Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1) Art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowi wadliwą implementację art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim uzależnia zwolnienie od podatku dostawy towaru, przy nabyciu którego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, od jego używania przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy od jego nabycia.

2) Zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1133/11 w sprawie ze skargi "P. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą w C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1133/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania planowanego zbycia sieci telewizji kablowej w ramach umowy sprzedaży lub wniesienia aportem do spółki. We wniosku spółka wskazała, że będąc operatorem sieci telewizji kablowej, w dniu 8 kwietnia 2009 r. dokonała zakupu od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej wewnątrzbudynkowej sieci telewizji kablowej wraz z niezbędnymi elementami dodatkowej infrastruktury technicznej, położonej w budynkach mieszkalnych stanowiących własność spółdzielni mieszkaniowej. Transakcja sprzedaży została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka nie wykorzystywała i nie wykorzystuje sieci telewizji kablowej w prowadzonej działalności gospodarczej, nie czyniła na nią żadnych nakładów, nie dokonywała w ramach sieci żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji nie korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego ani przy jej zakupie, ani po tej dacie. Sieć nie dostarczała spółce przychodów i nie generowała obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegała amortyzacji i nie były prowadzone na niej żadne prace inwestycyjne. Sieć jest obecnie we władaniu osoby trzeciej i spółka dochodzi jej wydania na drodze sądowej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zwróciła się z pytaniem, czy zbycie sieci telewizji kablowej w ramach umowy sprzedaży lub wniesienia aportem do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem spółki sprzedaż (wniesienie jako aport) sieci telewizji kablowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sieć nie stanowi bowiem majątku związanego z działalnością opodatkowaną spółki i jej zbycie nie podlega reżimowi podatku VAT. W ocenie strony, sprzedaż przedmiotowego składnika majątku będzie podlegać jedynie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka podkreśliła, iż doliczenie podatku VAT do transakcji sprzedaży towaru zakupionego uprzednio bez podatku naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Jednocześnie spółka zaznaczyła, że nawet gdyby uznać, iż w przedmiotowej sytuacji sprzedaż sieci telewizji kablowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to sprzedaż taka byłaby zwolniona od podatku z uwagi na to, iż sieć stanowi towar używany, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Zdaniem spółki sieć nie może zostać uznana za budynek lub jakąkolwiek inną nieruchomość, może więc zostać zaklasyfikowana wyłącznie jako ruchomość, zgodnie z art. 43 ust. 2 u.p.t.u. Spółka podniosła, że posiada przedmiotowy składnik majątku powyżej wskazanego w art. 43 ust. 2 ustawy okresu, prawo do rozporządzania siecią jak właściciel nabyła bowiem na mocy umowy sprzedaży, której zapisy gwarantują wydanie sieci w dniu 9 kwietnia 2009 r. Spółka nie miała też prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

1.3. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ powołując się na treść przepisów art. 46 § 1 i art. 47 § 1 – 3 k.c. oraz art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 u.p.t.u., a także art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. wskazał, że – wbrew opinii spółki – nabycie prawa do rozporządzania siecią miało miejsce w związku z prowadzoną przez nią działalnością, na co wskazuje zawarte we wniosku stwierdzenie "w chwili zakupu istniały plany rozwoju działalności w miejscu położenia sieci". Nie można – zdaniem organu – uznać, że sieć telewizji kablowej "nie mieści się w ramach składników majątku Spółki". Organ podniósł, że na gruncie u.p.t.u. osoba prawna, będąca podatnikiem podatku VAT, dokonując zakupu towarów dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (sieć telewizji kablowej), nabywa je jako składnik własnego majątku – osoby prawnej (spółki). Niewykorzystywanie towarów po nabyciu nie może – zdaniem organu – w przypadku spółki obligować do stwierdzenia, że nabyta rzecz, która "nie mieści się w ramach składników majątku spółki wykorzystywanych do jej działalności opodatkowanej", stanowi "własność prywatną".

