państw Europy Środkowo-Wschodniej i budowanie silnej pozycji regionalnej. Wejście na rynki zagraniczne spowodowane było m.in. dążeniem do umocnienia pozycji negocjacyjnej, wyższej efektywności i zmniejszenia ryzyka działalności dzięki jej dywersyfikacji. Jedyną możliwość realizacji tej strategii na rynku czeskim stwarzało przejęcie koncernu U. ("U."). W związku z tym Skarżąca 19 listopada 2003 r. zawarła umowę o współpracy z A. a.s. ("A."), która to spółka dysponowała istotną wiedzą na temat U.. Współpraca miała wspierać starania Skarżącej o wygranie procesu prywatyzacji U.. W umowie Skarżąca zobowiązała się, że w przypadku pomyślnej finalizacji zakupu akcji U. zapewni, że U. zaoferuje A. sprzedaż części lub całości udziałów w podmiotach zależnych ("aktywa"). Aktywa wyceniono w umowie ogólnej z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie warunków przyszłej umowy sprzedaży udziałów ("umowa ogólna"). W rezultacie Skarżąca nabyła 62,99% udziałów U..

Rynkowa wartość aktywów wzrosła i w 2005 r., kiedy transakcja ich zbycia na rzecz A. miała być sfinalizowana, znacząco odbiegała od wartości przyjętej w umowie ogólnej. W 2004 r. cena zbycia aktywów na rzecz A. nie przekraczała połowy ceny, jaką można było uzyskać za nie w 2005 r. Zbywając znaczną część aktywów na zasadach rynkowych U. uzyskała sumę trzykrotnie wyższą niż ustalona umową ogólną. Transakcja w kształcie oczekiwanym przez A. spowodowałaby znaczącą stratę przychodów U. (pośrednio Skarżącej) z tej sprzedaży i mogłaby stanowić podstawę prawną postawienia członkom władz Skarżącej zarzutu działania na jej szkodę. Mogłaby ona odpowiadać wobec U. za szkodę spowodowaną zbyciem aktywów poniżej ich aktualnej wyceny rynkowej. Skarżąca rozważyła także ograniczenia wynikające z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa polskiego i czeskiego oraz zasady starannego prowadzenia działalności gospodarczej i obowiązku minimalizacji ewentualnej szkody dla niej. W efekcie Skarżąca uznała, że wykonanie żądań A. byłoby szkodliwe dla jej interesu gospodarczego. Dlatego też, w latach 2005-2007 U. zbyła aktywa na zasadach rynkowych.

Trybunał Arbitrażowy w P. prawnie zobowiązał Skarżącą do zapłaty kar umownych wraz z odsetkami, za podstawę swego rozstrzygnięcia przyjmując jej zobowiązania z umowy ogólnej.

Uzupełniając opis stanu faktycznego na wezwanie Organu Skarżąca podała, że udziały w U. nabyła 24 maja 2005 r. Aktywa nie były zbywane przed zawarciem umowy o współpracy z A. i nabyciem przez Skarżącą udziałów w U.. Na wzrost wartości rynkowej aktywów wpłynęło szereg czynników ekonomicznych związanych z gospodarką rynkową, generalnie zaś prawo popytu i podaży. W momencie podpisywania umowy Skarżąca nie miała wiedzy co do konkretnej ceny i trendu wartości aktywów, a zatem sporządziła ich wyceny. Czeski Kodeks spółek przewiduje obowiązek zarządu spółki do działania w jej interesie (art. 194). Zarząd U. nie powinien więc zawierać niekorzystnej transakcji z A.. Z wyceny eksperta wynikało, że różnica między ceną akcji określoną w umowie z A. a ich wartością rynkową wynosiła ok. 200 mln Euro. Zbycie akcji za cenę przynajmniej o tę kwotę niższą od wartości rynkowej nie mogło być uznane za zgodne z interesem U.. Przepis art. 66a czeskiego Kodeksu spółek przewiduje możliwość wywierania faktycznego nacisku na spółkę przez jej wspólnika, a zatem teoretycznie Skarżąca mogła zaoferować U. zapłatę 200 mln Euro i nakłonić do dokonania transakcji. W postępowaniu arbitrażowym Skarżąca dowodziła, że art. 66a i art. 194 czeskiego Kodeksu spółek (podjęcie przez Skarżącą jako wspólnika U. uchwały nakazującej dokonanie przeniesienia akcji) nie mogły mieć tu zastosowania. Jedynym narzędziem mogącym doprowadzić do przeniesienia akcji przez U. na A. był controlling agreement (art. 190b czeskiego Kodeksu spółek). Zarząd U. mógłby wtedy zgodnie z prawem, w oparciu o wiążącą instrukcję Skarżącej, zbyć akcje nawet gdyby naruszało to interes U., ale było w interesie szerzej rozumianej grupy. Zarząd U. nie odpowiadałby wówczas osobiście za szkodę U.. Controlling agreement musiałby jednak przewidywać ze strony Skarżącej odpowiednią rekompensatę w wartości akcji, czyli ok. 200 mln Euro. Ponadto zawarcie controlling agreement wymagałoby szeregu czynności formalnoprawnych, np. zgody walnego zgromadzenia wspólników Skarżącej w formie uchwały.

Umowa Skarżącej i A. nie precyzowała dokładnie czynności prawnych lub faktycznych składających się na "zapewnienie zaoferowania" a więc ich zakres podlegał interpretacji stron i w efekcie był przedmiotem postępowania arbitrażowego. Skarżąca nie ponosiła wydatków na rzecz A. w związku z umową o współpracy. kwotę orzeczoną przez Trybunał Arbitrażowy i odsetki zapłaciła 3 lipca 2009 r.

Kwota uzyskana ze zbycia aktywów, rozumiana jako różnica między wyceną z umowy ogólnej a wyceną rynkową, pomniejszona o zapłaconą karę umowną była wartością dodatnią.

Zdaniem Skarżącej żaden przepis ustawy będący przedmiotem wniosku nie uzależniał jego właściwego zastosowania od wysokości wydatkowanej kwoty.

Kara umowna wyniosła 77.266.500 Euro, a odsetki 28.300.000 Euro (łącznie 105.541.539,16 Euro). Skarżąca zapłaciła też koszty postępowania. Zasądzona kwota była na poziomie rezerwy stworzonej na ten cel i nie będzie miała materialnego wpływu na jej raportowany wynik operacyjny za drugi kwartał 2009 r.

Skarżąca zadała pytania:

1) czy do kosztów podatkowych powinna zakwalifikować wydatek poniesiony na zapłatę na rzecz A. zasądzonej przez Trybunał Arbitrażowy kary umownej z tytułu niewykonania przez nią zobowiązania polegającego na zapewnieniu zaoferowania przez U. sprzedaży aktywów na rzecz A.?

2) czy kosztem podatkowym Skarżącej są odsetki naliczone i zapłacone od ww. kary umownej zasądzonej przez Trybunał Arbitrażowy?

3) czy stanowią koszt podatkowy wydatki poniesione na postępowanie arbitrażowe?

4) czy koszty powyższe powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych Skarżącej w dacie ich poniesienia ?

Zdaniem Skarżącej, która odwołała się do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.p., wydatek na zapłatę kar umownych był konsekwencją jej działania mającego na celu zachowanie źródeł przychodów.

