Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1978/10 w sprawie ze skargi J. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Minister Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania procesowego.

1.1. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1978/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi J. D. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji podatniczka wyjaśniła, iż nabyła samodzielny lokal mieszkalny w dniu 10 grudnia 2009 r. Ma zamiar przed upływem 5 lat od daty nabycia przenieść własnościowe prawo do powyższego lokalu na rzecz osoby trzeciej w trybie art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.; zwana dalej : "k.c."), tj. umowy o dożywocie w zamian za opiekę. Powzięła wątpliwość, czy zbycie lokalu przed upływem 5 lat od chwili nabycia jest odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.f.") w związku z art. 908 § 1 k.c. Zdaniem wnioskodawczyni, umowa o dożywocie nie ma charakteru odpłatnego zbycia, ponieważ pomiędzy stronami nie przechodzą środki finansowe. W związku z tym brak jest uzasadnienia dla obciążenia jej podatkiem dochodowym jako osoby zbywającej własność lokalu.

1.3. W indywidualnej interpretacji z dnia 6 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. W uzasadnienie zwrócono uwagę, iż ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. posłużył się pojęciem "odpłatne zbycie", nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, jedynie do umowy sprzedaży, czy zamiany. Pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot - i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. Na podstawie umowy o dożywocie również dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, a uzyskany w wyniku tej czynności prawnej przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle art. 908 § 1 k.c. umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 k.c., przy czym ich wartość i okres, w którym maja być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f.), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. We wszystkich przypadkach odpłatnego zbycia ustawodawca nakazał odwoływać się do wartości rynkowej niezależnie od tego jakimi sposobami określa się wartość ceny zbycia i czy w ogóle się ją określa. Stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

