Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok oraz określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w 2007 roku oddala skargę

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce A z siedzibą w O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 4.603.259 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek w wysokości 242.443 zł.

Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, z których wynikało m.in, iż Spółka. zaliczyła do dochodów zwolnionych od podatku, dochód w wysokości 26.178.804,61 zł ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Stwierdzając, że zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że Spółka nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia od podatku przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości. Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.p , wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, przy czym zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", że przedmiotem sporu w sprawie była wyprowadzona przez organ I instancji ocena skuteczności zawartych kolejno umów: przeniesienia i przyrzeczenia przeniesienia na rzecz Spółki prawa własności nieruchomości wchodzących w skład gospodarstw rolnych: M., D. i G., która determinowała określenie momentu nabycia tych nieruchomości przez podatnika.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, organ II instancji podkreślił, że w dniu 31 października 2001 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A Nr "[...]" Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy Spółki o kwotę 10.950.000 zł poprzez przeniesienie na Spółkę nieruchomości o wartości 7.163.770 zł (w tym gospodarstwa rolne: D., M., G.). W wyniku podwyższenia, kapitał zakładowy Spółki miał wynosić 11.000.000 zł, zaś udziały w nim objąć mieli: H.M. (21.166 udziałów), M.P. (367 udziałów) oraz V. P. (367 udziałów).

Zawartą w tym samym dniu w formie aktu notarialnego umową (akt notarialny z dnia 31 października 2001 r., Rep. A Nr "[...]") H.M., w wykonaniu postanowień powołanej uchwały, przeniosła na rzecz Spółki prawo własności w/w nieruchomości. Nieruchomości te H.M. nabyła w dniu 31 października 2001 r. od Agencji B na mocy aktów notarialnych Rep. A Nr "[...]", Nr "[...]" i Nr "[...]".

Następnie w dniu 15 listopada 2001 r. w akcie notarialnym Rep. A Nr "[...]" H.M. – Prezes Zarządu Spółki i M.P. – członek Zarządu Spółki oświadczyli, iż zmieniają treść aktu notarialnego z dnia 31 października 2001 r., Rep. A Nr "[...]", na umowę przyrzeczenia przeniesienia prawa własności nieruchomości w celu wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy, przyrzeczona umowa przeniesienia prawa własności zostanie zawarta w terminie do 31 stycznia 2002 r., po wpisaniu do rejestru handlowego zmian umowy spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz protokolarnym przejęciu majątku nabytego przez H.M. od Agencji B aktami notarialnymi Rep. A Nr "[...]", Nr "[...]", Nr "[...]".

21 stycznia 2002 r., wspólnicy Spółki – H.M., M.P. oraz V.P. oświadczyli w formie aktu notarialnego, że zgodnie z Uchwałą Nr 1 podjętą na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 31 października 2001 r., udziały utworzone w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki obejmują: H.M. – 21.166 udziałów po 500 zł każdy, M.P. – 367 udziałów po 500 zł każdy, V.P. – 367 udziałów po 500 zł każdy. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia "[...]", dokonano wpisu w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców, w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Następnie aktem notarialnym sporządzonym w dniu 15 lutego 2002 r. H.M. przeniosła na rzecz Spółki prawo własności nieruchomości wchodzących w skład gospodarstw rolnych: D., M., G.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego wyżej stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że warunkiem dokonania skutecznej sprzedaży ze skutkiem rozporządzającym, zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), musi być własność sprzedawanej rzeczy po stronie zbywcy. Organ uznał, że Spółka nie nabyła ww. nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 31 października 2001 r., Rep. A Nr "[...]". W dacie tej H.M. nie była bowiem w posiadaniu nabytych tego samego dnia od Agencji B gospodarstw rolnych, na co wskazywała treść aktu notarialnego z 15 listopada 2001 r., w którym zobowiązała się do zawarcia umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości, po protokolarnym przejęciu majątku nabytego od Agencji B. Zdaniem organu, z powyższego wynika, iż H.M. nie posiadała przedmiotowych nieruchomości zarówno w dniu 31 października 2001 r., jak też 15 listopada 2001 r.. Ponadto wnioski Spółki o wpis prawa własności ww. nieruchomości zostały złożone dopiero 27 lutego 2002 r., tj. zgodnie z dyspozycją zawartą w § 4 aktu notarialnego z dnia 15 lutego 2002 r., zaś nieruchomości zostały przyjęte w zasób środków trwałych Spółki dopiero na podstawie umowy zawartej 15 lutego 2002 r.. Organ odwoławczy wskazał, że objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki miało miejsce w dniu 21 stycznia 2002 r., co było wymagane dla skutecznego podwyższenia kapitału zakładowego i przeniesienia własności nieruchomości na rzecz strony.