Decydując się na maksymalizację przychodu U. przez sprzedaż aktywów po cenie rynkowej i tym samym na zapłatę kar umownych w ewentualnym postępowaniu arbitrażowym, Skarżąca eliminowała ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej za szkodę poniesioną przez U. w wyniku zbycia aktywów poniżej ich aktualnej wyceny rynkowej. Odpowiedzialność ta mogłaby przekroczyć wynik różnicy między wycenami rynkowymi aktywów a wycenami przyjmowanymi przez A.. Działania swoje Skarżąca uznała zatem za zgodne z zasadami starannego prowadzenia działalności gospodarczej i poparte przesłankami natury ekonomicznej oraz gospodarczo dla niej korzystne. Źródłem jej przychodu, a właściwie jego zabezpieczaniem, jest U. i aktywa.

Za oczywistą Skarżąca uznała możliwość kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu również tych wydatków, których nie można przypisać do konkretnego przychodu, ale których poniesienie racjonalnie mogło się przyczynić do zwiększenia lub powstania przychodu, czy też zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Przedmiotowy wydatek miał cechy wydatku pośredniego. Skarżąca realizuje swoje przychody w znacznej mierze poprzez sprzedaż produktów do pierwszego w linii podmiotu gospodarczego (U.). Znaczący wpływ na wynik tej sprzedaży ma sieć sprzedaży detalicznej. Kwota uzyskana przez U. ze sprzedaży aktywów była dużo wyższa niż wymieniona w umowie ogólnej i pozostała w U., dzięki czemu w dużej mierze wykorzystano ją na rozwój sieci sprzedaży detalicznej oraz segmentu produkcyjnego. Skarżąca uważała, że rozwój mocy przerobowych i segmentu detalicznego U. stanowiło dla niej źródło przychodów ze względu na sprzedaż wyprodukowanych przez nią produktów.

W opinii Skarżącej koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty poniesione, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy natomiast uznać koszty na ochronę istniejącego źródła przychodów w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tych kosztów jest więc ich poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. W hipotetycznej sytuacji zrealizowania umowy z A., U. nie rozbudowałby sieci punktów sprzedaży detalicznej, nie zmodyfikowałby instalacji przerobu ropy naftowej itp. Stałaby się także mniej konkurencyjna na lokalnym rynku i mogłaby utracić swoją pozycję. Zmniejszyłoby to sprzedaż produktów do U. (Grupy U.) przez Skarżącą, w konsekwencji obniżając poziom jej przychodów. Skarżąca realizuje przychód także poprzez sprzedaż ropy naftowej do Spółek U.. Na skutek modernizacji znacząco wzrosły możliwości ilościowego i jakościowego przerobu tego surowca.

Zdaniem Skarżącej, uiszczona przez nią kara umowna nie podlegała żadnemu z wyłączeń wymienionych art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, w szczególności zaś pkt 22, który wyklucza z kosztów podatkowych jedynie kary umowne związane z wadliwością sprzedawanych towarów. Skarżąca natomiast zapłaciła karę umowną z tytułu niewykonania zobowiązania.

W ocenie Skarżącej do zapłaconych odsetek zastosowanie mają przesłanki dotyczące zobowiązania głównego. Cała kwota zapłacona na podstawie orzeczenia Trybunału Arbitrażowego powinna być uznana za jej koszt podatkowy. Odsetki od zasądzonej kary umownej nie podpadają pod żadną z kategorii uregulowanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z wyładni językowej pkt 11 wynika bowiem, że kosztu podatkowego nie stanowią tylko odsetki naliczone, lecz nie zapłacone albo odsetki umorzone. A contrario przy braku wyraźnego wyłączenia przedmiotowego, odsetki zapłacone zawsze są kosztami uzyskania przychodów.

Skarżąca stwierdziła, że koszty związane z postępowaniem przed Trybunałem Arbitrażowym są kosztem uzyskania przychodów, jako że postępowanie arbitrażowe jest dopuszczalną alternatywą postępowań sądowych. W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest przepisu wyłączającego możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z obroną przed roszczeniem kontrahenta przed właściwym organem. Wystarczającą podstawą zaliczenia ich do kosztów podatkowych jest okoliczność, że tego rodzaju postępowanie zmierza do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a Skarżąca nie miała innej możliwości niż wdać się w spór w celu obrony swoich praw.

Zdaniem Skarżącej koszty poniesione na zapłatę kary umownej, odsetek i kosztów postępowania winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, tj. zapłaty, ponieważ są to koszty pośrednie (na zachowanie źródeł przychodu). Powołała się przy tym na art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wywiódł, że nie wszystkie wydatki podatnika, stanowiące koszty działalności z ekonomicznego punktu widzenia, są kosztem uzyskania przychodów. Aby wydatek można było uznać za koszt podatkowy pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu bądź zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe kierując się kryteriami rachunku ekonomicznego, kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów strony mogą swobodnie kształtować swoje prawa i obowiązki w ramach umów, które nie mogą być przedmiotem ingerencji organów podatkowych. W sytuacji jednak, gdy skutki tych umów odnoszą się do zobowiązań podatkowych, organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale też obowiązek ocenić skutki te opierając się na przepisach prawa podatkowego.

W ocenie Organu, przedmiotowa kara, będąca następstwem niewykonania umowy, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów ze względu na brak przesłanki działania "w celu osiągnięcia przychodu" określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie jest to również wydatek na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

W dacie zawarcia z A. umowy o współpracę, Skarżąca nie miała udziałów w U.. W umowie tej zobowiązała się, że inny podmiot gospodarczy (U.) zawrze umowę sprzedaży po określonej cenie swoich aktywów na rzecz A., która była stroną umowy ze Skarżącą. Zdaniem Organu, w tym momencie Skarżąca nie miała do tego uprawnień. Udziałowcem stała się w 2005 r., dzięki pomocy A., ale i ten fakt nie dawał jej prawa do rozporządzania majątkiem spółki, w której miała udziały. Zgodnie z czeskim Kodeksem spółek decyzję w tym zakresie podejmuje zarząd obowiązany do działania w interesie U., a nie udziałowca, nawet większościowego. Sprzedaż aktywów po cenach rynkowych przyniosła przychód U., a nie Skarżącej, która jako udziałowiec U. miała prawo do udziału w zysku tej spółki. Przychód z tego tytułu jest jednak opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym, pobieranym bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodu. Przedmiotowa kara umowna nie przekładała się zatem ani na przychód, ani na zachowanie źródła przychodów Skarżącej. Aktywa stanowiły majątek innej spółki. Skarżąca sama stwierdziła, że podejmowała działania dla maksymalizacji przychodów U. z tytułu ich sprzedaży, równocześnie eliminując odpowiedzialność odszkodowawczą (nie doszło do zawarcia controlling agrement). Ewentualna odpowiedzialność odszkodowawcza Skarżącej wiązała się z umową, w której zobowiązywała się ona do zapewnienia sprzedaży aktywów innego podmiotu, do czego zobowiązywać się nie powinna. Minister Finansów nie widział związku, nawet pośredniego, tych działań z przychodami i z zachowaniem źródła przychodów Skarżącej. Związek taki nie wynikał też ze sposobu wykorzystania przez U. środków uzyskanych ze sprzedaży.

Skoro zaś kara umowna nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów, kosztami tymi nie były również związane z nią odsetki i wydatki na postępowanie arbitrażowe.

W związku z powyższym ustalanie momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych Minister Finansów uznał za bezprzedmiotowe.

Pismem z 20 kwietnia 2010 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie z 13 maja 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazane we wniosku wydatki nie mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 1; a także naruszenie art. 121 § 1 i art. 125 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko.