2.1. Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez niego braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji, J. D. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie : 1) art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do umowy o dożywocie, a to przez zakwalifikowanie umowy o dożywocie jako odpłatnej w rozumieniu art. 19 ust. 1 tego przepisu, i błędne wskazanie, że przeniesienie własności w zamian za utrzymanie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości, a nadto mylne zastosowanie art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy opodatkowania; 2) art. 908 k.c. poprzez jego błędną wykładnię, a to przez przyjęcie, że umowa dożywocia jest umową odpłatną, a świadczenia stron są ekwiwalentne; 3) art. 14 a i b w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") poprzez pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.; 4) art. 14a i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa sądowego powołanego przez stronę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa; 5) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nie ustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa sądowego powołanego przez stronę. W konsekwencji tych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu stwierdzono, że twierdzenie organu jakoby przychodem zbywcy nieruchomości z tytułu zawarcia umowy dożywocia była wartość rynkowa nieruchomości nie wynika wprost z przepisów ustawy oraz stoi w sprzeczności z zasadą ekwiwalentności świadczeń po obu stronach. Powołując się na brzmienie art. 908 i nast. k.c. wskazano, że świadczenia na rzecz zbywcy wymienione w tym przepisie (np. wyżywienie, ubrania, pielęgnacja w chorobie) przedstawiają pewną wartość materialną. Wartość tę można ustalić, a konkretnie w tym przypadku odpowiada ona wartości udziału w nieruchomości zbywanego na podstawie umowy o dożywocie. W konsekwencji po stronie podatniczki nie występuje jakikolwiek dochód. Pełnomocnik podatniczki zwrócił uwagę, iż przy umowie dożywocia brak jest możliwości dokładnego określenia, do czego nabywca jest zobowiązany. Nie jest wiadome, ile będzie kosztowało utrzymanie dożywotnika, co będzie zaliczało się do tych świadczeń, jak i przede wszystkim to, jak długo nabywca nieruchomości będzie zobowiązany do ich świadczenia. Może zdarzyć się tak, że dożywotnik zdecyduje się przestać korzystać z utrzymania go przez nabywcę. Przy umowach odpłatnych konieczne jest istnienie stałej ekwiwalentności. Tymczasem dożywotnik już na samym początku, po zawarciu umowy przekazuje nabywcy nieruchomość, a następnie przez nieokreślony okres "oczekuje" na odpowiednią "spłatę" od nabywcy. Nie jest zagwarantowane, że określone zobowiązanie otrzyma, a jeśli tak to czy w wysokości proporcjonalnej do wartości rynkowej nieruchomości. Pełnomocnik podkreślił również, że umowa dożywocia w pewien sposób przypomina swoją specyfiką świadczenia alimentacyjne. Prawo to jest niezbywalne (art. 912 k.c.) i wygasa najpóźniej z chwilą śmierci uprawnionego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Krakowie wskazał, że użytemu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrotowi "zbycie" należy nadać znaczenie cywilnoprawne, tj. obok sprzedaży, jest to każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią. Zbycie jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i może nastąpić również w formie dowolnej umowy przenoszącej własność, także umowy dożywocia. Zdaniem Sądu umowa dożywocia jest - co do zasady - na gruncie prawa cywilnego umową o charakterze odpłatnym. W przypadku umowy dożywocia nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę, nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Każda ze stron uzyskuje korzyści z umowy, równoważnik, czy odpowiednik swojego świadczenia (w tym znaczeniu umowa jest wzajemna, ekwiwalentna i odpłatna), jednak nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. Zbywca uzyskuje korzyść (ale nie w znaczeniu konkretnego kwotowo określonego przysporzenia majątkowego) przejawiającą się w tym, że zaoszczędzi wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby umowy nie zawarto. W tym sensie uzyskane przez dożywotnika świadczenia mają walor finansowy, ale ze względu na osobisty i losowo nieprzewidywalny charakter świadczeń nie można przyjąć, że po stronie zbywcy nieruchomości dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym ustawodawca podatkowy łączy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Odpłatny charakter umowy dożywocia na gruncie prawa cywilnego nie jest równoznaczny z podzieleniem tezy wedle, której zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest "odpłatnym zbyciem nieruchomości" o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Skoro spór dotyczy kwestii związanych z opodatkowaniem, to podstawowym źródłem normatywnym powinna być ustawa podatkowa. Obowiązki podatkowe, które ustawodawca nakłada na podatników poprzez odpowiednie regulacje ustaw podatkowych nie mogą być modyfikowane inaczej, jak tylko w drodze zmian ustawy przeprowadzonych w procesie legislacyjnym. Dlatego wyłącznie z przepisów ustaw pozostających poza systemem prawa podatkowego, w szczególności Kodeksu cywilnego, nie można wywodzić źródła powstania obowiązku podatkowego. To przede wszystkim w ustawach podatkowych należy poszukiwać przesłanek ewentualnego opodatkowania zbycia nieruchomości w oparciu o umowę dożywocia. Sąd I instancji w tym kontekście wskazał na niespójność istniejącą w zakresie wykładni i wzajemnego odniesienia przepisów art. 908 i n. k.c. oraz art. 10 ust 1 pkt 8a u.p.d.o.f. Oceniając skutki zawarcia umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym na gruncie prawa podatkowego, WSA przyjął, iż w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik otrzymuje jedynie ekspektatywę otrzymania świadczeń określonych w umowie, które mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Jest to pewna forma przysporzenia majątkowego jednak o charakterze przyszłym, niepewnym co do wysokości i niemożliwym do określenia w chwili zbywania nieruchomości. Te okoliczności nie pozwalają uznać, iż po stronie dożywotnika pojawia się wymierny dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka sytuacja nie może, w ocenie Sądu, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany), nie ustanowił też innych specyficznych zasad, uwzględniających charakter umowy dożywocia. Przychód pozwala odnosić tylko do wartości ceny określonej w umowie (która przy umowie dożywocia nie występuje), lub w pewnych przypadkach do wartości rynkowej nieruchomości. Nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, dla ustalenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Stanowisko organu podatkowego nie uwzględniało wykładni systemowej u.p.d.o.f., a wywodzenie przedmiotów opodatkowania w sposób pośredni, z przepisów prawa cywilnego i bazowanie wyłącznie na ocenie umowy dożywocia, jako umowy odpłatnej, bez uwzględnienia skutków podatkowych w zakresie powstania przychodu i określenia jego wysokości, nie może zostać zaaprobowane. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 146 § 1 w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie : "p.p.s.a.").