W kontekście powyższego organ podatkowy wywiódł, że planowana sprzedaż (wniesienie aportem) sieci telewizji kablowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Czynność ta stanowić będzie bowiem odpłatną dostawę towarów – nastąpi odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie organ uznał, że zamierzona czynność sprzedaży sieci, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W ocenie organu, z powyższego wynika, że ustawodawca zastrzegł, że dany towar trzeba używać co najmniej przez pół roku i to w dodatku jako właściciel. Towarem używanym jest taki towar, który faktycznie znajdował się w używaniu podmiotu dokonującego jego dostawy. Nie jest to zatem towar w ogóle używany, lecz używany przez jego dostawcę w okresie poprzedzającym dokonanie dostawy. Nie jest również wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru przez wskazany przepisem czas.

Z tych względów, w ocenie organu, zamierzona czynność wniesienia aportem majątku ruchomego, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., bowiem co prawda skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak skarżąca nie wykorzystywała przedmiotowej sieci, która zgodnie ze stwierdzeniem spółki "może stanowić odrębny od nieruchomości przedmiot obrotu", a zatem przywołany przez ustawodawcę w ww. przepisie "okres używania" nie przekroczył pół roku od momentu nabycia prawa do rozporządzania siecią jak właściciel (prawo do rozporządzania spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży w dniu 8 kwietnia 2009 r.).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie opisanej wyżej interpretacji indywidualnej, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie:

- prawa materialnego, polegające na niewłaściwej wykładni art. 15 u.p.t.u., wskutek błędnego przyjęcia, iż spółka działać będzie jako podatnik podatku VAT, a także na błędnej subsumpcji art. 5 ust. 1 u.p.t.u., co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że planowane zbycie sieci telewizji kablowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- prawa procesowego, polegającego na naruszeniu art. 14b ust. 1 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") i wydaniu interpretacji z naruszeniem zasady działania organów administracji publicznej w granicach prawa oraz w sposób budzący zaufanie – organ podatkowy wydał interpretację błędnie określając jej adresata, co w powiązaniu z błędnymi odniesieniami do jego formy prawnej, pozwala przyjąć, iż rozumowanie przeprowadzone w interpretacji oparte jest na błędnych przesłankach.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko dotychczas prezentowane w niniejszej sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że kwestionowana interpretacja indywidualna odpowiada przepisom prawa.

3.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazał, że spółka w skardze podniosła, że z formalnoprawnego punktu widzenia nie wydano, ani też nie doręczono jej do dnia dzisiejszego interpretacji w sposób prawidłowy. Twierdzenie to wywodziła z założenia, że organ podatkowy w tytule interpretacji, a także w jej uzasadnieniu odwołał się do spółki z o.o., a nie do skarżącej, będącej spółką komandytowo – akcyjną.

W ocenie Sądu, podane okoliczności nie mają jednak znaczenia w świetle art. 14b ust. 1 oraz art. 14 h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Sąd wskazał, że wydana i doręczona pełnomocnikowi skarżącej w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna została opatrzona prawidłowymi danymi identyfikującymi spółkę – zawierała właściwą: nazwę, adres, dane pełnomocnika, a także jej właściwy NIP. Nie powinno zatem – zdaniem Sądu – budzić wątpliwości, że niepoprawne określenie formy prawnej skarżącej, przy jednoznacznym określeniu wszystkich innych danych identyfikujących, nie może prowadzić do konkluzji, iż przedmiotowa interpretacja została wydana na rzecz innego niż skarżąca podmiotu.

3.3. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził też naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i art. 15 u.p.t.u.

Sąd podkreślił, że na gruncie badanej sprawy wnioskodawcą jest spółka komandytowo – akcyjna, posiadająca podmiotowość prawnopodatkową, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W kontekście przyznania stronie skarżącej tej podmiotowości prawnopodatkowej nie można – w opinii Sądu – uznać za zasadne podnoszonych przez nią argumentów, jakoby w przedmiotowej sprawie mogła występować w podwójnej roli: w odniesieniu do części czynności działając w charakterze podatnika podatku VAT, a w pozostałym zakresie działając jako osoba prywatna (niepodatnik). Sąd uznał, że nabycie prawa do rozporządzania siecią pozostawało w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą (m. in. działalność związana z nadawaniem programów telewizyjnych). Powyższe nie pozostaje przy tym – zdaniem Sądu – w sprzeczności z ustaleniem organu, iż skarżąca nigdy nie używała spornej sieci. Na związek z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywała jedynie forma prawna skarżącej (spółka prawa handlowego) oraz fakt nabycia do jej przedsiębiorstwa sieci telewizji kablowej. Samo niewykorzystywanie przez nią sieci w późniejszym czasie pozostawało – zdaniem Sądu – bez znaczenia.