Podniosła, iż Organ wezwał ją do uzupełnienia stanu faktycznego, chociaż wniosek o wydanie interpretacji dotyczył zdarzenia przyszłego i spełniał wymogi formalne z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Jej odpowiedź nie rozszerzała i nie wyjaśniała dodatkowo stanu opisanego we wniosku. Pytania dotyczyły kwestii, które nie mogły przyczynić się do zmiany sposobu interpretacji przepisu. Interpretacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może bowiem zależeć od wysokości kary umownej. Zdaniem Skarżącej był to jedynie zabieg proceduralny w celu wydłużenia terminu na wydanie interpretacji. Ustawowy termin upływał w 30 marca 2010 r., a zatem wydanie interpretacji 1 kwietnia 2010 r. uchybiało terminowi z art. 14d Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych Skarżąca podniosła, iż Organ poprosił ją przesłanie edytowalnej wersji wniosku o wydanie interpretacji z uwagi na niemożność odczytania złożonego przez nią formularza ORD-IN. Tym samym potwierdził, że na 12 dni przed upływem terminu na wydanie interpretacji nie przeczytano wniosku. Interpretację w przeważającej części sporządzono na zasadzie "kopiuj wklej" nie usuwając zmian nanoszonych przez Skarżącą.

W ocenie Skarżącej Minister Finansów błędnie zinterpretował art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Za istotne uznała określenie źródła przychodu w związku z jej działaniem mającym na celu zachowanie tego źródła. Powołując się na orzecznictwo wywiodła, że dla uznania wydatku za koszt podatkowy wystarczy, aby ponosząc dany wydatek można było racjonalnie zakładać, iż będzie to skutkować uzyskaniem przychodów. Brak takiego skutku nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu uzyskania przychodu.

Skarżąca wyjaśniła, że źródłem jej przychodów jest działalność gospodarcza, której cechą jest sprzedaż wyrobów m.in. poprzez podmioty zależne. O efekcie działalności stanowi nie tylko produkcja, ale też możliwości sprzedaży i dystrybucji produktów. Zawierając umowę z A. Skarżąca kierowała się przesłanką rozbudowy sieci dystrybucji produktów poprzez nabycie U.. Przez źródło przychodów w tej sprawie Skarżąca rozumiała wartość kapitału, jaki pozostał w U. oraz przekładał się i przełoży na poziom zakupów jej wyrobów przez U.. Nie upatrywała natomiast źródła przychodów w dywidendzie, ani też w wartości aktywów spółek z należącej do niej grupy kapitałowej. Źródłem przychodów jest przychód z działalności gospodarczej rozumianej jako możliwość sprzedaży produktów na nowych rynkach zbytu (w szczególności do U.) i umacnianie pozycji negocjacyjnej w relacjach z dostawcami kluczowych surowców. W ocenie Skarżącej możliwość sprzedaży produktów jest kluczowym elementem realizacji przychodów. Szczególne znaczenie ma przy tym obszar i zasięg oddziaływania rynkowego, który pozwala wygrywać konkurencję z innymi podmiotami. Wydatek na karę umowną, której zapłata była ekonomicznie uzasadniona i opłacalna, należy do kategorii zachowania źródła przychodu. Nie jest natomiast wydatkiem związanym z uzyskaniem przychodu. Rezygnacja z zapłaty kary umownej i zobowiązanie U. do wyzbycia się aktywów wiązałyby się ze szkodą w majątku U., a ostatecznie w majątku Skarżącej. Zapłata kary umownej zapobiegła tej sytuacji. Zdaniem Skarżącej stanowisko Organu w tym zakresie było wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony przedstawił on definicję zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów odwołującą się do funkcjonowania podatnika, z drugiej zaś odmówił zaliczenia do tej kategorii wydatków mieszczących się w definicji. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe nie posiadają uprawnień do analizowania wydatków z punktu widzenia efektywności, czy też niezbędności.

Podniosła, iż jej działalność wymaga rozwoju, poszerzania rynków zbytu, oferty, przejmowania innych podmiotów. Współpraca prowadzona w tym celu z innymi podmiotami (A.) rzadko wiąże się z koniecznością ponoszenia nakładów na bieżąco (jak przy zleceniu), ale wymaga wynagrodzenia drugiej strony za doprowadzenie do założonego celu (jak przy umowie o dzieło). Wynagrodzeniem dla A. była możliwość nabycia aktywów U. po uprzednio określonej cenie.

Nie było oceną skutków podatkowych umowy w oparciu o przepisy prawa podatkowego stwierdzenie Organu, że nie powinna była zobowiązywać się do sprzedaży aktywów innego podmiotu. W praktyce obrotu występuje wiele przypadków zobowiązania się do zbycia rzeczy lub praw, których nie ma się na własność (np. umowy opcji, odpłatne zbycie pożyczonych papierów wartościowych) albo takich, które dopiero powstaną (np. sprzedaż mieszkań przez deweloperów, umowa kontraktacji, umowa zakupu komisowego). Umowa zawarta przez Skarżącą nie wiązała się z ryzykiem, ponieważ nie została zawarta na określony termin lecz na przyszłość, tzn. jej świadczenie ("zapewnienie zaoferowania Aktywów") uzależnione zostało od wykonania odpowiednich świadczeń przez A. ("wsparcie starań Spółki podejmowanych dla wygrania procesu prywatyzacji U."), na skutek których Skarżąca uzyskiwała stosunkowo szeroką kontrolę nad przyrzeczonymi aktywami. Dopóki Skarżąca nie była właścicielem U., A. nie mogła domagać się realizacji postanowień umowy o współpracy, a Skarżąca nie była zobowiązania do zapłaty czegokolwiek. Jedynie wskutek okoliczności obiektywnych (istotny i niespodziewany wzrost wartości aktywów) Skarżąca zdecydowała, że w dalszej perspektywie jej świadczenie będzie dla niej niekorzystne, a zapłata kary umownej przyczyni się do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów m.in. poprzez wzrost możliwości nabywczych U., co ułatwiło Skarżącej osiąganie jej celów – zbywanie produktów za granicę, czy powiększanie udziału na czeskim rynku.

Skarżąca uważała, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma powodu, aby karać podatnika za zmiany decyzji podejmowanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli są one podyktowane wyłącznie dążeniem do ochrony jego interesów majątkowych, czyli zmaksymalizowania osiąganych przychodów. Nie jest zatem uzasadniona odmowa uznania za koszt podatkowy wydatku poniesionego w celu zachowania źródła przychodu, z tego tylko względu, że wydatek ten jest racjonalną konsekwencją zmiany wcześniejszej decyzji podatnika.

Umowa z A. podlegała ocenie Trybunału Arbitrażowego i nie stwierdzono ani jej nieważności na gruncie prawa cywilnego, ani niemożności jej wykonania przez strony.

Skarżąca podkreśliła, iż jako wnioskodawca ponosi ryzyko nieprzedstawienia istotnych okoliczności, bądź też błędnego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Odpowiedzialność odszkodowawcza była jedną z okoliczności potwierdzających, że wydatek miał na celu zabezpieczenie oraz zachowanie źródła przychodów. Nie stanowiła odrębnej kategorii dla podjęcia decyzji o zapłacie kary umownej, stanowiąc element szerszej całości.

W kwestii odsetek i kosztów postępowania arbitrażowego Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponadto Skarżąca przedstawiła linię orzeczniczą w zakresie kwalifikacji wydatków z tytułu kary umownej do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z którą zapłata kary umownej może być racjonalna z ekonomicznego punktu widzenia, a przy klasyfikacji kosztów podatkowych należy uwzględniać czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyjaśnił, że do terminu na wydanie interpretacji nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej.

W wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku chodziło przede wszystkim o doprecyzowanie statusu Skarżącej, jej pozycji jako akcjonariusza, oraz o wskazanie podstawy prawnej jej ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej. Pytanie o kwotę kary (jedno z ośmiu) powiązane było z prośbą o oszacowanie jej wysokości w stosunku do "zysku" U. z tytułu sprzedaży aktywów. Odpowiedź na każde z pytań miała znaczenie dla spełnienia przesłanki wyczerpującego opisania stanu faktycznego. Zasadności wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku dowodziła także treść interpretacji, w której argumentację oparto na uzupełnionych elementach stanu faktycznego. Odpowiadając na wezwanie Skarżąca nie kwestionowała jego zasadności. Twierdzenie, że interpretacja nie zostałaby wydana w terminie opierało się jedynie na jej domniemaniach. Okres przedłużenia terminu wyniósł 3 dni, a zatem termin na wydanie interpretacji upływał 2 kwietnia 2010 r. Wydanie interpretacji 1 kwietnia 2010 r. nie naruszało art. 14d Ordynacji podatkowej. Dla zastosowania art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej okoliczność, kiedy wystosowano wezwanie nie ma znaczenia. Zasada szybkości działania (art. 125 Ordynacji podatkowej) nie może stanowić samoistnej podstawy oceny postępowania organu, pomijającej treść art.14d tej ustawy. Uwzględnić należy także okoliczności dotyczące Organu, jak ilość ogółem wpływających wniosków o interpretacje, złożoność zagadnień i konieczność dokonywania określonych czynności.

Za niezrozumiałe Organ uznał dywagacje Skarżącej dotyczące przedmiotu wniosku (zdarzenia przyszłego) i wezwania jej do uzupełnienia stanu faktycznego. Opisane we wniosku fakty miały miejsce. To zaś, że Skarżąca zaznaczyła, iż opisuje zdarzenie przyszłe nie miało takiego znaczenia, aby wzywać ją do udzielenia wyjaśnień, tym bardziej, że we wniosku posługiwała się ona również sformułowaniem "stan faktyczny". W ocenie Organu zarzuty w tym względzie oraz wytknięcie prośby o wersję edytowalną wniosku, nie mają znaczenia dla oceny jego stanowiska przedstawionego w interpretacji. Okoliczność, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa odniesiono się do zarzutów zgłoszonych w tym wezwaniu nie oznacza uzupełnienia interpretacji, która w chwili jej wydania posiadała wszystkie elementy wymagane zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Ministra Finansów okoliczności sprawy nie pozwalały uznać, że kara umowna wraz z odsetkami i kosztami postępowania spełniały przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.

Zawierając w 2003 r. umowę z A. Skarżąca nie miała żadnego wpływu na U. i jej przyrzeczenie obciążone było znacznym ryzykiem. Nabycie akcji U. dawało Skarżącej uprawnienia udziałowe w zakresie dywidendy. Jako akcjonariusz Skarżąca nie ma w majątku spółki akcyjnej swego własnego majątku, nie może też majątkiem spółki rozporządzać. Ma tylko prawo głosowania i w ten jedynie sposób może oddziaływać na kształtowanie woli spółki. Zostając większościowym akcjonariuszem U., Skarżąca miała ograniczony wpływ na tę spółkę, co wynikało z faktu, że decyzja zarządu nie mogła być niezgodna z interesem U.. Zdaniem Organu zapewnienie przez Skarżącą w 2003 r. sprzedaży przez U. aktywów na rzecz A. było nieadekwatne do możliwości Skarżącej w zakresie jej wpływu na U. przed, jak i zostaniu akcjonariuszem. Obowiązek zapłaty kary umownej był więc wynikającą z umowy z A. koniecznością zrekompensowania szkody kontrahentowi, który oczekiwał sprzedania mu aktywów za cenę przyrzeczoną. Zdarzenie takie nie może automatycznie rodzić skutku w postaci uznania kary za koszt uzyskania przychodów. Podnoszona przez Skarżącą ekonomiczna opłacalność (szczególnie dla innego podmiotu – U. i całej grupy kapitałowej) nie ma znaczenia w kontekście przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów za niezrozumiałe uznał argumenty, że płacąc karę umowną Skarżąca przyczyniła się do zwiększenia przychodów U. ze sprzedaży jej aktywów po cenie korzystniejszej od zaoferowanej w umowie z A.. Z wniosku o wydanie interpretacji wynikało bowiem, że działanie U. w tym zakresie było niezależne od woli i ewentualnych nacisków akcjonariusza (Skarżącej) oraz miało na celu przede wszystkim prawnie zagwarantowaną ochronę interesów czeskiej spółki. Przy takim założeniu (z którym Organ się nie zgodził) kara umowna wpływałaby na zwiększenie przychodów spółki U. i nadal brak byłoby jej związku z przychodami Skarżącej, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła.

Minister Finansów zaznaczając, iż nie wnika w ekonomiczny sens decyzji Skarżącej wyjaśnił, że w oparciu o art. 15 u.p.d.o.p. organ podatkowy bada celowość działania podatnika, kierując się zasadą działania racjonalnego (skutecznego, prowadzącego do celu), a także potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do powstania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Minister Finansów miał wątpliwości co do racjonalności działań Skarżącej. Na gruncie cywilistycznej zasady swobody umów nie ma przeszkód, aby w umowie zawartej przez podmioty gospodarcze zamieścić przyrzeczenie, że osoba trzecia spełni jakieś świadczenie. Dla osoby trzeciej nie wynikną stąd żadne obowiązki. Jednak przyrzeczenie stwarza roszczenie przeciwko kontrahentowi, który je złożył. W związku z umową o współpracę z A. doszło do sytuacji, w której osoba trzecia (U.) nie zachowała się w sposób spodziewany. Skarżąca jako kontrahent z umowy (dłużnik) obowiązana była do naprawienia wynikłej szkody. W ocenie Organu przyrzeczenie złożone przez Skarżącą winno mieścić się w granicach możliwości jej wpływu na działania U.. W tym kontekście w interpretacji stwierdzono, że Skarżąca nie powinna zobowiązać się do zapewnienia sprzedaży aktywów innego podmiotu. Uznanie kary umownej za koszt podatkowy oznaczałoby przerzucenie na Skarb Państwa skutków znacznego ryzyka, jakim obciążone było przyrzeczenie Skarżącej złożone w 2003 r. (poprzez pomniejszenie opodatkowanego dochodu).

Skoro zaś kosztem podatkowym nie była kara umowna, przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie spełniały również wydatki na odsetki od tej kary oraz koszty postępowania arbitrażowego.

Minister Finansów stwierdził, iż wskazane w skardze wyroki nie są źródłem prawa, a część z nich nie jest prawomocna. Żaden z nich nie zapadł w tożsamym stanie faktycznym. Zgodził się, że praktyce obrotu gospodarczego istnieją sytuacje, gdy kara za odstąpienie od przyrzeczonej umowy może stanowić koszt podatkowy (np. odstąpienie od umowy w celu zawarcia umowy korzystniejszej), Wskazał wyroki odmawiające zaliczenia kar umownych do kosztów podatkowych z uwagi na brak przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W piśmie procesowym z 23 lutego 2011 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy przy drzwiach zamkniętych.

Wywodziła ponadto, że bezpośrednim skutkiem zapłaty kary umownej była ochrona majątku spółki zależnej – U.. Natomiast z perspektywy ekonomicznej postępowanie takie podyktowane było przede wszystkim jej interesem (właściciela U.). Zgodnie z zasadami rachunkowości posiadane przez spółkę dominującą akcje spółki zależnej zaliczane są bowiem do aktywów trwałych spółki dominującej. Wartość aktywów spółki zależnej (środków ze sprzedaży aktywów) przekłada się zatem na wartość aktywów spółki dominującej. Z perspektywy gospodarczej postępowanie mające na celu ochronę majątku spółki zależnej należy więc postrzegać jako działanie w celu ochrony własnego majątku, niezbędnego do działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodów.

