Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 1978/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2011r., sprawy ze skargi J.D., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 6 sierpnia 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 17 maja 2010r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek J. D. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, iż nabyła samodzielny lokal mieszkalny w dniu 10 grudnia 2009r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności. Jednocześnie ma zamiar przed upływem 5 lat od daty nabycia przenieść własnościowe prawo do powyższego lokalu na rzecz osoby trzeciej w trybie art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., powoływanej dalej jako "k.c."), tj. umowy o dożywocie w zamian za opiekę.

W związku z tym powzięła wątpliwość, czy powyższe zbycie lokalu przed upływem 5 lat od chwili nabycia jest odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w związku z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego?

Zdaniem wnioskodawczyni, umowa o dożywocie nie ma charakteru odpłatnego zbycia, ponieważ pomiędzy stronami nie przechodzą środki finansowe. W związku z powyższym brak jest uzasadnienia dla obciążenia podatkiem dochodowym wnioskodawczyni jako osoby zbywającej własność lokalu.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 sierpnia 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. W uzasadnienie zwrócono uwagę, iż ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. posłużył się pojęciem "odpłatne zbycie", nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, jedynie do umowy sprzedaży, czy zamiany. W konsekwencji pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot - i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. Na podstawie umowy o dożywocie również dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, a uzyskany w wyniku tej czynności prawnej przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 908 § 1 k.c. umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym.

W dalszej kolejności przypomniano, że w okolicznościach faktycznych sprawy (nabycie prawa własności do lokalu mieszkalnego w dniu 10 grudnia 2009r.) zbycie - na podstawie umowy dożywocia - lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość podlegać będzie opodatkowaniu według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009r. W związku z tym organ przypomniał treść przepisów art. 30e i art. 19 ust. 1 u.p.d.of.

Jednocześnie przypomniano, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 k.c., przy czym ich wartość i okres, w którym maja być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f.), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. We wszystkich bowiem przypadkach odpłatnego zbycia ustawodawca nakazał odwoływać się do wartości rynkowej niezależnie od tego jakimi sposobami określa się wartość ceny zbycia i czy w ogóle się ją określa. Przychód dla celów podatkowych - stosownie do art. 19 u.p.d.o.f. - stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość tych nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e u.p.d.of., ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Mając na uwadze stanowisko wnioskodawczyni, w którym wskazuje na nieodpłatny charakter umowy dożywocia z uwagi na brak przepływu między stronami umowy środków finansowych - podkreślono, iż skutkiem zawarcia umowy dożywocia jest powstanie prawa dożywocia. Umowa dożywocia co wynika z jej konstrukcji ma m. in. charakter umowy odpłatnej. W zamian bowiem za przeniesienie prawa własności dożywotnik otrzymuje świadczenie ekwiwalentne w formie opieki i pokrycia kosztów pogrzebu. W konsekwencji, pomimo iż nie następuje przepływ środków pieniężnych, czynność ta ma charakter odpłatny i jako taka rodzi określone prawem skutki podatkowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni wytknęła organowi błędne zastosowanie przepisu art.10 ust. l pkt 8. W jej ocenie nieuprawnione jest kwalifikowanie umowy dożywocia jako umowy odpłatnej, przy czym organ nie pokusił się nawet o realną ocenę przesłanek przyjętej oceny czynności cywilnoprawnej. Dla poparcia swego stanowiska podatniczka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1587/09, gdzie wyraźnie stwierdzono, że umowa o dożywocie jest umową wzajemną jednakże nie jest ona umową odpłatną a konstatacja ta jest istotna albowiem zwrotowi "nabycie" należy nadać znaczenie cywilnoprawne, tj. obok sprzedaży, jest to każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią, przy czym ustawodawca podatkowy opodatkowuje jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny. (vide wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 października 2008r. sygn. akt: I SA/Łd 606/08 LEX nr 498220).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatniczki zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do umowy o dożywocie, a to przez zakwalifikowanie umowy o dożywocie jako odpłatnej w rozumieniu art. 19 ust. 1 ww. przepisu, i błędne wskazanie, że przeniesienie własności w zamian za utrzymanie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości; a nadto mylne zastosowanie art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy opodatkowania,

2) art. 908 k.c. poprzez jego błędną wykładnie, a to przez przyjęcie, że umowa dożywocia jest umową odpłatną, a świadczenia stron są ekwiwalentne,

3) art. 14 a i b w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.,

4) 14a i 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa sądowego powołanego przez stronę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa,

5) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nie ustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa sądowego powołanego przez stronę.

