Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

I. W świetle art. 2 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) oddział spółki zagranicznej, będącej podatnikiem na mocy odrębnych przepisów, nie jest zobowiązany do zgłoszenia ewidencyjnego, nawet tylko jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, ponieważ w obrocie gospodarczym posługuje się NIP nadanym spółce.

II. Na gruncie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), a zwłaszcza jej art. 5 pkt 4, nie można wywieść odrębności prawnej oddziału od spółki, którego odrębność od spółki polega tylko na funkcjonalnym i przestrzennym wydzieleniu części organizacyjno-gospodarczej spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (spr.), NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 23/09 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadania numeru identyfikacji podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz R. sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Łd 23/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w L. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 października 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie nadania numeru identyfikacji podatkowej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Łodzi podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 30 października 2008 r. Dyrektor IS w L. utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 9 stycznia 2008 r., nr [...], w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP) [...] oddziałowi Spółki z siedzibą w L..

2.2. Uzasadniając przedmiotowe rozstrzygnięcie Dyrektor IS podał, że w dniu 18 czerwca 2007 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 złożone przez "G." w A. W oparciu o zawarte w nim dane wymieniony organ podatkowy wydał w dniu 21 czerwca 2007 r. decyzję w sprawie nadania Spółce numeru identyfikacji podatkowej [...]. Ponadto w oparciu o złożone przez "G." zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, organ podatkowy dokonał rejestracji Spółki jako podatnika VAT oraz podatnika VAT UE.

2.3. W dniu 5 listopada 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 (uzupełnione pismem z dnia 8 stycznia 2008 r.) złożone przez Spółkę. W oparciu o zawarte w nim dane Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu 9 stycznia 2008 r. wydał decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej [...].

2.4. W dniu 4 lutego 2008 r. Spółka złożyła odwołanie od w.w. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: (1) art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.; dalej: ustawa o NIP), poprzez wydanie decyzji o nadaniu oddziałowi Spółki odrębnego NIP, pomimo uprzedniego nadania NIP "R." przez inny organ podatkowy, (2) art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez wydanie decyzji o nadaniu oddziałowi Spółki NIP, pomimo uprzedniego rozstrzygnięcia tej sprawy co do istoty decyzją ostateczną wydaną przez inny organ podatkowy.

2.5. W piśmie z dnia 2 października 2008 r. Spółka wyjaśniła, że działalność gospodarczą na terytorium Polski wykonuje wyłącznie "R." sp. z o.o. Oddział w Polsce, który jest zarówno podatnikiem podatku od towarów i usług, jak i płatnikiem podatków i składek ubezpieczeniowych.

2.6. Decyzją z dnia 30 października 2008 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o NIP, obowiązkowi ewidencyjnemu - oprócz podatników - podlegają również inne podmioty, w szczególności zakłady (oddziały) osób prawnych, jeżeli są płatnikami podatków lub płatnikami składek ubezpieczeniowych. Oddział, jako zakład pracy jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Dodatkowo ciąży na nim obowiązek płatnika odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne, zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt a/ ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 11, poz. 74 ze zm.) oraz płatnika składek na ubezpieczenie zdrowotne na podstawie art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 164, poz. 1027 ze zm.).

Dyrektor IS w L. uznał, że posiadanie przez Spółkę statusu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ubezpieczeniowych związane jest z obowiązkiem uzyskania numeru NIP. Tym samym numer NIP [...] nadany Spółce macierzystej będącej przedsiębiorcą zagranicznym jako podatnikowi podatku VAT, powinien być stosowany przy realizacji obowiązków z zakresu tegoż podatku. Natomiast oddział w.w. przedsiębiorcy zagranicznego, jako strona umów o pracę ze swymi pracownikami i w konsekwencji płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek ubezpieczeniowych, powinien posiadać z tego tytułu własny numer identyfikacji podatkowej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc skargę na w.w. decyzję Dyrektora IS w L. Spółka zażądała jej uchylenia w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w oparciu o art. 200 i 205 tejże ustawy. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: (1) art. 2 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o NIP, poprzez nadanie Spółce odrębnego numeru identyfikacji podatkowej pomimo uprzedniego nadania NIP "R." przez inny organ podatkowy; (2) art. 207 § 2 O.p., poprzez wydanie decyzji o nadaniu skarżącej Spółce NIP, pomimo uprzedniego rozstrzygnięcia tej sprawy co do istoty decyzją ostateczną wydaną przez inny organ podatkowy, wskazując że stanowi to wadę wymienioną w art. 247 § 1 O.p.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że "R." jest przedsiębiorcą zagranicznym, który w Polsce wykonuje działalność gospodarczą w ramach oddziału, w rozumieniu przepisów art. 85 i następnych ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) Stosownie do art. 5 pkt 4 tejże ustawy oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział powstaje po dokonaniu rejestracji w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W ramach oddziału może być prowadzona działalność gospodarcza wyłącznie w zakresie przedmiotu działalność przedsiębiorcy zagranicznego. Jak wynikało z odpisu pełnego KRS załączonego do akt sprawy przedsiębiorca ów – "R." jest spółką prawa [obcego] z siedzibą w A. Wymieniona spółka utworzyła w Polsce oddział występujący pod nazwą "R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce z siedzibą w L".