Skarżąca podniosła, że zasadność poniesienia kary umownej stanowi element stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Kwestionując ją Organ bezprawnie zakwestionował zatem kluczową okoliczność faktyczną. Wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. tłumaczenia przysięgłego fragmentów raportu z wyceny aktywów na okoliczność zasadności poniesienia kary umownej.

Podkreśliła, iż jej działanie nie było wynikiem braku instrumentów prawnych w zakresie wpływu na spółkę zależną na dzień zaciągnięcia zobowiązania wobec A., ale efektem istotnej zmiany wartości rynkowej aktywów, która spowodowała, że wykorzystanie tych instrumentów zostało znacznie ograniczone.

Skarżąca powołała się na interpretację indywidualną z 6 kwietnia 2009 r. IPPB3/423-22/09-2/GJ, uznającą za prawidłowe jej stanowisko o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odszkodowania z tytułu odstąpienia od wykonania zobowiązania. Wydanie zaskarżonej interpretacji, zawierające odmienne stanowisko Organu, uznała za naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Do pisma procesowego z 15 marca 2011 r. Skarżąca dołączyła opinię prof. dr hab. B.B., który stanowisko Organu uznał za wadliwe. Wniosła o uznanie tej ekspertyzy za integralną część jej stanowiska.

W piśmie procesowym z 18 marca 2011 r. Minister Finansów podniósł, że wyliczenia przedstawione w piśmie Skarżącej z 23 lutego 2011 r. mogłyby uzasadniać racjonalność zapłacenia kary w ujęciu ekonomicznym (tego aspektu Organ nie oceniał), jednakże nie mają one znaczenia na gruncie podatkowym, na którym Skarżąca i U. są odrębnymi podatnikami i tylko w takim ujęciu mogą być oceniane jej działania, w tym związek wydatku konkretnego podatnika z przychodem lub zachowaniem źródła przychodów konkretnego podatnika. Dlatego też nietrafiony był argument o dbałości o interesy spółki zależnej, a przez to własne Skarżącej.

Zdaniem Ministra Finansów interpretacja z 6 kwietnia 2009 r. dotyczyła innego stanu faktycznego.

Ponadto oponował on wnioskowi Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy przy drzwiach zamkniętych, a także złożonym przez nią wnioskom dowodowym.

W piśmie z 24 marca 2011 r. Minister Finansów ustosunkował się opinii prof. dr hab. B.B., uznając ją za uzupełnienie i rozszerzenie stanowiska niedopuszczalne na etapie postępowania sądowego.

W piśmie procesowym z 5 maja 2011 r. Skarżąca ponownie podkreśliła, że kara umowna jest kosztem pośrednim. Zarzuciła sprzeczność stanowiska Organu z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Jej zdaniem istnienie tego unormowania dowodzi, że co do zasady kary umowne mieszczą się w zakresie art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Sąd odmówił przeprowadzenia rozprawy przy drzwiach zamkniętych, postanowienie w tym przedmiocie wpisując do protokołu rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

I. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd miał na względzie okoliczność, że rozpoznana sprawa jest sprawą z zakresu wydawania przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucja ta, sposób i zakres jej stosowania, objęta została odrębnymi uregulowaniami, uwzględniającymi jej specyfikę polegającą m.in. na tym, że organ udzielający interpretacji nie ma możliwości i uprawnień do ustalania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w tym do badania wiarygodności i racjonalności działań opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Nie jest to bowiem klasyczne postępowanie podatkowe służące weryfikacji prawidłowości rozliczeń określonego podmiotu z tytułu podatków, w którym gromadzi się i ocenia dowody oraz ich wiarygodność w tym celu, aby ustalić stan faktyczny, do którego zastosowane zostaną przepisy prawa.

W postępowaniu interpretacyjnym Minister Finansów nie ma zatem prawa do kwestionowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę, ani też do podważania jakiegokolwiek jego elementu. Może jedynie domagać się jego uzupełnienia, albo też doprecyzowania, jeżeli jest to niezbędne do wydania interpretacji we wnioskowanym zakresie.

Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisane przez wnioskodawcę jest też miarodajne w późniejszym postępowaniu przed sądem administracyjnym. Wyznacza również zakres ochrony, jaką wnioskodawca uzyska w związku z interpretacją indywidualną. Ochrona ta będzie bowiem skuteczna tylko wtedy, gdy zdarzenia rzeczywiste będą odpowiadały opisanym we wniosku o wydanie interpretacji.

Wyjaśnić przy tym należy, iż brak jest natomiast powodów, aby na etapie postępowania sądowego ograniczać możliwość rozszerzania i modyfikowania przez wnioskodawcę argumentacji uzasadniającej jego stanowisko, jeżeli argumentacja ta nie prowadzi do zmiany lub rozszerzenia samego stanowiska i nie jest oparta na dodatkowych lub zmienionych elementach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

II. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji zaznaczyła, iż przedstawia zdarzenie przyszłe, a zatem hipotetyczne. W istocie jednak opisała wydarzenia, które już miały miejsce.

Niespójność powyższa, spowodowana przez Skarżącą, nie miała jednak istotnego znaczenia, co zasadnie przyjął Minister Finansów. Wskazane przez Skarżącą art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p. w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia przedstawionego przez nią zagadnienia, miały takie samo brzmienie w dacie poniesienia przedmiotowych wydatków oraz w dacie wydania zaskarżonej interpretacji.

III. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą tytułem zasądzonej w postępowaniu arbitrażowym kary umownej za niewykonanie zobowiązania, odsetek od tej kary oraz kosztów postępowania arbitrażowego.

Obowiązek uiszczenia kary umownej wynikał z umowy zawartej przez Skarżącą z podmiotem (A.), któremu w zamian za współpracę przy przejęciu przez nią innego podmiotu (U.), zagwarantowała ona nabycie od tegoż innego podmiotu aktywów po cenie określonej w odrębnej umowie (umowie ogólnej).

Skarżąca nie wywiązała się z tego zobowiązania i w rezultacie Trybunał Arbitrażowy obciążył ją karą umowną na rzecz kontrahenta.

Skarżąca twierdziła, że w zmienionych okolicznościach, spowodowanych wzrostem wartości rynkowej aktywów, niewywiązanie się ze zobowiązania wiązało się z mniejszymi wydatkami niż ewentualne doprowadzenie do jego realizacji.

Uznała, iż ponosząc wydatek na karę umowną oraz związane z nią odsetki i koszty postępowania arbitrażowego działała w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Minister Finansów uważał natomiast, że powyższe wydatki nie miały żadnego – choćby pośredniego – związku z przychodami Skarżącej. Przychody z tytułu sprzedaży aktywów miała bowiem uzyskać spółka, której udziały Skarżąca nabyła, uzyskując przez to prawo do dywidendy, opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W ocenie Organu nie był to również wydatek na zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

IV. Przepisem, na tle którego strony zajęły swoje stanowiska był art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W istocie strony nie spierały się o wykładnię tego przepisu.

Zarówno w ocenie Skarżącej, jak i Ministra Finansów nie budziło wątpliwości, że w świetle powyższego przepisu kosztami uzyskania przychodu są wszystkie poniesione koszty, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, o ile ustawodawca nie wyłączył ich z kosztów uzyskania przychodów wymieniając je w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd zgadza się również z poglądem stron, znajdującym odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Minister Finansów zasadnie wskazał przy tym, że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), zdaniem Sądu jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu, a w rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałaby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Zastrzeżenie powyższe wskazuje jednak, że przy kwalifikowaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, konieczne jest dokonanie jego indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem bądź też zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów (nie dotyczy to wydatków wprost wskazanych w u.p.d.o.p. jako nie stanowiące kosztów podatkowych).