W konsekwencji tych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi po przypomnieniu przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie – pełnomocnik odwołał się do powołanego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa orzeczenia WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1587/09.

Zwrócono przy tym uwagę, iż stan faktyczny przywołanego orzeczenia jest niemal identyczny z sytuacją faktyczną i prawną skarżącej.

W dalszej części uzasadnienia stwierdzono, że twierdzenie organu jakoby przychodem zbywcy nieruchomości z tytułu zawarcia umowy dożywocia była wartość rynkowa nieruchomości nie wynika wprost z przepisów ustawy oraz stoi w sprzeczności z zasadą ekwiwalentności świadczeń po obu stronach. Powołując się na brzmienie art. 908 i nast. k.c. wskazano, że świadczenia na rzecz zbywcy wymienione w tym przepisie (np. wyżywienie, ubrania, pielęgnacja w chorobie) przedstawiają pewną wartość materialną. Wartość tę można ustalić, a konkretnie w tym przypadku odpowiada ona wartości udziału w nieruchomości, zbywanego na podstawie umowy o dożywocie. W konsekwencji po strome podatniczki nie występuje jakikolwiek dochód. Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż przy umowie dożywocia brak jest możliwości dokładnego określenia, do czego nabywca jest zobowiązany. Określony w przepisach obowiązek wyżywienia, ubrania, pielęgnacji w chorobie nie ma charakteru enumeratywnego. Nawet mimo najbardziej precyzyjnych warunków umowy o dożywocie, są to świadczenia przyszłe, bardzo płynne i nieokreślone. Nie jest bowiem wiadome, ile będzie kosztowało utrzymanie dożywotnika, co będzie zaliczało się do tych świadczeń, jak i przede wszystkim to, jak długo nabywca nieruchomości będzie zobowiązany do ich świadczenia. Może bowiem zdarzyć się tak, że dożywotnik zdecyduje się przestać korzystać z utrzymania go przez nabywcę. W art. 913 k.c. dotyczącym pogorszenia się stosunków osobistych między dożywotnikiem a nabywcą, przewidziana jest wyłącznie fakultatywna możliwość ustalenia w zamian dożywotniej renty, względnie rozwiązania przez sąd umowy. Potencjalny dożywotnik może nigdy, z najrozmaitszych przyczyn, nie skorzystać z tej opcji, przewidzianej przez kodeks cywilny.

Przy umowach odpłatnych konieczne jest natomiast istnienie stałej ekwiwalentności. Tymczasem dożywotnik już na samym początku, po zawarciu umowy przekazuje nabywcy nieruchomość, a następnie przez nieokreślony okres "oczekuje" na odpowiednią "spłatę" od nabywcy. Nie jest jednak zagwarantowane, że określone zobowiązanie otrzyma, a jeśli tak to czy w wysokości proporcjonalnej do wartości rynkowej nieruchomości. Prawo próbuje chronić tu takie osoby przed niekorzystnym rozporządzeniu swym, jak to bywa najczęściej, majątkiem całego życia.