4.2. Przechodząc do ustalenia istoty sporu w rozpoznawanej sprawie WSA w Łodzi stwierdził, że sprowadzał się on do ustalenia, czy przedsiębiorca zagraniczny, prowadzący w Polsce działalność gospodarczą w formie oddziału, jest adresatem obowiązków wynikających z ustawy o NIP, w sytuacji gdy przed utworzeniem oddziału przedsiębiorcy zagranicznemu został nadany numer identyfikacji podatkowej. W świetle art. 1 i art. 2 ust. 2 i 4 ustawy o NIP kluczowe było zatem ustalenie, czy oddział przedsiębiorcy zagranicznego jest odrębnym od swojej jednostki macierzystej podatnikiem podatku od towarów i usług bądź podatnikiem podatku dochodowego.

4.3. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie przewiduje możliwości by oddziały osoby prawnej rozliczały się z tego podatku jako odrębni od tej osoby podatnicy. Jednocześnie na skutek wejścia w życie art. 160 ust. 3 u.p.t.u. z dnia 11 marca 2004 r. istniejące oddziały osób prawnych będące odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług zostały "wchłonięte" przez swoje jednostki macierzyste, które wstąpiły we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swoich zakładów (oddziałów). W ocenie Sądu pierwszej instancji z powyższego wynikało, że w aktualnym stanie prawnym podatnikiem podatku od towarów i usług jest osoba prawna, niezależnie od liczby posiadanych oddziałów i stopnia ich samodzielności. Dotyczy to również przedsiębiorców zagranicznych, którzy prowadzą działalność gospodarczą w Polsce w ramach oddziału. W konsekwencji należało przyjąć, że na gruncie u.p.t.u. z dnia 11 marca 2004 r. oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z treści skargi wynikało, że Spółka pogląd ów podziela (s. 7 skargi).

4.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie posiada również podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Utworzenie na terytorium danego państwa zakładu nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w tym państwie. Zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Posiadający siedzibę w Polsce oddział nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do spółki posiadającej siedzibę za granicą, ale stanowi jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną część tej spółki. Dochody wykazywane przez oddział pozostają więc dochodami tej spółki. Oznacza to, że pomimo swojej odrębności majątkowo-organizacyjnej w stosunku do jednostki macierzystej oddział nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem. W konsekwencji brak było również podstaw prawnych by oddziałowi zagranicznego przedsiębiorcy nadać NIP jako podatnikowi podatku dochodowego.