W sytuacjach, gdy ów związek przyczynowy jest niejednoznaczny, należy odwołać się do zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego wydatku oceniając, czy takie właśnie, a zatem uzasadnione i celowe było określone działanie podatnika.

To zaś oznacza, że przy niezmienionej zasadzie, zgodnie z którą decydującym kryterium klasyfikacji kosztów podatkowych jest działanie podatnika nakierowane na jeden z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., cele te należy postrzegać uwzględniając specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika oraz sytuacji, w jakiej podejmuje on określone działania lub zaniechania. Istotna jest więc także sekwencja zdarzeń determinujących działania podatnika. W przypadku kar umownych obejmie to zarówno samo zawarcie umowy przewidującej zapłatę kary umownej na wypadek niezrealizowania świadczenia niepieniężnego (odstąpienia od niej), zmianę istniejących w dacie zawarcia umowy okoliczności i uwarunkowań gospodarczych, jak i skutki decyzji o odstąpieniu od wykonania zobowiązania oraz zapłaty kary umownej, która nie zawsze jest dobrowolna i czasami wynika z nakazu właściwego sądu (organu).

W rezultacie zaś tego samego rodzaju wydatek (np. kara umowna) może w określonych okolicznościach stanowić koszt podatkowy, w innych zaś charakteru takiego nie posiadać.

Możliwości wystąpienia takiej sytuacji nie kwestionował również Minister Finansów, który nie akceptując stanowiska Skarżącej o zasadności zaliczenia zapłaconej przez nią kary umownej do kosztów uzyskania przychodów, w odpowiedzi na skargę jako przykład kosztu podatkowego wskazał karę umowną z tytułu odstąpienia od umowy w celu zawarcia innej korzystniejszej umowy.

V. Zdaniem Sądu, Minister Finansów, aczkolwiek dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., odnosząc się zarówno do kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów, jak i poniesionych w celu zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, w istocie skoncentrował się jednak na ocenie opisanych przez Skarżącą wydatków jako wydatków poniesionych na uzyskanie przychodów.

Akcentował bowiem okoliczność, iż to spółka czeska – U., uzyskać miała przychód z tytułu sprzedaży aktywów po cenie rynkowej, która w 2005 r. była wyższa niż przewidziana w umowie ogólnej zawartej przez Skarżącą z A. w roku 2004. Skoro zaś sprzedaż przez U. aktywów po cenie rynkowej oznaczała, że Skarżąca nie wywiązała się ze zobowiązania podjętego w umowie o współpracę zawartej w A., co oznaczało zapłatę kary umownej, zdaniem Organu zapłata kary łączyła się z przychodem innego podmiotu.

Skarżąca zresztą nie twierdziła, że jej przychodem będzie cena uzyskana ze sprzedaży aktywów, aczkolwiek w piśmie procesowym z 23 lutego 2011 r. opierając się na przepisach o rachunkowości dowodziła, że wartość aktywów U. (środki pieniężne ze sprzedaży aktywów) jako spółki zależnej przekłada się na wartość jej aktywów (spółki dominującej). Konsekwentnie stała jednak na stanowisku, iż sporne wydatki związały się z zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów.

Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą okoliczność, kto uzyskał przychód ze sprzedaży aktywów po cenie rynkowej, nie mogła mieć decydującego znaczenia dla klasyfikacji spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Podobnie Sąd ocenił podniesioną przez Ministra Finansów okoliczność, że Skarżąca i U. były odrębnymi podmiotami.

Istotne było, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca zawarła z A. umowę o współpracy, która to umowa miała służyć osiągnięciu przez nią celu gospodarczego, jakim było przejęcie U.. A. zobowiązana była wspierać Skarżącą w jej staraniach o stanie się udziałowcem U. poprzez wygranie procesu prywatyzacji tej spółki. Skarżąca natomiast zobowiązała się doprowadzić do tego, że U. zaoferuje A. nabycie aktywów po określonej cenie.

Kara umowna zapłacona przez Skarżącą była wynikiem niewykonania zobowiązania podjętego w ramach tej właśnie umowy.

Przede wszystkim ocenie Organu powinien był zatem podlegać cel zawarcia przez Skarżącą umowy o współpracę. Powiązanie jej, chociażby pośrednie, z przychodami Skarżącej, a przynajmniej ze źródłem jej przychodów stanowiło podstawę do rozważania, czy wydatek na karę umowną przewidzianą w tej umowie był kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca nie zawarła z A. umowy o współpracę po to, aby U. uzyskała przychód ze sprzedaży aktywów. Nic takiego nie wynikało z treści wniosku o wydanie interpretacji. Jak już Sąd wskazał, współpraca z A. miała pomóc Skarżącej w przejęciu U.. Skarżąca zawarła umowę, aby zagwarantować sobie tę współpracę.

Skarżąca wyjaśniła, że dążenie do przejęcia U. wynikało z konieczności rozwoju prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, poszerzenia oferty, zdobywania nowych rynków zbytu oraz zwiększania skali działalności. Skarżąca zamierzała umocnić pozycję negocjacyjną, zwiększyć efektywność i zmniejszyć ryzyko prowadzonej działalności poprzez jej dywersyfikację.

Działalność gospodarcza stanowiła źródło przychodów Skarżącej, która – jak wskazała we wniosku – w znacznej mierze realizuje swoje przychody poprzez sprzedaż produktów do U., dysponującej siecią sprzedaży detalicznej. Skarżąca stwierdziła również, że stan tej sieci (generalnie rzecz ujmując) ma wpływ na poziom osiąganych przez nią przychodów.

Minister Finansów powinien był uwzględnić powyższe twierdzenia Skarżącej wskazujące związek między umową o współpracę zawartą z A. i źródłem przychodów Skarżącej, jakim była jej działalność gospodarcza. Przy tak opisanym stanie faktycznym nie mogło być uznane za zasadne powiązanie przejęcia U. poprzez nabycie udziałów w tej spółce, jedynie z przychodem w postaci dywidendy.

Cel zawarcia z A. umowy o współpracę został osiągnięty, jako że Skarżąca nabyła większościowy pakiet udziałów w U.. Źródło przychodu, jakim dla Skarżącej była działalność gospodarcza uzyskało zatem zamierzone "wzmocnienie" możliwości rozwoju i działania, wpływające na poziom jej przychodów.

Zdaniem Sądu wydatki poniesione w takim właśnie celu, tj. na rozwój źródła przychodów, umocnienie jego pozycji na rynku, dostosowanie do zmieniających się warunków tego rynku, zwiększenie konkurencyjności itp. są wydatkami na zabezpieczenie źródła przychodów. Służą bowiem zapewnianiu temu źródłu możliwości funkcjonowanie w bezpieczny sposób, dostosowując to funkcjonowanie do zmieniających się realiów obrotu gospodarczego.

Zawarcie z A. umowy o współpracę służyć zatem miało w perspektywie zabezpieczeniu źródła przychodów Skarżącej.

Jak już Sąd wskazał, kara umowna zapłacona przez Skarżącą związana była z niewykonaniem przez nią zobowiązania podjętego w ramach tej umowy. Polegało ono na zapewnieniu, że U. zaoferuje A. aktywa po cenie, która określono w odrębnej umowie (umowie ogólnej z 2004 r.).