Pełnomocnik podkreślił również, że umowa dożywocia ze wzglądu na ten specjalny, wydatkowy charakter -w pewien sposób przypomina swoją specyfiką świadczenia alimentacyjne. Prawo to jest przy tym niezbywalne (art. 912 k.c.), wygasa najpóźniej z chwilą śmierci uprawnionego, chyba że wcześniej umowa zostanie rozwiązana bądź też dożywotnik zrzeknie się świadczeń określonych w umowie dożywocia w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Zdaniem organu opierając się na tezach doktryny jak i na orzecznictwie - nie budzi wątpliwości także stwierdzenie, że umowa dożywocia jest umową odpłatną. W szczególności Z.R. wskazuje, iż strony mogą na podstawie zasady swobody umów ustanowić jako wzajemne dowolne świadczenia, byleby umowa mieściła się jeszcze w ramach odpłatnych czynności prawnych, do których zawsze należą umowy wzajemne. Odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową - niekoniecznie w postaci pieniężnej; mogą to być także świadczenia innego rodzaju (usługi, rzeczy, wierzytelności, inne prawa), byleby podlegały ocenie pieniężnej. Natomiast za nieodpłatne, a w konsekwencji i niewzajemne uznać należy nie tylko umowy, w których nie zastrzeżono korzyści majątkowej (np. darowizna, użyczenie rzeczy), ale i takie, gdzie korzyść majątkowa ma charakter tylko symboliczny (np. sprzedaż samochodu za l zł). (Z. Radwański Zobowiązania - część ogólna, Wyd: C.H.BECK, Warszawa 1995r., str. 125).

Dodatkowo, gdyby uznać, że umowa dożywocia nie ma charakteru odpłatnego, to należałoby w takim przypadku rozważać powstanie przychodu po stronie nabywcy z tytułu nieodpłatnych świadczeń co z kolei prowadziłoby do opodatkowywania tego nabywcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z punktu widzenia tego nabywcy byłoby to zapewne wielce krzywdzące, skoro nieruchomości nie otrzymuje on za darmo, ale w zamian za inne świadczenia na rzecz zbywcy albo przynajmniej za zobowiązanie do tych świadczeń.

Zdaniem organu – wbrew zapatrywaniu skarżącej – umowa dożywocia ma charakter umowy wzajemnej, bowiem polega na tym, że obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich odpowiednikiem świadczenia drugiej (art. 487 § 2 k.c.). Charakterystyczną cechą takiej umowy jest zatem ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana nie w sensie subiektywnym, a obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie musza mieć samego wymiaru ekonomicznego, ustalonego według kryteriów obiektywnych. W konsekwencji porównywanie stosunku, jaki łączy strony umowy o dożywocie ze stosunkiem alimentacyjnym jest bezcelowe.

W dalszej kolejności podniesiono, że organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wprawdzie nie odniósł się w żaden sposób do powołanego przez stronę orzeczenia, co nie oznacza jednak, że nie zapoznał się z jego treścią. Dodatkowo, jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Przedmiotowe orzeczenie zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążąca dla organu wydającego interpretację.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 14a Ordynacji podatkowej podniesiono, iż dotyczy on tzw. interpretacji ogólnych, a poza tym wbrew twierdzeniu skarżącej z przepisu tego, nie wynika by organ podatkowy musiał wydać interpretację indywidualną zgodną z wyrokiem w sprawie innego podatnika tylko dlatego, że przywoła go strona w swym piśmie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. Uchylenie jest każdorazowo wynikiem naruszenia przepisów prawa, które to naruszenie miało miejsce także w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić na wstępie należy, że skoro przedmiot niniejszego postępowania stanowiła instytucja interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego to zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany był (co uczynił) do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja natomiast zawierać powinna tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Dlatego też zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez Sąd I instancji winna być dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza bowiem treść zadanego przez wnioskodawcę pytania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku przez stronę (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010r., sygn. akt I SA/GI 883/09). Skoro bowiem podatnik o coś nie pytał to organ nie miał podstaw do wyrażania w tym zakresie oceny. Zasada ta znajduje swe odzwierciedlenie także przy określaniu zakresu sądowej kontroli rozstrzygnięcia interpretacyjnego. W konsekwencji, w przypadku gdy organ wyszedł poza granice sprawy, Sąd nie powinien powielać tego błędu.

