Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3216/12 w sprawie ze skargi M.I. i A.W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 25 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. I. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3216/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. I. i A. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 25 września 2012 r. nr ... w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Prezydent ... postanowieniem z 3 kwietnia 2012 r. odmówił M. I. i A. W. zawieszenia postępowania podatkowego dotyczącego ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na rok 2011 r., wskazując w uzasadnieniu, iż skarżące wniosły o zawieszenie postępowania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości za 2011 r. do czasu rozstrzygnięcia przez WSA w Warszawie ich skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 17 stycznia 2012 r. dotyczącą podatku od tej samej nieruchomości na 2010 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżące podniosły, że skarga złożona do WSA w Warszawie na ww. decyzję SKO jest przesłanką do zawieszenia postępowania, gdyż dotyczy rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego a nie faktycznego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z 25 września 2012 r. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, stwierdzając że art. 201 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: "Ordynacja podatkowa" zawiera obligatoryjne przesłanki zawieszenia postępowania i w razie zaistnienia jednej z nich organ podatkowy wydaje z urzędu postanowienie o zawieszeniu postępowania. SKO wyjaśniło, że przesłanka obligatoryjnego zawieszenia wystąpi wówczas, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Chodzi więc o zagadnienie prejudycjalne, wstępne, które - co do zasady - ma charakter materialnoprawny, choć nie można wykluczyć, że zagadnienie wstępne będzie dotyczyło istotnej dla sprawy kwestii formalnoprawnej. Zdaniem SKO wymiar podatku od nieruchomości na 2010 r. za nieruchomość skarżących nie pozostaje w żadnym związku z ustaleniem wysokości tego podatku na rok następny, czyli 2011.

W skardze na powyższe postanowienie skarżące wniosły o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia, podnosząc dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając tę skargę jako niezasadną przytoczył brzmienie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaznaczając, że treść tego prowadzi jednak do rozbieżności interpretacyjnych. Sąd wyjaśnił, że wyjątkowy charakteru instytucji zawieszenia postępowania w stosunku do zasady ciągłości postępowania wyklucza wszelkie próby stosowania na gruncie tego przepisu wykładni rozszerzającej, choćby nawet stały za nimi tak racjonalne argumenty jak względy ekonomiki procesowej. Sąd pierwszej instancji powołał się w tym względzie na uchwałę NSA z 24 listopada 2008 r. sygn. akt II FPS 4/08, przypominając jej najistotniejsze argumenty i zaznaczając, że wspomniana uchwała zapadła wprawdzie na tle wykładni przesłanek zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego (art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., to jednak, z uwagi na pokrewieństwo materii, zachowuje ona aktualność także w procesie stosowania omawianego przepisu.

Powołując się na wyrok NSA z 26 stycznia 1993 r. II SA 1678/92 Sąd stwierdził, że w praktyce pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Zależność ta ma charakter związku bezpośredniego - od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego winno w ogóle zależeć rozpatrzenie sprawy.

Z samej istoty zagadnienia wstępnego wynika też, że musi ono mieć charakter prawny, a nie faktyczny. Natomiast zagadnienie takie nie powstaje w sytuacji, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne. Wskazuje na to przede wszystkim argument w postaci konieczności jego rozstrzygnięcia. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu prowadzącego sprawę. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstawy do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie orzeczenia. Na interpretację zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia nie mają wpływu względy natury celowościowej oraz ekonomiki postępowania.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ma podstaw do zawieszenia postępowania dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości na 2011 r., gdyż zagadnieniem wstępnym nie jest rozstrzygnięcie wymiaru ostatecznie i prawomocnie w zakresie roku 2010. W sprawie de facto chodzi o wpływ ustaleń faktycznych poczynionych w odniesieniu do 2010 r. na rok 2011. Sąd zaznaczył, że jest to jedynie związek pośredni, gdyż w każdej z tych spraw prowadzone są odrębne postępowania dowodowe z wykorzystaniem materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie oraz innej sprawie. Są to postępowania dotyczące zamkniętych okresów podatkowych oddzielnie rozpoznawanych, postępowania autonomiczne i całkowicie samodzielne. Organy stosują się w nich do reguł wynikających z art. 180 i 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w celu uznania danej okoliczności za udowodnioną.