Uwzględniając skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 37/11 wskazał, że z zapisów umowy zawartej w dniu 31 października 2001 r. jednoznacznie wynika, iż H.M. przeniosła na Spółkę własność trzech gospodarstw rolnych. Wskazuje na to zarówno nazwa umowy "Przeniesienie prawa własności nieruchomości w celu wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością", jak i treść oświadczenia zbywcy. W ocenie Sądu, organ II instancji, ustalając skutki podatkowe wynikające z tej umowy, bezpodstawnie przyjął, że jej postanowienia należało odczytywać, mając na względzie również zapisy aktu notarialnego z dnia 15 listopada 2001 r.. Rezultatem ww. zabiegu było bowiem potraktowanie jako wiążących jedynie tych oświadczeń, które zawarte zostały w akcie notarialnym z dnia 15 listopada 2001 r. przez osoby reprezentujące nabywcę nieruchomości, a zatem tylko jedną ze stron poprzednio zawartej umowy. W ocenie Sądu, bez znaczenia na tle problemu skuteczności umowy z dnia 31 października 2001 r., była podniesiona przez organ okoliczność, że w księgach wieczystych na rzecz Spółki jako podstawę wpisu prawa własności wskazano akt notarialny z dnia 15 lutego 2002 r.. Nie mogły mieć znaczenia również regulacje z zakresu prawa spółek odnoszące się do momentu podwyższenia kapitału zakładowego. Chybione były ponadto uwagi organu, że w dniu 31 października 2001 r. H.M. nie posiadała nieruchomości będących przedmiotem aportu, gdyż do skutecznego przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do tożsamości, a takimi były gospodarstwa rolne, nie jest wymagane przeniesienie posiadania rzeczy.

Sąd zwrócił natomiast uwagę, że umowa z dnia 31 października 2001 r., jak również umowa z dnia 15 lutego 2002 r., zawarte zostały przez członków zarządu Spółki z osobą fizyczną tj. H.M., będącą jednocześnie prezesem zarządu Spółki. W pierwszej z tych umów w części wstępnej wyraźnie zaznaczono, że H.M. oraz M.P. występują w imieniu i na rzecz Spółki. Brak przy tym było stwierdzenia, że H.M. występuje również w imieniu własnym, jako druga strona umowy. Umowa z dnia 15 lutego 2002 r. zawarta zaś została przez H.M. działającą w imieniu własnym oraz działającą jako prezes zarządu Spółki. Zdaniem Sądu, zachodziła zatem konieczność oceny przez organy podatkowe kwestii reprezentacji Spółki w świetle art. 210 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej jako: "k.s.h.".

Rozpatrując ponownie sprawę w związku z ww. wyrokiem Sądu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" stwierdził, że Spółka nie nabyła przedmiotowych nieruchomości ze względu na naruszenie art. 210 k.s.h. na skutek niewłaściwej reprezentacji Spółki podczas zawierania aktów notarialnych z dnia 31 października 2001 r. oraz z 15 lutego 2002 r.. W konsekwencji nie rozpoczął też biegu 5-letni termin, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a Spółka nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie tego przepisu. Jednocześnie Spółka skutecznie nabyła nieruchomości rolne położone w G. (działki gruntu nr "[...]" i "[...]" oraz części działki nr "[...]") na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 kwietnia 2002 r., Rep. A nr "[...]", ponieważ jednak ich sprzedaż nastąpiła aktem notarialnym z dnia 13 lipca 2007 r., Rep. A Nr "[...]", to jest przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich zbycie, również w tym przypadku nie mogła skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji, odwołał się do treści art. 210 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Z brzmienia pkt 1 uchwały podjętej w dniu 30 lipca 2001 r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki wynikało, że wspólnicy zlecili H.M., aby we własnym imieniu nabyła nieruchomości rolne i przeniosła ich własność na rzecz Spółki. W pkt 2 tej uchwały określono, że nabycie nieruchomości nastąpi ze środków finansowych przekazanych przez M.P. W pkt 3 postanowiono zaś, że w celu wykonania uchwały zostanie zawarta umowa zlecenia. W dniu 30 lipca 2001 r. H.M. (zleceniobiorca) i M.P. (zleceniodawca) zawarli taką umowę. W jej § 3 postanowiono, iż na realizację umowy przeznaczona jest kwota nie przekraczająca 11.000.000 PLN, która zleceniobiorca może oferować sprzedającemu. W § 4 umowy zlecenia zawarto zapis, że środki finansowe na zakup gospodarstwa zostaną przekazane na konto zleceniobiorcy po ustaleniu ceny sprzedaży przez zleceniodawcę M.P. Z kolei w § 5 zleceniobiorczyni zobowiązała się do niezwłocznego przeniesienia własności nabytego gospodarstwa na rzecz Spółki z zachowaniem formy aktu notarialnego w odniesieniu do nieruchomości.