4.5. W ocenie WSA w Łodzi rozważenia wymagało zatem, czy oddział zagranicznego przedsiębiorcy podlega obowiązkowi ewidencyjnemu jako płatnikowi podatku lub składek ubezpieczeniowych. W przypadku przedsiębiorców zagranicznych, którzy utworzyli w Polsce swój oddział, pracodawcą może być zarówno zagraniczna osoba prawna, jak i jej oddział w Polsce. Uznanie go za płatnika wymaga wykazania, że oddział taki ma przymiot zakładu pracy – pracodawcy (na poparcie tego poglądu Sąd pierwszej instancji powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 266/08, Lex nr 402907). Z niespornych ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że "R." nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników. Nie jest zatem z tego tytułu płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również płatnikiem w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Pracowników zatrudnia natomiast utworzony przez Spółkę oddział w Polsce, w formie którego obecnie Spółka zagraniczna działa na terytorium Polski (pismo Spółki z dnia 2 października 2008 r. – k. 115 akt adm.). Wobec powyższego należało stwierdzić, że działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie nie naruszało art. 2 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o NIP, bowiem nadanie oddziałowi przedsiębiorcy zagranicznego numeru NIP miało swoje umocowanie normatywne w w.w. przepisach ustawy o NIP. Oddział ten jest bowiem, jako pracodawca, płatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych przez zatrudnianych w oddziale pracowników.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora IS, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do nadania dwóch numerów NIP temu samemu podmiotowi. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy trafnie wskazał, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 czerwca 2007 r. o nadaniu NIP Spółce "G." z siedzibą w A. (obecnie "R.") było związane z rejestracją tej spółki (a nie jej oddziału w Polsce) jako podatnika polskiego podatku VAT. Jak wskazano powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest oddział Spółki w Polsce. Jest nim natomiast, a w każdym razie, może być, z tytułu wykonywania określonych czynności "R." w A.

4.6. W konsekwencji uznać należało, że wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja Dyrektora IS w L. nie jest kolejną (drugą) decyzją wydaną w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.).

4.7. WSA w Łodzi stwierdził także, że organy podatkowe nie naruszyły art. 207 O.p. Stosownie do wymienionego przepisu organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Postępowanie w przedmiocie nadania numeru identyfikacji podatkowej toczy się na podstawie przepisów O.p., zaś rozstrzygnięcie sprawy ma formę decyzji, co wynika wprost z art. 3 ust. 1a i ust. 2 ustawy o NIP.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Łodzi Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzuciła Sądowi pierwszej instancji:

(I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez:

(1) błędną wykładnię, tj. naruszenie art. 2 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 i 6 ustawy o NIP poprzez uznanie, że z brzmienia tych przepisów wynika, iż oddział przedsiębiorcy zagranicznego podlega odrębnemu od jednostki macierzystej obowiązkowi ewidencyjnemu i dla celów rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oddział powinien posiadać własny, odrębny od jednostki macierzystej NIP, pomimo uprzedniego nadania numeru NIP jednostce macierzystej;

(2) niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: TWE) w związku z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) poprzez uznanie, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego powinien posługiwać się dwoma numerami NIP w zależności od pełnionej funkcji, tj. jednym numerem NIP dla wykonywania funkcji podatnika oraz odrębnym, drugim numerem NIP dla wykonywania funkcji płatnika, co poprzez utrudnienie prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce doprowadziło do naruszenia zasady swobody przedsiębiorczości;

(II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie:

(1) art. 134 § 1 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269; dalej: p.u.s.a.) oraz w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 2 ust. 2 i art. 2 ust. 3 w związku z art. 5 ust. 1 i art. 5 ust. 6 ustawy o NIP, art. 43 TWE w związku z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP z uwagi na uznanie, że Spółka podlega odrębnemu obowiązkowi ewidencyjnemu wynikającemu z ustawy o NIP i powinna dla celów rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne posiadać własny numer NIP, pomimo uprzedniego nadania numeru NIP R., co poprzez utrudnienie prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady swobody przedsiębiorczości;

(2) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i pkt 2, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa o postępowaniu, tj.: (a) art. 122 i 191 O.p. z uwagi na zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do prawidłowego ustalenia faktycznego sprawy oraz dokonania prawidłowej oceny okoliczności faktycznych, (b) art. 128 O.p. poprzez wydanie drugiej decyzji w tej samej sprawie, (c) art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

(3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 i 6 ustawy o NIP w kontekście uznania, że Spółka podlega odrębnemu obowiązkowi ewidencyjnemu, a dla celów rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne Spółka powinna posiadać własny numer NIP, oraz do zarzutu naruszenia art. 207 § 2 O.p., co doprowadziło do wadliwego ustalenia podstawy rozstrzygnięcia, a w konsekwencji błędnego uznania, że w sprawie nie została wydana ostateczna decyzja o nadaniu numeru NIP. Takie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że WSA w Łodzi pominął podczas rozpoznawania sprawy niektóre z podniesionych w skardze okoliczności uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, a gdyby okoliczności te nie zostały pominięte, rozstrzygnięcie wydane w sprawie mogłoby być odmienne.