W świetle powyższego Sąd uznał, że organ prawidłowo wywiódł, że planowana sprzedaż (wniesienie aportem) sieci telewizji kablowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Czynność ta stanowić będzie odpłatną dostawę towarów.

Jednocześnie Sąd zgodził się z organem, że zamierzona czynność sprzedaży sieci telewizji kablowej, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, nie może korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Jak wynika bowiem z wniosku o wydanie interpretacji spółka nie wykorzystywała i nie wykorzystuje obecnie sieci telewizji kablowej w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie czyniła także na nią żadnych nakładów inwestycyjnych. Wobec tego Sąd uznał, że spółka nie używała sieci telewizji kablowej w sensie jej fizycznego wykorzystania, a więc przywołany przez ustawodawcę w ww. przepisie okres używania nie przekroczył 6 miesięcy od momentu nabycia prawa do rozporządzania siecią jak właściciel.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc przy tym o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1; dalej "dyrektywa 2006/112/WE") oraz art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. do zaistniałego stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że planowane zbycie sieci telewizji kablowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2. prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. uznając, że w opisanym stanie faktycznym spółka nie będzie mogła zastosować zwolnienia z opodatkowania przy zbyciu majątku,

3. przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez nieodniesienie się przez WSA w Gdańsku w sposób należyty do wszystkich argumentów wskazanych w skardze przez stronę.

W uzasadnieniu skarżąca co do zasady podtrzymała stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie i podkreśliła ponownie, że nigdy nie podjęła żadnych kroków prowadzących do wykorzystania sieci do czynności opodatkowanych, przede wszystkim nie wprowadziła jej do ewidencji środków trwałych i nie amortyzuje jej. Ponadto skarżąca zakwestionowała stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że forma prawna, w jakiej funkcjonuje, powoduje, że zakupy przez nią dokonywane należy automatycznie wiązać z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. W ocenie skarżącej, spółka komandytowo-akcyjna może bowiem posiadać zarówno majątek związany, jak i niezwiązany, z działalnością gospodarczą. Jednocześnie strona podniosła, że nielogiczne jest stanowisko Sądu w zakresie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zdaniem skarżącej, uznanie przez Sąd, że przedmiotowa sieć była wykorzystywana przez nią w działalności gospodarczej nie da się pogodzić ze stanowiskiem Sądu w kwestii jej "używania", w rozumieniu ww. przepisu. Ponadto spółka, w zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, podniosła, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podnoszonych przez nią argumentów w sposób umożliwiający kontrolę rozstrzygnięcia.

4.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, przy czym w zakresie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowisko Sądu pierwszej instancji jest trafne, lecz z innych powodów aniżeli przytoczone w motywach orzeczenia tego Sądu.

5.1. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie kwestionowania opodatkowania planowanego zbycia sieci telewizji kablowej w ramach umowy sprzedaży lub wniesienia aportem do spółki.

Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął bowiem, że nabycie prawa do rozporządzania telewizyjną siecią kablową pozostawało w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą (m.in. działalność związana z nadawaniem programów telewizyjnych), niezależnie od tego, że skarżąca nigdy nie używała spornej sieci.

5.2. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w swoim orzecznictwie wskazuje, że w przypadku transakcji polegających na nabyciu dobra inwestycyjnego do celów po części zawodowych i po części prywatnych, podatnik na potrzeby VAT ma możliwość wyboru: może on zaliczyć to dobro w całości do aktywów swojego przedsiębiorstwa lub pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym całkowicie z systemu podatku VAT lub też zaliczyć je do aktywów przedsiębiorstwa jedynie w zakresie wynikającym z rzeczywistego wykorzystania do celów zawodowych (np. wyroki: z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, pkt 20; z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03 Charles i Charles-Tijmens, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jednak orzecznictwo to odnosi się do sytuacji nabycia dobra inwestycyjnego do celów po części zawodowych i po części prywatnych, a ponadto do dóbr, które w przypadku podatnika VAT mogą być w jakimś sensie konsumowane przez niego "prywatnie", np. części budynku wykorzystywane nie tylko na cele działalności gospodarczej lub samochodów, które wykorzystywane są w celach opodatkowanych oraz prywatnych.