Takie wykroczenie poza zakres przedmiotu postępowania miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, skoro organ dokonujący interpretacji - oceniając pytanie J.D. dotyczące wyłącznie sposobu wykładni art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego i mając odpowiedzieć wyłącznie na pytanie czy zbycie nieruchomości w opisanym stanie faktycznym, podlegać będzie opodatkowaniu – nie tylko orzekł o podleganiu opodatkowaniu opisanego zdarzenia ale także rozstrzygnął o dalej idących kwestiach związanych z zasadami tego opodatkowania. To spowodowało, iż późniejsze zarzuty strony skarżącej koncentrowały się na polemice z tymi właśnie zagadnieniami tj. zastosowaniem art. 19 ust 1 i 3 oraz art. 30e ust 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, działanie organu podatkowego w tym zakresie nie było prawidłowe, jednakże jego sprzeczność z zasadami określonymi w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej nie może być oceniona jako uchybienie mające wpływ na treść rozstrzygnięcia. NSA, rozstrzygając w sprawie I FSK 1703/07 stwierdził jednoznacznie, że "gdy w uzasadnieniu interpretacji organ wyszedł poza granice stanu faktycznego czy stanowiska podatnika, brak jest podstaw do uchylenia interpretacji". WSA w Opolu, w sprawie I SA/Op stwierdził natomiast, iż "dywagacje organu wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy stanowiska podatnika nie oznaczają wydania w tym zakresie interpretacji".

Podzielając przytoczone poglądy Sąd, uznając opisane wywody organu dokonującego interpretacji za bezprzedmiotowe, pozostawił je poza zakresem swych rozważań.

Powracając do merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia mającego za przedmiot rozstrzygnięcie czy zbycie nieruchomości na podstawie umowy dożywocia przed upływem 5 lat od daty jej nabycia, jest "odpłatnym zbyciem" w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.), należy w pierwszym rzędzie stwierdzić, że poglądy sądów administracyjnych w tym zakresie nie są jednolite.

Z jednej strony zauważyć można wyroki, w których przyjmuje się, że umowa o dożywocie nie ma charakteru odpłatnego gdyż odpłatność świadczenia ma miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej, bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. Sądy administracyjne w sprawach I SA/Sz 559/10, I SA/Po 832/10, I SA/Wr 639/10 czy powoływanej przez stronę skarżącą sprawy o sygn. I SA/Kr 1587/09, zakończonej wyrokiem tut. Sądu z dnia 21 stycznia 2010r., zgodnie więc przyjmowały, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie można przypisać charakteru odpłatnego zbycia umowie o dożywocie gdyż umowa ta – jako nieodpłatna – nie stanowi źródła przychodu wymienionego w tym przepisie, podlegającego opodatkowaniu. Wyroki te nie są prawomocne i oczekują na rozpoznanie wniesionych przez organy podatkowe skarg kasacyjnych przez NSA.

Organy bowiem konsekwentnie stoją na stanowisku, że właściciel nieruchomości, który zbył ją przed upływem 5 lat od daty nabycia, na podstawie umowy dożywocia uzyskuje przychód analogiczny jak w przypadku sprzedaży nieruchomości gdyż umowa ta ma charakter odpłatny (por. przykładowo interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 września 2010r. nr [...]).

Równocześnie o tym, że umowa dożywocia jest formą odpłatnego zbycia prawomocnie orzekł WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 20 maja 2010r. sygn. akt I SA/Gd 825/09. Stwierdził on, że jest to umowa zobowiązująca i wzajemna a zarazem odpłatna. Nieodpłatność umowy oznacza bowiem, że jedna ze stron dokonuje przysporzenia kosztem uszczuplenia własnego majątku, bez uzyskania ekwiwalentnego świadczenia od drugiej strony, co przy umowie dożywocia nie ma miejsca. Cechą umów odpłatnych jest natomiast to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie

Tą drugą grupę poglądów wzmacnia dodatkowo ocena umowy dożywocia na gruncie prawa cywilnego. Według doktryny i piśmiennictwa z zakresu prawa cywilnego umowa dożywocia polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Podstawową funkcją umowy dożywocia jest więc funkcja alimentacyjna (szerzej Z. Radwański (w:) System prawa prywatnego, t. 8, s. 614-615), zapewnia ona bowiem zbywcy dożywotnie utrzymanie w zakresie i na zasadach ustalonych w umowie. Uregulowanie umowy dożywocia zawarte w art. 908 i n. k.c. pozwala na uznanie jej za umowę nazwaną, odpłatną, konsensualną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym (por. Kodeks cywilny Tom III Komentarz LEX 2010 Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kidyba Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Kozieł Grzegorz, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz, czy też glosa Michała Niedośpiała do wyroku SN z dnia 1 kwietnia 11998r. II CKN 671/97 PiP 2000.1.106).

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia powyższych zagadnień na gruncie rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać na regulację prawną zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jak stanowi natomiast art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Niewątpliwym jest, iż użytemu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w tym zwrotowi "zbycie" należy nadać znaczenie cywilnoprawne, tj. obok sprzedaży, jest to każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią. Zbycie jest zatem pojęciem szerszym niż sprzedaż i może nastąpić również w formie dowolnej umowy przenoszącej własność, także umowy dożywocia. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 października 2006r., I SA/Sz 243/06,, wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 października 2008r. sygn. I SA/Łd 606/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 września 2010r. sygn. akt I SA/Sz 559/10 czy wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999r., III RN 33/99, OSNP 2000/13/498).

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, biorąc pod uwagę powyższe spostrzeżenia, zaaprobować należy pogląd wedle, którego umowa dożywocia jest - co do zasady - na gruncie prawa cywilnego umową o charakterze odpłatnym.

Co prawda, w przypadku umowy dożywocia nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę, nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik w świadczeniach nabywcy nieruchomości.

Każda ze stron uzyskuje przy tym korzyści z umowy, równoważnik, czy odpowiednik swojego świadczenia (w tym znaczeniu umowa jest wzajemna, ekwiwalentna i odpłatna) jednak nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. Zbywca uzyskuje korzyść (ale nie w znaczeniu konkretnego kwotowo określonego przysporzenia majątkowego) przejawiającą się w tym, że zaoszczędzi wydatków, które musiałaby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby umowy nie zawarto. W tym sensie uzyskane przez dożywotnika świadczenia mają walor finansowy, ale ze względu na osobisty i losowo nieprzewidywalny charakter świadczeń nie można przyjąć, że po stronie zbywcy nieruchomości dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym ustawodawca podatkowy łączy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Argumentację o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie wzmacnia również treść art. 913 § 1 Kodeksu cywilnego. Przepis ten przewiduje możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień. Powyższe potwierdza wskazaną wyżej tezę o odpłatności umowy o dożywocie. W sytuacji o jakiej mowa w tym przepisie w sposób wyraźny wskazano na istnienie ekwiwalentnego świadczenia uzyskiwanego przez zbywcę nieruchomości, mającego już konkretny wymiar finansowy, wynikający z orzeczenia sądu, który odpowiednio do sytuacji określa jego wysokość.

Mimo powyższej konstatacji, odpłatny charakter umowy dożywocia na gruncie prawa cywilnego ( na który powołał się WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 825/10) nie jest równoznaczny z podzieleniem tezy wedle, której zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest "odpłatnym zbyciem nieruchomości" o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Uzasadniając ten pogląd warto na wstępie przypomnieć o obowiązującej w polskim porządku prawnym zasadzie autonomii prawa podatkowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób kompleksowy reguluje zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów osób fizycznych, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe podatników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z opodatkowaniem – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą, co oczywiste, pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretacji w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. Obowiązki podatkowe, które ustawodawca nakłada na podatników poprzez odpowiednie regulacje ustaw podatkowych nie mogą być modyfikowane inaczej, jak tylko w drodze zmian ustawy przeprowadzonych w procesie legislacyjnym. Dlatego też wyłącznie z przepisów ustaw pozostających poza systemem prawa podatkowego, w szczególności Kodeksu cywilnego, nie można wywodzić źródła powstania obowiązku podatkowego. Przy uwzględnieniu zasady autonomii prawa podatkowego znajdzie uzasadnienie teza, że wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego (por. Marek Zirk-Sadowski "Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA" Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 2/2004 s. 117).