Powołując się na orzecznictwo i piśmiennictwo, Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie, obejmującej np. kolejny rok podatkowy, i że w każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie, uznając że rozpoznanie sprawy dotyczącej określenia wysokości podatku od nieruchomości na 2010 r. nie jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależy wydanie decyzji w sprawie podatku od nieruchomości na 2011 r. Rozliczenie podatku od nieruchomości za poszczególne lata należy traktować jako odrębne sprawy, a ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednej z tych spraw od drugiej. Zagadnienie wstępne wiąże się bowiem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Zagadnienie wstępne nie powstaje w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Z powyższych powodów Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odmawiając zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie, organy obu instancji działały na podstawie i w granicach prawa.

W skardze kasacyjnej złożonej od opisanego wyroku M. I., zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca w niej wykazała, że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły zawieszenia postępowania w zakresie podatku od nieruchomości za 2011 r.;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 i 5 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy obu instancji uzasadniły wadliwie postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania;

3. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA w Warszawie nieprawidłowego uzasadnienia, w którym ten Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do zawieszenia postepowania w sytuacji toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie roku poprzedzającego a dotyczącego sporu w zakresie istnienia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nie zgadzając się z zaskarżonym wyrokiem M. I. wskazała, że rozstrzygnięcie dotyczące roku 2010 ma charakter prejudycjalny, gdyż jego istotą jest przesądzenie czy istnieje w ogóle przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z tym, że w odniesieniu do 2011 r. stan się nie zmienił, to bez rozstrzygnięcia w zakresie wcześniejszym, nie jest dopuszczalne rozstrzygnięcie późniejsze. Podkreśliła, że spór między nią a organem podatkowym dotyczy tego, czy na nieruchomości stanowiącej, której jest współwłaścicielką znajduje się obiekt mogący stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dopiero ustalenie w jednym postępowaniu czy istnieje przedmiot opodatkowania (jeden z zasadniczych elementów konstrukcyjnych każdego podatku w ogóle), pozwala na podejmowanie rozstrzygnięć wymiarowych w poszczególnych latach. Skarżąca zaznaczyła, że bez wiążącego ostatecznego przesądzenia o tym, czy organ podatkowy ma w ogóle uprawnienie do określenia podatku, w braku (zdaniem skarżącej) przedmiotu takiego opodatkowania, zawieszenie opodatkowania było obowiązkiem organu podatkowego. Jej zdaniem wykluczenie możliwości zawieszenia postępowania w stanie faktycznym sprawy mogłoby w praktyce doprowadzić do sytuacji, że w obrocie prawnym znajdą się rozstrzygnięcia dotyczące tego samego podatnika, mające ten sam "przedmiot", a całkowicie ze sobą sprzeczne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej – treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uregulowane w art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej powoduje, że przytoczenie tych podstaw musi być precyzyjne. To oznacza, że strona skarżąca jest obowiązana do wskazania konkretnych przepisów, którym sąd uchybił, wskazania jaką postać miało to naruszenie i uzasadnienia zarzutu ich naruszenia oraz wykazania (przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania), że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie poniższych rozważań należy zaznaczyć, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji nie jest sporny.

Podnosząc trzy zarzuty naruszenia przepisów postępowania M. I. w skardze kasacyjnej zawarła wspólne ich uzasadnienie. Zarzuciła Sądowi pierwszej instancji (pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej) bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy w skardze tej wykazała, że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły zawieszenia postępowania i wadliwie tę odmowę uzasadniły. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie, podobnie jak trzeci zarzut skargi kasacyjnej – nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych dotyczące braku podstaw zawieszenia postępowania.