3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub o jego uchylenie w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego :

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny na gruncie prawa cywilnego, ale nie jest to równoznaczne z przyjęciem, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest "odpłatnym zbyciem nieruchomości", o którym mowa w tym przepisie i nie powstaje w stanie faktycznym opisanym we wniosku przychód ze sprzedaży nieruchomości,

- art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowania polegające na ich niezastosowaniu chociaż przepisy te miały zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu wskazano, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. posłużył się pojęciem "odpłatne zbycie", nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, jedynie do umowy sprzedaży, czy zamiany. Pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot - i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. Na podstawie umowy o dożywocie również dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, a uzyskany w wyniku tej czynności prawnej przychód podlega opodatkowaniu. Umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej, a przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy jest przeniesienie własności nieruchomości. Gdyby zasada autonomii prawa podatkowego miała charakter bezwzględny to u.p.d.o.f. winna definiować wszelkie czynności, zdarzenia, czy też pojęcia użyte w tej ustawie. Argument Sądu, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia stanowi formę odpłatnego zbycia, lecz jedynie w ujęciu cywilistycznym należało uznać za bezzasadny. Z wykładni językowej zdania pierwszego art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. a w szczególności z użytego przez ustawodawcę zwrotu "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (..,)", w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że zakresem tego przepisu jest objęte każde odpłatne zbycie nieruchomości, a nie tylko zbycie w drodze sprzedaży i zamiany. Zwrot ten pokrywa się z użytym przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Skoro Sąd sam przyznał, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny, to jest to równoznaczne z tym, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia winien zostać opodatkowany w taki sam sposób jak odpłatne zbycie dokonane na podstawie umowy sprzedaży czy zamiany. Przepis art. 19 u.p.d.o.f. odwołujący się do ceny i wartości rynkowej może znaleźć zastosowanie w sprawie. Umowa dożywocia zawiera co do zasady wskazanie stron, lokalu będącego przedmiotem umowy oraz wartości tego lokalu jaką ustalają strony, a jaką można zawsze porównać do wartości rynkowej. Argument, że w procesie wykładni prawa nie można ograniczać się wyłącznie do wykładni językowej jednego przepisu ustawy bez uwzględnienia wykładni systemowej nie zasługuje na uwzględnienie. Jeżeli dla zinterpretowania znaczenia danego przepisu wystarczy odwołać się do wykładni językowej to brak jest podstaw do ustalania znaczenia tego przepisu czy też tekstu prawnego w ujęciu systemowym.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną J. D. wniosła o jej odrzucenie lub oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o odrzucenie skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom odpowiedzi na skargę kasacyjną zawiera ona zarówno powołanie prawidłowej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. jak i wskazanie sposobu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu.

4.2. Spornym zagadnieniem w sprawie jest charakter umowy dożywocia z punktu widzenia jego prawnopodatkowych konsekwencji. W pierwszej kolejności podnieść należy, że umowa dożywocia stosownie do treści art. 908 § 1 k.c. polega na tym, że w zamian za przeniesienie nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. W literaturze cywilistycznej podkreśla się, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna. Przy czym ta jej funkcja nie wynika z więzów pokrewieństwa, czy powinowactwa, do których odnoszą się przepisy zawarte w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 poz.788 ze zm.; zwana dalej : "k.r.o."). Regulacje zawarte bowiem w art. 908 – 916 k.c. opierają się na umowie jako źródle powstania pomiędzy jej stronami więzi typowych dla stosunków alimentacyjnych. Wskazanie to jest o tyle istotne, że w przypadku stosunków alimentacyjnych, regulowanych przepisami k.r.o., nie można w ogóle mówić o ich ekwiwalentności. Tymczasem analizowana instytucja prawa cywilnego to nazwana umowa zobowiązująca i wzajemna. Z kolei nieodpłatność umów oznacza, że jedna ze stron dokonuje przysporzenia kosztem uszczuplenia własnego majątku, bez uzyskania ekwiwalentnego świadczenia od drugiej strony. Szczególnym rodzajem umów odpłatnych są umowy wzajemne, które zostały uregulowane w obrębie księgi III k.c. Zgodnie z art. 487 § 2 k.c. cecha swoista tych umów wyraża się w tym, że "obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej". Jednakże koncepcja, że wzajemny stosunek świadczeń można rozpatrywać z punktu widzenia ich ekonomicznej ekwiwalentności, ustalonych według kryteriów obiektywnych, nie odpowiada treści art. 487 § 2 k.c. Na poparcie takiego stanowiska można przywołać przyjętą w teorii prawa cywilnego koncepcję subiektywnej ekwiwalentności świadczeń. Przyjmuje ona, że umowa jest wtedy wzajemna, gdy według subiektywnej oceny stron, świadczenia ich są względem siebie równowartościowe. Dla uznawania świadczeń za równoważne decydujący jest miernik (ocena) subiektywny partnerów, nie zaś rzeczywista wartość świadczeń w obrocie (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, Warszawa 1994, s. 104-105; podobnie Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, wydawnictwo C,H. Beck, Warszawa 2001 r., str. 111-113). Podmiot właśnie dlatego decyduje się na świadczenie wzajemne (wymianę świadczeń), że dla niego wyższą użyteczność przedstawia to świadczenie, które ma on uzyskać w zamian za swoje. Jest tak nawet wtedy, gdy zdaje sobie sprawę z tego, że jego świadczenie z punktu widzenia obiektywnego przedstawia wartość wyższą niż świadczenie strony drugiej. Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, iż ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi jak i może zbyć te nieruchomość osobie trzeciej i zbycie to będzie skuteczne erga omnes. (por. orzecznictwo SN z dnia 26 marca 1965 r. NP 1966, nr 5, s. 668 i n., z glosą S. Rejmana). Również w doktrynie nie ma sporu co do tego, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny (por. t. 5 do art. 908 w E. Niezbecka, Komentarz do art.908 Kodeksu cywilnego, publ. baza LEX). Argumentację o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie wzmacnia również treść art. 913 § 1 Kc. Przepis ten przewiduje możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień. Powyższe potwierdza wskazaną wyżej tezę o odpłatności umowy o dożywocie. W sytuacji o jakiej mowa w tym przepisie w sposób wyraźny wskazano na istnienie ekwiwalentnego świadczenia uzyskiwanego przez zbywcę nieruchomości, mającego już konkretny wymiar finansowy, wynikający z orzeczenia sądu. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 825/09, publ. Lex 936793). W judykaturze i piśmiennictwie przyjmuje się powszechnie, że umowa dożywocia jest umową nazwaną, odpłatną, konsensualną, zobowiązującą, kauzalną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym. O treści i zakresie świadczeń należnych dożywotnikowi przesądza zasadniczo umowa, a w razie jej braku nabywca powinien przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczając mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Należy również przypomnieć, że spełnianie powtarzających się świadczeń w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku odpowiada treści umowy renty (uregulowanej w art. 903 k.c.), a zatem tego typu świadczenia mogą być ustanawiane na zasadach analogicznych do renty.