Powołując się na powyższe zarzuty kasacyjne Spółka wniosła o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz (2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka, powołując się na art. 5 ustawy o NIP, stwierdziła, że (a) numer NIP nadaje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw (w znaczeniu przedmiotowym), (b) w sytuacji, gdy dany podmiot posiada już nadany numer NIP, to dla wypełniania przez ten podmiot funkcji płatnika podatków i składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne nie jest konieczne posiadanie odrębnego numeru NIP, (c) w przypadku przedsiębiorcy zagranicznego, który utworzył w Polsce swój oddział, pracodawcą jest przedsiębiorca zagraniczny, a nie oddział, w związku z czym, dla celów rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w sprawie powinien być używany numer NIP przedsiębiorcy zagranicznego.

W ocenie Spółki niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 43 TWE w związku z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, który w swej dyspozycji przewiduje swobodę przedsiębiorczości, doprowadziło do błędnego uznania przez organy podatkowe, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego podlega odrębnemu obowiązkowi ewidencyjnemu wynikającemu z ustawy o NIP i powinien dla celów rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne posiadać własny numer NIP. Zdaniem Spółki, bezpośrednim wpływem na takie stanowisko organów podatkowych był brak ustalenia związku stanu faktycznego ustalonego w sprawie z hipotezą i dyspozycją w.w. przepisu. Zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US o nadaniu odrębnego numeru NIP dla Spółki ogranicza w sposób nieuzasadniony swobodę przedsiębiorczości, która przejawia się w ograniczeniu podejmowania i wykonywania działalności prowadzonej przez w.w. podmiot na własny rachunek na terytorium Polski w formie oddziałów przedsiębiorców zagranicznych. W oparciu o powyższe stwierdzenia Spółka uzasadniła także dalsze zarzuty skargi kasacyjnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Stąd zaskarżony wyrok podlega uchyleniu jako nieodpowiadający prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zasadnie Spółka podnosi w skardze kasacyjnej naruszenie przez WSA w Łodzi prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 2 ustawy o NIP, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów procedury poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy powinna być ona uwzględniania.

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o niezgodności zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi z prawem przesądza błędna wykładnia art. 2 ust. 2 ustawy o NIP, na której Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie. Przepis ten w ust. 2 stanowi, że "Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, a w szczególności zakłady (oddziały) osób prawnych oraz płatnicy podatków; podmioty te również otrzymują NIP". Natomiast ust. 1 stanowi, że "Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwane dalej »NIP«". Analiza w warstwie językowej powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że jego redakcja jest problematyczna, bowiem ustawodawca w ust. 2 sformułował wtrącenie z zdaniu głównym przepisu – "...a w szczególności zakłady (oddziały) osób prawnych..." – które połączył z dalszą częścią zadania spójnikiem "oraz". Ponadto zastosował znak interpunkcyjny w postaci średnika. Jednocześnie ust. 2 jest w swej początkowej części przepisem odsyłającym do ust. 1 art. 2 ustawy o NIP. Konstrukcja analizowanego przepisu otwiera więc go na wykładnię systemową, co powinno być dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji. Na gruncie samej wykładni językowej art. 2 ust. 2 ustawy o NIP jest niejednoznaczny, a rekonstrukcja zawartej w nim normy prawnej wymaga sięgnięcia co najmniej do ust. 1 w.w. przepisu prawa.

Podejmując się usunięcia wątpliwości znaczeniowych związanych z art. 2 ust. 2 ustawy o NIP należy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnić, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.). Pogląd ten, odzwierciedlający stanowisko najnowszej nauki prawa w zakresie dyrektyw wykładni prawa, został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jego adekwatność do współczesnych problemów związanych z sądową wykładnią prawa ukazuje m.in. rozpoznawana sprawa.