W ocenie organu, treść uchwały z dnia 30 lipca 2001 r. jednoznacznie przesądzała o tym, iż nie doszło do powołania pełnomocnika w trybie art. 210 § 1 k.s.h. Analizując natomiast wymienioną wyżej umowę zlecenia z dnia 30 lipca 2001 r., organ wskazał, że jej stroną nie była Spółka. To, że umowa nie została zawarta w imieniu Spółki potwierdzał fakt, iż środki na zakup nieruchomości rolnych nie zostały przekazane ze środków Spółki, ale ze środków osoby fizycznej – M.P. (zleceniodawcy). Okoliczność zawarcia w umowie zlecenia zobowiązania na rzecz osoby trzeciej (art. 393 k.c.), tj. Spółki, wskazywała dodatkowo, że umowa zlecenia również nie była dowodem na powołanie H.M. jako pełnomocnika Spółki w trybie art. 210 § 1 k.s.h..

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawierając umowy przeniesienia własności nieruchomości w formie aktów notarialnych z dnia 31 października 2001 r., Rep. A nr "[...]" oraz z dnia 15 lutego 2002 r., Rep. A nr "[...]", H.M., pomimo tego, iż występowała w podwójnej roli, tj. jako dłużnik z art. 393 k.c. (właściciel nieruchomości rolnych) oraz jako członek zarządu Spółki, nie legitymowała się stosownie do art. 210 § 1 k.s.h. uchwałą zgromadzenia wspólników powołującą ją na pełnomocnika. Ponadto z brzmienia analizowanej wyżej uchwały podjętej 30 lipca 2001 r. nie wynikało, aby na pełnomocnika, o którym jest mowa w art. 210 § 1 k.s.h., powołano M.P. Również szczegółowa analiza treści aktów notarialnych z dnia 31 października 2001 r., Rep. A nr "[...]", z dnia 15 listopada 2001 r., Rep. A nr "[...]" oraz z dnia 15 lutego 2002 r., Rep. A nr "[...]", nie pozwala na wniosek, by H.M. działała w imieniu Spółki jako pełnomocnik z art. 210 § 1 k.s.h. W aktach tych zarówno H.M., jak i M.P., zostali bowiem wprost wymienieni jako działający w imieniu Spółki, prezes zarządu i członek zarządu. W żadnym z tych aktów notarialnych nie wymieniono również dokumentu w postaci uchwały podjętej w dniu 30 lipca 2001 r.. Wymieniono natomiast szczegółowo inne dokumenty stanowiące podstawę działania członków zarządu.

Wskazując na orzecznictwo sądowe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niezachowanie wymaganej reprezentacji spółki przy zawieraniu umów, w sytuacjach określonych w art. 210 k.s.h., powoduje bezwzględną nieważność tych umów (vide np. wyroki SN: z dnia 23 września 2004 r., sygn. akt I PK 501/03, z dnia 2 października 2003 r., sygn. akt I PK 453/02, z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I PK 208/09, z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt II CSK 217/11).