4.3. Odpłatny charakter umowy dożywocia należy zatem powiązać z odpowiednimi przepisami materialnego prawa podatkowego. W zakresie prawnopodatkowej oceny skutków umowy dożywocia Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje pogląd reprezentowany już w judykaturze, to jest w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2625/10 oraz z 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1398/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Kluczowe znaczenie ma tutaj treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z kolei art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Z treści zacytowanych przepisów wynika, że źródłem przychodów opisanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest odpłatne zbycie rzeczy, przez które należy rozumieć przeniesienie prawa własności na inna osobę za wynagrodzeniem. Co do zasady zatem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w tym przepisie jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. To strony określają wartość przedmiotu umowy. Natomiast oszacowanie przez organ wartości nieruchomości stosownie do treści art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., może nastąpić w przypadku, gdy cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, a nie jest to spowodowane uzasadnionymi przyczynami. Uwaga ta ma istotne znaczenie w kontekście jednego z motywów, jaki stanowił podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji, a mianowicie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: "w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik otrzymuje jedynie ekspektatywę otrzymania świadczeń określonych w umowie, które mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Jest to pewna forma przysporzenia majątkowego jednak o charakterze przyszłym, niepewnym co do wysokości i niemożliwym do określenia w chwili zbywania nieruchomości. Te okoliczności nie pozwalają uznać, iż po stronie dożywotnika pojawia się wymierny dochód mogący podlegać opodatkowaniu." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie było zasadne, albowiem spór nie dotyczył określenia wartości przedmiotu umowy, która została określona przez strony. W konsekwencji stwierdzić należy, że zawarta umowa o dożywocie ma charakter odpłatny również w znaczeniu materialnopodatkowym, a nie tylko cywilistycznym. Konstatując, można uznać, że w świetle wcześniejszych wywodów cena odpłatnego zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu, gdyż zapłatą za przeniesienie własności była inna forma przysporzenia majątkowego, jakim było zapewnienie świadczeń określonych w art. 908 § 1 k.c. Tym samym trafnie organ uprawiony do udzielenia indywidualnej interpretacji podatkowej uznał, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości, stanowiącym źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Z tych też względów słuszne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej jego wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., jak i naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie przepisy te nie mają zastosowania.

4.7. Mając powyższe na uwadze oraz z tej przyczyny, że w sprawie nie były przedmiotem sporu naruszenia przepisów postępowania, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.