Uwzględniając wymogi wykładni systemowej wewnętrznej należy bowiem stwierdzić, że na gruncie ustawy o NIP ustawodawca rozróżnia dwie kategorie podmiotów: (1) osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemajace osobowości prawnej, które są podatnikami na podstawie innych ustaw oraz inne podmioty, które także na mocy odrębnych ustaw mają przypisany status podatnika, a obok tej grupy (2) płatników podatków, którym odrębne ustawy prawa nie nadają statusu podatnika. Rozróżnienie powyższych kategorii wynika z redakcji art. 2, gdzie w ust. 2 spójnik "oraz" oddziela "płatników podatków" od kategorii "innych podmiotów" będących podatnikami, których odesłanie do ust. 1 w.w. przepisu łączy w jedną kategorię z podmiotami wymienionymi w tymże ustępie. Wniosek taki wspiera wykładnia systemowa wewnętrzna, bowiem art. 2 ust. 2 ustawy o NIP należy odczytać w świetle art. 6 tejże ustawy, gdzie ustawodawca literalnie rozróżnia kategorię "podatników" (np. w ust. 2 podatników podatku dochodowego od osób prawnych, w ust. 6 podatników podatku dochodowego od osób fizycznych) i "płatników podatków, niepodlegających obowiązkowi ewidencyjnemu jako podatnicy" (ust. 9 art. 6 ustawy o NIP). Należy mieć przy tym na względzie, że w.w. przepis reguluje moment dokonania przez podmioty objęte obowiązkiem ewidencyjnym zgłoszenia identyfikacyjnego. Tym samym o ile w art. 2 ustawy o NIP ustawodawca określił zakres podmiotowy obowiązku ewidencyjnego poprzez wskazanie podmiotów, którym na mocy analizowanej ustawy należy nadać NIP, to o podziale tych podmiotów na określone kategorie można wnioskować z treści art. 6 w.w. ustawy, który konkretyzuje kto i kiedy jest zobowiązany dokonać stosowanego zgłoszenia ewidencyjnego. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości, że ustawodawca różnicuje podmioty objęte obowiązkiem podatkowym na "podatników" i "płatników podatków", którym nie można przepisać statusu podatnika. Ponadto, art. 1 ustawy o NIP wyraźnie różnicuje kategorie podmiotów objętych mocą w.w. ustawy, tj. podatników i płatników podatków, a także składek na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne.

Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że zakres podmiotowy ustawy o NIP, uregulowany w art. 1 i art. 2 tej ustawy, obejmuje dwie odrębne kategorie podmiotów: (1) podatników jakichkolwiek podatków oraz (2) płatników jakichkolwiek podatków lub składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne, którzy na mocy odrębnych przepisów nie są podatnikami.

6.3. Powyższe ustalenia interpretacyjne należy odnieść w drodze wykładni systemowej wewnętrznej do dalszych postanowień ustawy o NIP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka powołuje się na treść art. 5 ustawy o NIP, z którego można wywieść zasadę jednokrotności zgłoszenia identyfikacyjnego. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, co literalnie wynika z ust. 1 w.w. przepisu ustawy o NIP, który stanowi, że "Podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego; zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw". Na mocy ust. 6 w.w. przepisu ust. 1 odnosi się także do płatników podatków i płatników składek. Konsekwencją tak skonstruowanej przez ustawodawcę regulacji jest to, że dany podmiot, będący podatnikiem lub płatnikiem, tylko jednokrotnie dokonuje zgłoszenia identyfikacyjnego, którego następstwem jest nadanie NIP. Zgłoszenie takie jest realizacją obowiązku ewidencyjnego, którym dany podmiot jest objęty na mocy ustawy o NIP. Zakres podmiotowy tejże ustawy obejmuje dany podmiot na mocy art. 2, wówczas gdy jest on albo podatnikiem jakiekolwiek podatku, albo płatnikiem, który nie ma statusu podatnika. Dany podmiot dokonuje zgłoszenia jednokrotnie, jeżeli należy do jednej z dwóch w.w. kategorii. W ustawie o NIP brak jest podstaw do przyjęcia, że dany podmiot, będący jednocześnie podatnikiem jakiegokolwiek podatku oraz płatnikiem podatku lub składek wskazanych w art. 2 ust. 3 w.w. ustawy, jest zobowiązany do podwójnego zgłoszenia ewidencyjnego, a tym samym do posiadania dwóch NIP. Wręcz przeciwnie, przyjęcie odmiennego stanowiska godziłoby w dyspozycję normy zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o NIP.