Odwołując się natomiast do ustanowionej w art. 5 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124 poz. 1361 ze zm.) rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych, organ odwoławczy wskazał, że Spółka przeniosła na rzecz Spółki C własność nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 13 lipca 2007 r., Rep. A nr "[...]". Podniósł, że dla skuteczności nabycia prawa w warunkach rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych konieczna jest dobra wiara nabywcy w czasie dokonania czynności rozporządzającej. Jednak jak dodał, dla potrzeb niniejszej sprawy przeprowadzanie dowodzenia, czy nabywca, tj. Spółka C była w dobrej, czy też złej wierze, nie było konieczne. W orzecznictwie Sądu Najwyższego (vide wyroki: z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt. CSK 189/10, z dnia 24 stycznia 2002 r., sygn. akt III CKN 405/99, z dnia 23 października 2002 r., sygn. akt I CKN 550/01), wskazuje się bowiem, że rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych nie chroni nabywcy, jeżeli, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, umowa przeniesienia własności nieruchomości na rzecz obecnego zbywcy jest nieważna. W rezultacie, zdaniem organu, kupujący, tj. Spółka C nie nabyła prawa własności nieruchomości rolnych, bez względu na to, czy był w dobrej wierze.

Wskazując natomiast, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, organ zaznaczył, iż należy odróżnić czynności, które w każdym przypadku nie mogą być przedmiotem skutecznej umowy, od czynności, które co do zasady mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jednak z określonych powodów stały się czynnościami nieważnymi. Tylko zatem przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie są akceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu. Jeżeli natomiast zostanie zawarta umowa odnosząca się do czynności, które mogą być przedmiotem ważnej umowy, ale z określonych przyczyn umowa taka jest nieważna na gruncie prawa cywilnego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, to przychody uzyskane z dokonania takich czynności, podlegają opodatkowaniu.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaczął biec 5-letni termin określony w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem strona nie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Przychody osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości rolnych podlegały tym samym opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

Organ podzielił jednocześnie stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że Spółka skutecznie nabyła nieruchomości rolne położone w G. na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 kwietnia 2002 r., Rep. A nr "[...]", ponieważ jednak ich sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich zbycie (akt notarialny z dnia 13 lipca 2007 r., Rep. A nr "[...]’), niemożliwe było skorzystanie ze zwolnienia podatkowego i w tym przypadku.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia "[...]" odmówił przeprowadzenia rozprawy podatkowej na okoliczność stwierdzenia, iż wskazane przez stronę dokumenty (protokół i lista obecności z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w dniu 30 lipca 2001 r. oraz pismo doradcy podatkowego W.S. z dnia 16 kwietnia 2002 r.) zostały sporządzone w dacie z nich wynikającej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z 2 k.s.h. i art. 155 § 1 k.c. oraz art. 65 k.c. w związku z art. 2 k.s.h., a ponadto przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść decyzji, tj. art. 122, art. 187 § 1 i 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Z ostrożności procesowej skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

W uzasadnieniu skargi podniosła, że organy podatkowe nie dokonały oceny skutków materialnoprawnych uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 31 października 2001 r. (akt notarialny Rep. A nr "[...]"). Poprzestały natomiast jedynie na stwierdzeniu, że opisaną wyżej uchwałą skarżąca postanowiła podwyższyć kapitał zakładowy Spółki o kwotę 10.950.000 zł poprzez przeniesienie na Spółkę nieruchomości, w postaci trzech gospodarstw rolnych o wartości 7.163.770 zł oraz stwierdzeniu tego, że udziały w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego objęli M.P., V.P. i H.M. Strona wskazała na art. 261 k.s.h., zgodnie z którym przepisy dotyczące m.in. wnoszenia wkładów niepieniężnych przy zawiązaniu spółki stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego. W jej ocenie, umowa spółki z o.o. przewidująca przeniesienie na spółkę własności nieruchomości tytułem pokrycia udziałów w spółce wywiera tzw. podwójny skutek (zobowiązująco-rozporządzający), o którym mowa w art. 155 § 1 k.c., czyli przenosi własność nieruchomości na spółkę, chyba że w samej umowie spółki zastrzeżono inaczej. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w literaturze (M.Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych, Lex, W. Pyzioł, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Lex, R.L.Kwaśnicki, J Sroka, Przejście wkładu na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, MP 2005, nr 3, s. 141) oraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego (postanowienie z dnia 20 lutego 2003 r., sygn. akt II CKN 1235/00 oraz uchwała z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt III CZP 84/10). Oznacza to, że o ile z woli stron umowy spółki lub wyraźnego przepisu ustawy nie wynika co innego, nie ma potrzeby i konieczności dokonywania jakichkolwiek innych czynności prawnych dotyczących nieruchomości wnoszonych do spółki w charakterze aportu. Potwierdza to również, że żaden z przepisów k.s.h. dotyczący zawiązania, czy podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o., nie stanowi o obowiązku dokonywania odrębnej dwustronnej czynności prawnej pomiędzy spółką a wspólnikiem, mającej za przedmiot rozporządzenie wkładem niepieniężnym. Regulacje zawarte w kodeksie spółek handlowych różną się przy tym od unormowań Kodeksu handlowego, gdyż przesuwają moment nastąpienia skutku rozporządzającego (jednoczesność powstania spółki wyklucza oczekiwanie na spełnienie się warunku prawnego w postaci rejestracji spółki).