5.3. W rozpatrywanej sprawie nie budzi natomiast wątpliwości, że strona skarżąca jest podmiotem gospodarczym, podatnikiem VAT, który będąc operatorem sieci telewizji kablowej, w dniu 8 kwietnia 2009 r. dokonał zakupu od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej wewnątrzbudynkowej sieci telewizji kablowej wraz z niezbędnymi elementami dodatkowej infrastruktury technicznej, położonej w budynkach mieszkalnych stanowiących własność spółdzielni mieszkaniowej. Nabycie przez podatnika prowadzącego tego rodzaju działalność gospodarczą takiego dobra inwestycyjnego nie mogło nastąpić na bliżej nieokreśloną działalność "prywatną" tegoż podatnika, a niewątpliwie służyć miało jego działalności gospodarczej, lecz obiektywne trudności w faktycznym pozyskaniu tego dobra spowodowały, że strona nie zaliczyła tegoż dobra inwestycyjnego do swoich składników majątku i nie wykorzystywała go w swojej działalności. To jednak nie oznacza, że dobro to nie zostało nabyte w związku z tą dzielnością i miało jej służyć, a nie jakiejś innej działalności. Zbycie zatem takiego dobra, nabytego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, nie może następować poza tą działalnością, lecz w ramach tej działalności, a tym samym mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT.

5.4. Za nietrafny uznać należy także zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., mimo błędnego uzasadnienia Sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie.

Z zestawienia obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. treści art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, którymi są ruchomości, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1) okres używania przez podatnika ruchomości będącej przedmiotem dokonywanej przez niego dostawy wyniósł co najmniej pół roku od nabycia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel;

2) w stosunku do tego towaru nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednakże takie unormowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy budzi zastrzeżenia co do jego zgodności z art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, stanowiącym, że państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176.

Sformułowany zatem w art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 warunek, że dostawa towaru, co do którego nie przysługiwało dokonującemu tej dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zwolniona od podatku tylko wtedy, gdy podatnik ten używał fizycznie tenże towar przez okres 6 miesięcy, wykracza poza jednoznaczną i bezwarunkową treść normy art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE. Formułowanie takiego warunku na podstawie art. 131 tej dyrektywy uznać należy także za nieuzasadnione, gdyż warunek taki nie może godzić w istotę zwolnienia, co ma miejsce w omawianym przypadku.

W świetle bowiem obecnego unormowania art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy podatnik, któremu przy nabyciu rzeczy ruchomej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonując jej zbycia bez używania jej fizycznie przez okres 6 miesięcy, jest zobligowany opodatkować tę dostawę, co pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE i godzi w istotę przewidzianego w tym przepisie zwolnienia – aby nie opodatkowywać dostaw towarów, przy nabyciu których podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, na zasadach przewidzianych w dyrektywie. Prowadzi to bowiem do bezpodstawnego, podwójnego opodatkowania takiego towaru (poprzez konieczność opodatkowania jego dostawy, przy braku prawa do odliczenia podatku z tytułu jego nabycia).

5.5. Dodać w tym zakresie należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. treść art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy ulegnie zmianie i przepis ten będzie stanowił, że zwalania się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym nastąpi zbliżenie tegoż unormowania do regulacji art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE.

5.6. Niedostrzeżenie ww. okoliczności przez Sąd pierwszej instancji i zaakceptowanie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dokonanej przez organ, pomijającej wadliwą implementację tej normy, nie powoduje jednak, że pogląd skarżącej co do możliwości zastosowania w tej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest trafny.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.

Taka natomiast sytuacja została przedstawiona we wniosku o interpretację poprzez wskazanie, że transakcja nabycia przez skarżącą sieci telewizji kablowej została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie podatkiem od towarów i usług, a zatem w przydatku tym nie zachodziła sytuacja braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru przez stronę skarżącą, po myśli art. 86 u.p.t.u. (art. 176 dyrektywy 2006/112/WE). To zaś oznacza, że norma art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie mogła w ogóle znaleźć zastosowania w takiej sytuacji.

5.7. Reasumując powyższe:

1) art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowi wadliwą implementację art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim uzależnia zwolnienie od podatku dostawy towaru, przy nabyciu którego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, od jego używania przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy od jego nabycia,

2) zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

5.8. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.