6.4. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji błędnie zaaprobował wadliwą wykładnię art. 2 ust. 2 ustawy o NIP, która legła u podstaw decyzji organu podatkowego. Zaskarżona do WSA w Łodzi decyzja Dyrektora IS w L. zawiera w swym uzasadnieniu stwierdzenie, że Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie objęta jest odrębnym obowiązkiem ewidencyjnym na mocy art. 2 ust. 2 ustawy o NIP. Pogląd ten przyjął WSA w Łodzi (s. 7 i 8 uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi) powołując się na odrębność polskiego oddziału Spółki (który jest płatnikiem) od samej Spółki (która jest podatnikiem). Zaskarżony wyrok został oparty na literalnym odczytaniu w.w. przepisu, co w świetle wątpliwości interpretacyjnych związanych z redakcją tegoż przepisu, było w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne. Należało sięgnąć po wykładnię systemową wewnętrzną, jak wyżej uczyniono, usuwając wątpliwości językowe (pkt 6.2.) oraz uwzględnić art. 5 ustawy o NIP.

Ponadto, wykładnia systemowa zewnętrzna godzi w przyjęte przez WSA w Łodzi stanowisko o odrębności oddziału Spółki od niej samej. Sąd pierwszej instancji, oceniając ustalenia faktyczne w sprawie, początkowo prawidłowo wywodził, że Spółka jest przedsiębiorcą zagranicznym, który w Polsce wykonuje działalność gospodarczą w ramach oddziału, w rozumieniu przepisów art. 85 i następnych u.s.d.g. Stosownie do art. 5 pkt 4 tej ustawy oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział powstaje po dokonaniu rejestracji w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W ramach oddziału może być prowadzona działalność gospodarcza wyłącznie zakresie przedmiotu działalność przedsiębiorcy zagranicznego. Jak wynika z odpisu pełnego KRS załączonego do akt sprawy przedsiębiorca ów – skarżąca Spółka - jest spółką prawa [obcego] z siedzibą w A. Wymieniona spółka utworzyła w Polsce oddział występujący pod nazwą "R." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce z siedzibą w L.

Przechodząc do oceny prawnej powyższych okoliczności należy stwierdzić, że ani art. 85 u.s.d.g., ani inne przepisy tej ustawy, nie określają odrębnie charakteru prawnego oddziału przedsiębiorcy zagranicznego. W tym zakresie znajdzie zastosowanie w.w. definicja legalna tego pojęcia sformułowana w art. 5 pkt 4 u.s.d.g. Także w literaturze i judykaturze odnoszącej się do przedsiębiorców zagranicznych wskazuje się, że oddział stanowi formę organizacyjno-prawną, za pomocą której przedsiębiorca zagraniczny wykonuje działalność gospodarczą poza miejscem jego siedziby (por. C. Kosikowski, Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz, Warszawa 2005, s. 350-351 oraz M. Zdyb, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz do ustawy, Kraków 2000, s. 561-562). Tym samym nie można przypisać oddziałowi spółki odrębnej podmiotowości prawnej, która mogłaby być podstawą do samodzielnego zatrudniania pracowników. Jeżeli w rozpoznawanej sprawie łódzki odział Spółki zatrudnia pracowników, to wchodzi w stosunek pracy korzystając z podmiotowości prawnej Spółki jako takiej. Nawet jeżeli zatrudnienie dokonuje się w imieniu oddziału, to owe "imię" jest pochodną podmiotowości prawnej Spółki. Na gruncie u.s.g.d. nie można zatem wywieść odrębności prawnej oddziału od spółki, którego separacja od "centrali" Spółki polega tylko na funkcjonalnym i przestrzennym wydzieleniu składników siły produkcyjnej. Odrębność taka nie przekłada się jednak na odrębność prawną, co wynika z definicji legalnej zawartej w art. 5 pkt 4 u.s.d.g.

Powyższa konstatacja znajduje swoje dopełnienie w wykładni funkcjonalnej, opartej na analizie współczesnego działania podmiotów gospodarczych, którą wyeksplikował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 18 marca 1981 r. w sprawie 139/80 Blankaert i Willems PVBA przeciwko Luise Trost, stwierdzając że "...pojęcie oddziału, agencji lub każdego innego zakładu jest równoznaczne z istnieniem centrum operacyjnego, które manifestuje się w sposób trwały na zewnątrz jako przedłużenie przedsiębiorstwa macierzystego, ma dyrekcję i jest materialnie wyposażone tak, aby istniała możliwość negocjowania spraw z osobami trzecimi w taki sposób, aby ci ostatni, wiedząc, że zostanie nawiązany ewentualny stosunek prawny z przedsiębiorstwem macierzystym z siedzibą za granicą, byli zwolnieni z konieczności bezpośredniego zwrócenia się do niego i mogli prowadzić interesy z centrum operacyjnym, które stanowi jego przedłużenie" (Zb. Orz. 1981, s. 819). Powyższe określenie oddziału przedsiębiorcy zagranicznego powinno rozwiać wszelkie wątpliwości, jakie w tym zakresie pojawiły się, co do podmiotowości prawnej oddziału spółki, także na gruncie u.s.d.g. (patrz uwagi doktryny powołane w: C. Kosikowski, Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 465).