Spółka podniosła, że w świetle uregulowań k.s.h., jeżeli zarząd składa wobec sądu rejestrowego oświadczenie, iż wkłady na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego zostały w całości wniesione, to potwierdza prawidłowość oświadczenia woli wspólnika w przedmiocie objęcia i pokrycia udziału, a dla złożenia takiego oświadczenia zarządu nie jest potrzebne dodatkowo zawarcie umowy rozporządzającej pomiędzy wspólnikiem a spółką. Zatem, w niniejszej sprawie z chwilą otrzymania przez skarżącą Spółkę złożonych w trybie art. 258 § 2 k.s.h. oświadczeń, zgodnie z art. 2 zd. 2 w zw. z art. 155 § 1 k.c., przeszły na Nią wkłady, tj. rzeczy oznaczone co do tożsamości w postaci trzech gospodarstw rolnych. W świetle powyższego zbędna była analiza umów zawartych między Spółką a H.M., objętych aktami notarialnymi z dnia 31 października 2001 r., Rep. A nr "[...]" i z dnia 15 lutego 2002 r., Rep. A nr "[...]", gdyż skarżąca Spółka skutecznie nabyła własność gospodarstw rolnych na podstawie ww. uchwały nr 1 objętej aktem notarialnym Rep. A nr "[...]".

Podnosząc natomiast z ostrożności procesowej zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., skarżąca wskazała, że przy wykładni tego przepisu należy uwzględniać, iż składa się on z dwóch członów oddzielonych średnikiem, tj. "dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego" oraz "zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości". Analiza językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, iż w przypadku gdy organ podatkowy stwierdził, że nie doszło do nabycia przez skarżącą gospodarstw rolnych, to powinien był zastosować ogólną zasadę, zgodnie z którą dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest spełnienie dwóch warunków:

1) podatnik podatku dochodowego od osób prawnych dokonał zbycia nieruchomości w drodze umowy sprzedaży,

2) sprzedaż dotyczyła całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Odmówił zasadności zastosowanej przez stronę analogii pomiędzy umową spółki z o.o. a uchwałą dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o.. Wskazał, że przepisy k.s.h. nie są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów k.c. o prawie własności nieruchomości, czy też stosunkach zobowiązaniowych. Podniósł m.in., że pogląd taki zaakceptował Sąd w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 14 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 37/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa.

Podkreślenia na wstępie wymaga, iż sprawa określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta i wskazania znalazły się w uzasadnieniu cyt. wyżej wyroku WSA w Olsztynie z dnia 14 września 2011 r., o sygn. akt I SA/Ol 37/11. Tym samym mają one moc wiążącą.

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego. Wskazać również należy, że naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 P.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.).

W orzecznictwie podkreśla się, że uchylenie decyzji w całości przy pierwszym rozpoznaniu sprawy przez Sąd, nie oznacza otwarcia drogi do ponownego prowadzenia postępowania we wszystkich aspektach sprawy, ale tylko w określonym przez Sąd zakresie, skoro Sąd ten wyraźnie wskazał, w jakim zakresie postępowanie dotknięte jest wadami, a w jakim zakresie zostało przeprowadzone poprawnie i stanowi podstawę ustaleń faktycznych (p. wyrok NSA z dnia 6 października 2009r. o sygn. akt II FSK 728/08).

W uzasadnieniu cyt. wyżej wyroku z 14 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie powołując treść art. 210 kodeksu spółek handlowych w brzmieniu obowiązującym do 15 stycznia 2004 r., zwrócił między innymi uwagę, iż w poprzednio wydanej przez organ decyzji z dnia "[...]", w ogóle nie zostały dostrzeżone ani poddane ocenie kwestie związane z zagadnieniem właściwej reprezentacji Spółki przy sporządzaniu spornych aktów notarialnych, w rozumieniu tego przepisu k.s.h..