Kierując się zasadą swobody zawierania umów Skarżąca mogła takie zobowiązanie podjąć, czego Minister Finansów nie kwestionował, twierdząc jedynie, iż nie powinna była tego czynić biorąc pod uwagę brak możliwości wpływania przez nią na działania U. w momencie zawierania umowy, a także w okresie późniejszym.

Jednakże ocena tego aspektu działań Skarżącej oraz okoliczność, czy i jak duże ryzyko wiązało się dla niej z podjęciem zobowiązania, nie mogą przesądzać o braku możliwości zakwalifikowania związanych z nim wydatków do kosztów podatkowych.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p nie upoważnia organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań, które podejmuje podatnik. Brak jest podstaw, aby eliminować określone koszty z powodu tylko ich nieracjonalności czy nieprzydatności. O przydatności oraz racjonalności wydatków decyduje podatnik, w swojej działalności uwzględniając także ryzyko gospodarcze.

Racjonalność działań podatnika może być brana pod uwagę jedynie z punktu widzenia określenia związku działań podatnika z celami wskazanymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podjęcie przez Skarżącą spornego zobowiązania prowadziło do uzyskania współpracy, na jakiej jej zależało, a przy tym roszczenie o jego realizację możliwe było do dochodzenia w przypadku, gdyby doszło do przejęcia U. przez Skarżącą. Kontrahent Skarżącej znał okoliczności, w jakich Skarżąca podejmuje zobowiązanie i zobowiązanie tak podjęte zaakceptował. Trudno zaś przyjąć, że A. zgodziłaby się na współpracę nie zapewniwszy sobie w zamian określonych – i dla niej istotnych – korzyści. Uprawnione jest więc założenie, że określając swoje zobowiązanie w umowie o współpracy Skarżąca musiała uwzględnić także oczekiwania A.. Z treści wniosku o interpretację nie wynikają okoliczności, które mogłyby stanowić przesłankę do podważenia możliwości działania Skarżącej polegającego na zobowiązaniu się do tego, że inny podmiot zaoferuje jej kontrahentowi sprzedaż aktywów po określonej cenie, którą ustalono poprzez wycenę aktywów. Z wniosku nie wynikają również okoliczności, które świadczyłyby, że zawarcie umowy z A. miało inny cel niż zapewnienie wsparcia tej firmy w przejęciu przez Skarżącą U..

Działalność gospodarcza z istoty swej wiąże się z ryzykiem na wielu różnych polach. Podobnie nie są niczym nadzwyczajnym nietrafione operacje gospodarcze. Strata jest zwykle efektem właśnie nietrafionych decyzji podatnika, a jednak ustawodawca godzi się na to, żeby podatnik uwzględnił ją w rozliczeniu podatku dochodowego w następnych latach zmniejszając dochód polegający opodatkowaniu, a w rezultacie wpłaty do budżetu państwa.

Z wielu różnych powodów i na skutek splotu wielu okoliczności, najbardziej racjonalne, przemyślane i uzasadnione działania podatnika mogą nie przynieść zamierzonych efektów.

Zdaniem Sądu, jeżeli jednak przy prowadzeniu określonej działalności istniała obiektywna potrzeba poniesienia określonego wydatku w ramach racjonalnego działania podjętego w celu uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, nie ma powodów aby wydatek ten zdyskwalifikować jako koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu także charakter podjętego przez Skarżącą zobowiązania, a mianowicie zapewnienie, że inny podmiot zachowa się w określony sposób, nie może decydować o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kary umownej z tytułu niewykonania takiego zobowiązania. Istotny jest związek tego zobowiązania (umowy, w której je podjęto) z celami określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z opisu stanu faktycznego wynikało, że zobowiązanie Skarżącej stanowiło swojego rodzaju wynagrodzenie A. za jej działania podejmowane w ramach umowy o współpracę, jako że w związku z umową Skarżąca nie ponosiła wydatków na rzecz tej firmy. Uzależnione było przy tym od okoliczności, czy Skarżąca wygra proces prywatyzacji i nabędzie udziały U..

Zapłata przez Skarżącą kary umownej była prostą konsekwencją niewykonania przez nią zobowiązania umownego, aczkolwiek poprzedzoną postępowaniem arbitrażowym, co skutkowało zapłatą ponadto odsetek i dodatkowo kosztów tego postępowania.

Skarżąca twierdziła, podając we wniosku o interpretację konkretne kwoty, że zapłata kary umownej była dla niej mniejszym wydatkiem niż ten, jaki musiałaby ponieść, gdyby zobligowała U. do sprzedaży aktywów po cenie wcześniej umówionej z A.. Wskazała też, że decyzja o niewykonaniu umowy spowodowana była zwiększeniem się wartości rynkowej aktywów już po określeniu ceny sprzedaży.

Twierdzenia Skarżącej, które w postępowaniu interpretacyjnym nie mogły być kwestionowane, dotyczą nie tylko okoliczności zawarcia umowy o współpracę, ale też okoliczności, w jakich Skarżąca podejmowała decyzję o niewykonaniu zobowiązania, a mianowicie zwiększenie wartości rynkowej aktywów, możliwość powstania odpowiedzialności odszkodowawczej wobec U. jako skutek zastosowania jedynego możliwego świetle czeskiego Kodeksu spółek sposobu doprowadzenia do wykonania zobowiązania oraz wysokość ewentualnego odszkodowania i kary umownej.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało przy tym, aby umowa o współpracy lub umowa ogólna przewidywały waloryzację ustalonej z A. ceny zbycia aktywów albo możliwość ponownego negocjowania tej ceny, czy też możliwość wypowiedzenia umowy z uwagi na zmienione okoliczności.

Skarżąca musiała zatem zdecydować, czy zapłaci odszkodowanie w kwocie ok. 200 mln Euro, które równałoby się szkodzie poniesionej przez U., czy też karę umowną wynoszącą z odsetkami ok. 105 mln Euro.

Każdy z tych wydatków byłby wydatkiem Skarżącej, wpływającym na finansowy rezultat jej działalności. Dążenie do wydatkowania kwoty jak najniższej jest działaniem racjonalnym, a przy tym Skarżąca wskazała również inne powody, dla których z jej punktu widzenia korzystniejsza była zapłata kary umownej niż odszkodowania będącego skutkiem controlling agrement. Do zastosowania tej instytucji nie doszło, ale dlatego, że Skarżąca zdecydowała się nie wykonać zobowiązania.

Sąd zauważa, iż pomimo podnoszonych przez Skarżącą skutków jej działania dla U., w okolicznościach opisanych we wniosku, spółka czeska tak, czy inaczej otrzymałaby przychód ze sprzedaży aktywów po cenie rynkowej. Zarząd U. mógł bowiem podjąć decyzję o ich sprzedaży po takiej właśnie cenie, jako że U. nie obciążało zobowiązanie wobec A.. Gdyby zaś Skarżąca jako większościowy udziałowiec wymogła sprzedaż aktywów po cenie uzgodnionej w umowie ogólnej, zobligowana byłaby "dopłacić" U. różnicę między tą ceną a ceną rynkową, uiszczając odpowiadające jej odszkodowanie.

Potwierdza to wskazaną przez Sąd okoliczność, że ocena decyzji Skarżącej o odstąpieniu od wykonania zobowiązania, skutkującej zapłatą kary umownej, powinna uwzględniać okoliczność istotną dla Skarżącej, a mianowicie iż był to wydatek kwotowo mniejszy. Przychód ze sprzedaży aktywów uzyskała spółka czeska, ale odstąpienie od umowy z A. służyło racjonalizacji wydatków Skarżącej.