6.5. Odnosząc powyższe ustalenia prawne do rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że niezasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił oddział Spółki jako podmiot odrębny od samej Spółki, będącej już zaewidencjonowanej jako podatnik podatku od towarów i usług. Błędna ocena stała się podstawą wywiedzenia wadliwego wniosku, że w związku z powyższą odrębnością oddział Spółki jako płatnik musi podlegać odrębnemu obowiązkowi ewidencyjnemu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeciwnie, w związku z podmiotową ciągłością Spółki w obrębie jej polskiego oddziału należało stwierdzić, że Spółka jako podatnik otrzymała już NIP i wywiązała się z obowiązku zgłoszenia ewidencyjnego z art. 5 ust. 1 ustawy o NIP. Powstanie oddziału i zatrudnienie przez niego pracowników, czyli de facto zatrudnienie ich przez Spółkę, bez wątpienia związane jest obowiązkiem bycia płatnikiem w zakresie wskazanym przez WSA w Łodzi. Jednakże przymiot bycia płatnikiem, w przypadku podmiotu, który na mocy odrębnych przepisów jest już podatnikiem, nie jest związany z obowiązkiem ponownego zgłoszenia ewidencyjnego i starania się o drugi NIP. Wynika to z prawidłowej wykładni art. 2 i literalnego odczytania art. 5 ust. 1 ustawy o NIP.

Reasumując więc powyższe rozważania należy stwierdzić, że zasadnie Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 i 6 ustawy o NIP. Konsekwencją błędnej wykładni było naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy była ona zasadna. Prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać przedstawione powyżej wnioski z wykładni systemowej wewnętrznej w obrębie ustawy o NIP, wykładni systemowej zewnętrznej sięgającej do u.s.d.g. oraz wykładni funkcjonalnej. Zastosowanie powyższych dyrektyw wykładni doprowadziłoby WSA w Łodzi do wniosku, że na podstawie art. 2 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o NIP oddział spółki zagranicznej, będącej podatnikiem na mocy odrębnych przepisów (np. ustawy o podatku od towarów i usług), nie jest zobowiązany do zgłoszenia ewidencyjnego, nawet tylko jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, ponieważ w obrocie gospodarczym posługuje się NIP nadanym spółce. Tym samym nie ma podstaw do nadania takiemu oddziałowi spółki odrębnego numeru identyfikacji podatkowej. Za przyjęciem takiej konstatacji przemawia ponadto okoliczność, że na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie przedstawiły zasadnego argumentu funkcjonalnego, że efektywne sprawowanie kontroli podatkowej nad działalnością gospodarczą Spółki wymaga nadania odrębnego NIP dla jej oddziału.

6.6. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne. WSA w Łodzi nie stosował w sprawie art. 49 TWE w związku z art. 91 Konstytucji RP, stąd nie można skutecznie zarzucać w skardze kasacyjnej jego niewłaściwego zastosowania. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzające do podważania dokonanej przez WSA w Łodzi oceny stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalone w sprawie okoliczności nie budzą wątpliwości, a skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów lub oświadczeń, które uzasadniałby odmienną ocenę sytuacji Spółki, jej oddziału i wiążących ich relacji.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wskazane przez w.w. przepis. Ponadto, argumentacja Sądu pierwszej instancji jest wyczerpująca. Badając kwestię statusu podatnika i płatnika Spółki oraz jej oddziału WSA w Łodzi przeanalizował podatkowe ustawy szczegółowe. Przedstawiona argumentacja jest spójna i klarowna, co jednak nie zmienia jej nieprawidłowości w świetle postanowień prawa i wymogów jego prawidłowej wykładni (co wskazano powyżej – pkt. 6.2.-6.5.).

6.7. Uwzględniając częściową zasadność skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. jak w sentencji. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Łodzi uwzględni prawidłową wykładnie art. 2 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o NIP. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust 1 pkt 1 lit. e/ w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).