Jak wskazał Sąd w tymże wyroku, zarówno umowa z dnia 31 października 2001 r. (przenosząca własność na Spółkę), jak również umowa z dnia 15 lutego 2002. zawarte były przez członków zarządu spółki z osobą fizyczną, tj. H.M. będącą jednocześnie prezesem Zarządu spółki. Przepis art. 210 k.s.h. w sposób jednoznaczny określa zaś podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu, jakimi są rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.

Odwołując się do treści wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 sierpnia 200 5 r. w sprawie VCK 103/05 (LEX nr w bazie 653638), w wyroku z 14 września 2011 r. WSA podniósł, że celem przepisu art. 210 k.s.h. jest ochrona interesów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jej wspólników na wypadek konfliktu interesów, który może się ujawnić w sytuacji, gdy członek zarządu zawiera umowę "z samym sobą". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2009 r. o sygn. II FSK 527/08, (LEX nr 526497) wskazał natomiast, że "umowa zawarta między osobami będącymi jednocześnie firmą małżeńską oraz wspólnikami spółki z o.o. i członkami jej zarządu jako tzw. "czynność z samym sobą" jest nieważna."

W uzasadnieniu wyroku o sygn. akt I SA/Ol 37/11 WSA stwierdził, że w zaskarżonej decyzji kwestie związane z zagadnieniem właściwej reprezentacji w rozumieniu art. 210 k.s.h. w ogóle nie były dostrzegane ani poddane ocenie, a zachodziła taka konieczność, gdyż rodzi się uzasadniona wątpliwość co do tego, czy zostały spełnione wymogi wynikające z tego przepisu i to przy zawieraniu każdej z tych umów, a już na pewno w przypadku umowy z dnia 15 lutego 2002r.. Kompleksowa ocena postanowień tych umów musi zawierać również ocenę zagadnienia właściwej reprezentacji. Ponieważ jednak jest to wątek, co do którego w toku postępowania nie było żadnych odniesień, musi być on podjęty przed ostateczną oceną, która umowa skutecznie przeniosła własność nieruchomości na nabywcę. Sąd dostrzegł ponadto potrzebę wypowiedzenia się w zakresie zawartych w umowie dnia 31 października 2001 r. pouczeń notariusza sporządzającego akt, że do przeniesienia własności konieczne jest spełnienie warunków, na których temat wypowiadały się Sądy.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd zbadał zatem w pierwszej kolejności, czy zostały zrealizowane przez organy wymienione wytyczne, zarówno co do ustalenia tych istotnych okoliczności sprawy, jak również ich oceny prawnej. Przy czym w związku z analizą i oceną realizacji tych wytycznych, Sąd nie mógł pominąć wyrażonego w ww. wyroku z dnia 14 września 2011 r. poglądu nie akceptującego stanowiska podatnika, iż określenie daty przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki determinują przepisy kodeksu spółek handlowych odnoszące się do momentu podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Przepisy kodeksu spółek handlowych nie są bowiem przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów kodeksu cywilnego o dysponowaniu własnością nieruchomości, czy też o stosunku zobowiązaniowym stron umowy. Konieczność dopełnienia obowiązków wynikających z przepisów kodeksu handlowego w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu i sposób zrealizowania przez skarżącą tych obowiązków, nie pozostaje w związku ze skutkiem, jaki wywołała umowa przeniesienia własności.

Podzielając to stanowisko dodać należy, iż wprawdzie art. 257 § 1 k.s.h. dopuszcza podwyższenie kapitału zakładowego na podstawie "zwykłej" uchwały wspólników, tzn. bez zmiany umowy spółki, jednak dla zapewnienia skutecznego nabycia przez spółkę majątku będącego przedmiotem wkładu na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, koniecznym jest zawarcie dodatkowej umowy rozporządzającej między spółką a wspólnikiem wnoszącym aport. Na powyższe wskazywano wielokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie. Pogląd, że wniesienie aportu w postaci nieruchomości wymaga zawarcia między wspólnikiem a spółką umowy o skutku rzeczowym sporządzonej w formie aktu notarialnego wyrażony został m.in. w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 1991 r., III CZP 128/91, OSNCP 1992, nr 6, p. 106 i nie publikowanych postanowieniach z dnia 22 lutego 1991 r. III CRN 503/90, z dnia 14 marca 1991 r. III CRN 14/91 oraz z dnia 25 stycznia 1996 r., I CRN 238/96 oraz wyroku z 15 kwietnia 1997 roku - I CKU 53/96). Brak odrębnej umowy rozporządzającej może skutkować nieskutecznym nabyciem majątku będącego przedmiotem wkładu. Jak wynika bowiem z ogólnej reguły wyrażonej w art. 155 k.c., podwójny skutek jest wywoływany jedynie przez zobowiązanie umowne.