W pierwszej kolejności należy się jednak odnieść do trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego sporządzenia przez WSA nieprawidłowego uzasadnienia. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy podkreślić, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania jedynie wówczas, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyrok NSA z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11), bądź gdy sąd nie zajmie stanowiska odnośnie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zwięźle przedstawił stan sprawy, podniesione przez obie skarżące zarzuty w stosunku do zaskarżonego postanowienia oraz wyczerpująco wyjaśnił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie to w pełni odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak akceptacji skarżącej dla dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej zagadnienia wstępnego i stwierdzenie braku jego wystąpienia w niniejszej sprawie, nie oznacza, że został naruszony ww. przepis i nie może stanowić podstawy takiego zarzutu. Nie można bowiem za jego pomocą zwalczać stanowiska Sądu w kwestii zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Sąd pierwszej instancji, uzasadniając zaskarżony wyrok, szeroko wyjaśnił tę przesłankę obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego. Należy zgodzić się ze stwierdzeniami Sądu, że przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż instytucja zawieszenia postępowania ma charakter wyjątkowy w stosunku do zasady ciągłości i szybkości postępowania. Zasadnie również WSA powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2008 r. o sygn. akt II FPS 4/08, choć dotyczącej zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na pokrewieństwo materii aktualnej także w procesie stosowania ww. przepisu.

Zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma charakter materialnoprawny i dopiero jego rozstrzygnięcie przez inny organ lub sąd pozwala na merytoryczne zakończenie prowadzonego postępowania podatkowego. Zależność ta ma charakter związku bezpośredniego. Przedmiotem zagadnienia wstępnego nie mogą być ustalenia faktyczne. Natomiast M. I. w skardze kasacyjnej stwierdziła, że istotą postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. jest przesądzenie czy istnieje w ogóle przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Jednakże przesądzenie tej kwestii ma charakter ustalenia faktycznego a nie prawnego. Nie jest też zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w ww. przepisie, gdyż podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym i w każdym kolejnym roku podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany do wydania, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzji ustalającej wysokość tego podatku w stosunku do osób fizycznych. W tej sytuacji ustalanie podatku od nieruchomości za poszczególne lata odbywa się w odrębnych postępowaniach, a w każdym z nich organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia istnienia (bądź nie) przedmiotu opodatkowania. Nie zachodzi też obawa, co usiłuje w skardze kasacyjnej wykazać skarżąca, że odmowa zawieszenia postępowania może doprowadzić do sytuacji, że w obrocie znajdą się rozstrzygnięcia dotyczące tego samego podatnika, mające ten sam przedmiot, a całkowicie ze sobą sprzeczne. Należy bowiem podkreślić, że przedmiotem rozstrzygnięcia postępowania podatkowego dotyczącego roku 2010 jest podatek od nieruchomości za ten właśnie rok, natomiast przedmiotem postępowania, którego dotyczył wniosek o jego zawieszenie jest podatek od nieruchomości za rok 2011. Nawet jeżeli stan faktyczny w zakresie stanu nieruchomości byłby identyczny w obu tych latach, to w odrębnie prowadzonych postępowaniach dotyczących obu tych lat organ podatkowy będzie zobowiązany odrębnie ustaleń w tym zakresie dokonać. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie odmówiły zawieszenia postępowania podatkowego dotyczącego 2011 r., a zatem zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 i 5 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 217 § 1 pkt 4 i 5 ww. ustawy postanowienie powinno zawierać powołanie podstawy prawnej oraz rozstrzygnięcie. Przewidujący odpowiednie stosowanie do postanowień m. in. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jej art. 219, powiela wskazany w art. 217 § 1 pkt 4 tej ustawy obowiązek powołania w postanowieniu podstawy prawnej. Postanowienia organów obu instancji zarówno rozstrzygnięcie, jak i jego podstawę prawną zawierają, zatem podniesiony w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut niewłaściwego oddalenia skargi w sytuacji wadliwego uzasadnienia tych postanowień nie może dotyczyć tych właśnie przepisów.

Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest zasadny i na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawi art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).