Sąd wskazał już, że podejmowanie przez podatnika działań służących, generalnie rzecz ujmując, rozwojowi prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest działaniem w celu zabezpieczenia tego źródła przychodów. Wydatki związane z tymi działaniami służą takiemu samemu celowi. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że celowi temu służy również dążenie do zminimalizowania kosztów działalności, w tym skutków podjętych decyzji gospodarczych. Innymi słowy racjonalizowanie kosztów jest działaniem – jednym z wielu – służącym zachowaniu źródła przychodów. Do tej kategorii kosztów należy zaliczyć także koszty spowodowane uzasadnionym ekonomicznie wycofaniem się ze zobowiązania podjętego w umowie zawartej w celu uzyskania przychodów oraz w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

Nie można oczekiwać od podatnika, że będzie trwał przy pierwotnie podjętych decyzjach i zobowiązaniach w sytuacji, gdy zmianie uległy okoliczności determinujące treść i konsekwencje tych decyzji i zobowiązań.

Założenie racjonalności ustawodawcy, jako podstawowa dyrektywa wykładni prawa, nakazuje przyjąć, iż jego celem było uwzględniania przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów procesów gospodarczych, które powodują określone działania uczestniczących w nich podatników.

Zdaniem Sądu, może stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kara umowna uiszczona tytułem odstąpienia od wykonania zobowiązania umownego, jeżeli odstąpienie to było uzasadnione i tak jak umowa służyło zachowaniu źródła przychodów.

Sytuacja taka wystąpiła w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

VI. Zważyć też należało, że kary umowne z tytułu niewykonania zobowiązania nie mieszczą się w zakresie kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi bowiem, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Okoliczności tej Minister Finansów nie kwestionował.

VII. Strony prawidłowo powiązały możliwość uznania odsetek naliczonych od kary umownej za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z możliwością uznania za taki koszt samej kary umownej.

Przesłanki, które przemawiały za zasadnością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej, uzasadniały również zaliczenie do nich odsetek.

Skarżąca prawidłowo wskazała, że zapłacone przez nią odsetki nie są wyłączone z kosztów podatkowych z uwagi na obowiązywanie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

VIII. W przedmiocie zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na koszty postępowania arbitrażowego stwierdzić należy, iż koszty procesu ponoszone przez podatnika na obronę przed skierowanym przeciwko niemu roszczeniem kontrahenta są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia ocena zasadności kierowanych przeciwko podatnikowi roszczeń. Ponoszenie wydatków na koszty postępowania czy to sądowego, czy arbitrażowego, jest jednym z elementów dbałości o funkcjonowanie przedsiębiorstwa, która w przypadku braku kompromisu z kontrahentem z reguły wymaga wdania się z nim w spór.

Skarżąca we wniosku nie stwierdziła wprost, że to A. skierowała sprawę do Trybunału Arbitrażowego w P.. Jednakże również w przypadku, gdyby to ona zainicjowała postępowanie arbitrażowe, jego koszty należałoby uznać za koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa zaliczane do kosztów podatkowych.

Sąd zauważa, że w art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p. ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań. Wyłączenia takiego nie przewidział natomiast w odniesieniu do kosztów związanych z procesem dotyczącym niewykonania zobowiązania.

IX. Sąd stwierdza zatem, że prawidłowe było stanowisko Skarżącej sprowadzające się do tego, że opisane we wniosku wydatki na karę umowną, odsetki od tej kary oraz koszty postępowania arbitrażowego, stanowiły koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył powyższy przepis prawa materialnego, wadliwie go stosując do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Zarzuty Skarżącej w tym względzie Sąd uznał za zasadne.

Jak już Sąd wskazał, strony nie spierały się o wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a o możliwość jego zastosowania w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Wskazanie sposobu zastosowania przepisu prawa w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) należy do istoty instytucji interpretacji indywidualnych.

X. W ocenie Sądu niezasadne były natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) w powiązaniu z naruszeniem zasady szybkości postępowania (art. 125 ww. ustawy) i art. 14d (tej ustawy).

Wezwanie Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji, było jak najbardziej uzasadnione, z uwagi chociażby na fakt, że racjonalności swojego działania Skarżąca dowodziła wskazując, iż zmieniły się okoliczności (wartość aktywów) w stosunku do istniejących w momencie podjęcia przez nią zobowiązania, a uiszczenie przez nią kary umownej było korzystniejsze także z uwagi na jej wysokość.

W stosunku do pierwotnego, przedłużenie terminu spowodowane powyższym wezwaniem wyniosło faktycznie 2 dni (30 marca 2010 r. – 1 kwietnia 2010 r.). Zdaniem Sądu nie sposób uznać tego za naruszenie zasady szybkości postępowania. Zaskarżona interpretacja wydana została z zachowaniem terminu określonego w art. 14d w związku z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej.

Argumentacja Skarżącej oparta na okoliczności, że Organ poprosił o przesłanie mu edytowalnej wersji wniosku o wydanie interpretacji, była całkowicie chybiona w sytuacji, gdy Skarżąca prośbę tę spełniła, nie zadbawszy przy tym, aby przekazana wersja była wersją wniosku ostateczną (bez poprawek). Skarżąca nie wykazała, aby oparcie się na przesłanej przez nią edytowalnej wersji wniosku miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Wpływu takiego nie dopatrzył się też Sąd.

Sąd nie dopatrzył się również sugerowanych przez Skarżącą działań Ministra Finansów zmierzających do postawienia jej w niewłaściwym świetle oraz prób podsunięcia Sądowi negatywnych ocen podejmowanych przez nią działań. Zarzuty w tym względzie były całkowicie niezasadne i w istocie – nie na miejscu, wykraczając poza merytoryczną polemikę z treścią zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zajął nieprawidłowe stanowisko, ale żadne z jego działań podjętych w toku postępowania interpretacyjnego oraz w postępowaniu sądowym nie uprawniało do postawienia mu powyższych zarzutów. Tak jak Skarżąca przedstawiała argumentację na poparcie jej stanowiska, tak i Minister Finansów dowodził przed Sądem zasadności stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, nie lekceważąc przy tym argumentacji Skarżącej i ustosunkowując się do jej kolejnych pism procesowych.

XI. Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Nie jest rzeczą Sądu w rozpoznanej sprawie ocena prawidłowości interpretacji, jaką Skarżąca uzyskała w zakresie podatku dochodowego.

Oczekiwanie, chociaż uzasadnione, że w analogicznym stanie faktycznym organ wydający interpretację zajmie takie samo stanowisko, nie rodzi po stronie organu obowiązku dostosowania się do stanowiska zajętego w innej interpretacji,

W rozpoznanej sprawie Minister Finansów błędnie ocenił możliwość zastosowania przepisu prawa materialnego w określonych okolicznościach faktycznych, co stanowiło przyczynę uchylenia zaskarżonej interpretacji. Naruszenie prawa materialnego nie czyniło jednak zasadnym omawianego zarzutu naruszenia przepisu postępowania.

XII. Sąd odmówił wnioskowanego przez Skarżącą przeprowadzenia dowodów na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", postanowienie w tym przedmiocie wpisując do protokołu rozprawy.

Rozpoznana sprawa jest sprawą z zakresu interpretacji indywidualnych i jak już Sąd wskazał, postawą ocen Organu i Sądu jest w tym przypadku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisane we wniosku o wydanie interpretacji, bez względu na to, czy i na ile opis ten odpowiada rzeczywistości. Prowadzenie postępowania dowodowego w celu potwierdzenia okoliczności podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji byłoby niedopuszczalne.

XIII. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie mógł wypowiedzieć się co do prawidłowości stanowiska Skarżącej dotyczącego momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Stanowiska w tym zakresie nie zajął bowiem Minister Finansów.

XIV. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

XV. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).