W związku z powyższym, uprawniony jest wniosek, iż to przede wszystkim w ustawach podatkowych należy poszukiwać przesłanek ewentualnego opodatkowania zbycia nieruchomości w oparciu o umowę dożywocia.

Stwierdzić ponadto należy, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R.Mastalski- Autonomia prawa podatkowego- Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s.12 i n.).

Taka niespójność istnieje właśnie w rozpoznawanej sprawie w zakresie wykładni i wzajemnego odniesienia przepisów art. 908 i n. Kodeksu cywilnego oraz art. 10 ust 1 pkt 8a u.p.d.o.f.

Oceniając skutki zawarcia umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym na gruncie prawa podatkowego, przyjąć należy, iż w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik otrzymuje jedynie ekspektatywę otrzymania świadczeń określonych w umowie, które mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Jest to pewna forma przysporzenia majątkowego jednak o charakterze przyszłym, niepewnym co do wysokości i niemożliwym do określenia w chwili zbywania nieruchomości. Te okoliczności nie pozwalają uznać, iż po stronie dożywotnika pojawia się wymierny dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka sytuacja nie może, w ocenie Sądu, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej zbywającej nieruchomość na podstawie umowy dożywocia.

Pojawia się w tym zakresie kolejne zagadnienie bez którego nie sposób rozstrzygnąć sprawy a mianowicie kwestia określenia sposobu ustalenia dochodu do opodatkowania. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany), nie ustanowił też innych specyficznych zasad, uwzględniających charakter umowy dożywocia. Przychód pozwala odnosić tylko do wartości ceny określonej w umowie (która przy umowie dożywocia nie występuje), lub w pewnych przypadkach do wartości rynkowej nieruchomości. Ze względu na powyższe oraz losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest więc możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, dla ustalenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Takie postępowanie prowadziłoby do ryzyka dowolnego i oderwanego od stanu faktycznego określenia przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu.

Przyjmując więc, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia związane jest z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie zbywcy nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt 8a w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stanowisko organu podatkowego w kwestii skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia nie zasługuje więc na aprobatę, bowiem prowadzące do niego rozumowanie nie uwzględnia wykładni systemowej u.p.d.o.f. W procesie wykładni prawa nie można bowiem ograniczać się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy więc brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego.

Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2011r sygn. akt II FPS 8/10 "zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa". Akceptując w pełni przytoczoną tezę oraz przenosząc jej wymowę na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż wywodzenie przedmiotów opodatkowania w sposób pośredni, z przepisów prawa cywilnego i bazowanie wyłącznie na ocenie umowy dożywocia, jako umowy odpłatnej, bez uwzględnienia skutków podatkowych w zakresie powstania przychodu i określenia jego wysokości, nie może zostać zaaprobowane.

Nie sposób przy tym nie zauważyć, że sprawy z pogranicza różnych gałęzi prawa i występujące w nich problemy prawne należą do zagadnień skomplikowanych i sprawiających trudności interpretacyjne zarówno w praktyce orzeczniczej jak i w teorii prawa. Dotyczy to także spraw z pogranicza prawa cywilnego i prawa podatkowego, których – w ocenie Sądu – nie można interpretować wyłącznie profiskalnie, zwłaszcza w przypadku podatnika zamierzającego zostać dożywotnikiem, a więc z reguły osobą w podeszłym wieku, zmierzającą do zapewnienia sobie utrzymania i opieki na wypadek utraty zdolności do samodzielnego bytowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji, przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Uwzględniając brzmienie tego przepisu, Sąd zgodnie z art. 205 § 1 p.p.s.a. zarządził zwrot uiszczonego wpisu od skargi, opłaty od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenia pełnomocnika.