W związku z wywodami skargi Sąd nie znalazł natomiast podstaw uznania, iż znaczenie dla oceny prawnej okoliczności niniejszej sprawy miało powołane przez stronę, dotyczące odmiennych zagadnień i problemów, orzecznictwo Sądu Najwyższego, tj. postanowienie z dnia 20 lutego 2003 r. w sprawie o sygn. akt II CKN 1235/00 oraz uchwała z dnia 25 listopada 2010 r. o sygn. III CZP 84/10, na co trafnie zwrócił organ uwagę w odpowiedzi na skargę.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił tym samym argumentacji, iż analiza umów cywilnoprawnych z dnia 31 października 2001 r. i 15 lutego 2002 r., pomiędzy Spółką a H.M., była zbędna, skoro jak podano w skardze, Spółka A skutecznie nabyła własność gospodarstw rolnych na podstawie uchwały nr 1 z dnia 31 października 2001 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego i wobec wniesienia tą uchwałą aportu w postaci nieruchomości, nie było potrzeby dokonywania innych czynności. Wbrew wywodom skargi, uchwała ta nie przeniosła na Spółkę prawa własności nieruchomości objętych aportem. Zawierając jednostronne oświadczenie woli wspólników odnośnie podwyższenia wkładów nie nosi ona znamion umowy zobowiązująco – rozporządzającej.

Podkreślić należy, że ocena powyższej kwestii została wyrażona w uzasadnieniu ww. wyroku tut. Sądu z dnia 14 września 2011 r. i jak już wskazano, jest ona wiążąca dla Sądu ponownie orzekającego w niniejszej sprawie.

Wobec niewątpliwego znaczenia analizowanych umów dla ustalenia, czy i kiedy doszło do nabycia przez Spółkę nieruchomości, jak również czy uzyskała Ona przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu ich sprzedaży, w wyroku tym zwrócono uwagę, iż zawierając umowę przenoszącą własność nieruchomości, w tym w związku z wniesieniem wkładu na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, spółka powinna być reprezentowana na zasadach ogólnych, a więc przez zarząd lub pełnomocnika.

Zdaniem Sądu, po wykonaniu wiążących zaleceń dotyczących kompleksowej oceny postanowień umów z dnia 31 października 2001 r. i 15 lutego 2002 r., w związku z zagadnieniem właściwej reprezentacji, organy prawidłowo uznały, że umowy te nie mogą rodzić skutków podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Zawarte zostały bowiem pomiędzy spółką, a członkiem jej zarządu, a więc z naruszeniem zasady określonej w art. 210 § 1 k.s.h..

Zgodnie z treścią tego przepisu, w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W orzecznictwie SN i NSA odnośnie naruszenia zasad prawidłowej reprezentacji, zgodnie przyjmuje się, że naruszenie tego przepisu powoduje bezwzględną nieważność dokonanej czynności prawnej, na podstawie art. 58 k.c.. Celem tego uregulowania jest ochrona interesów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a pośrednio także jej wspólników i wierzycieli, na wypadek konfliktu interesów, który może się ujawnić w sytuacji, gdy członek zarządu zawiera umowę "z samym sobą", a więc w sytuacji, gdy po obu stronach umowy występują te same osoby (p. wyrok SN z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt IV CSK 413/09, publ. LEX nr 677902, wyrok SN z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt II PK 36/09, publ. LEX nr 533075, wyrok NSA II FSK 578/08 z dnia 24 września 2009r. publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA). Czynność prawna bezwzględnie nieważna nie może być konwalidowana, tzn. nie może stać się czynnością ważną. Przy czym chodzi o wszelkie umowy, jakie mogą być zawierane przez spółkę z członkami zarządu, a więc takie, które mogą wiązać się z pełnioną funkcją, jak i te, które nie są związane z wykonywaniem funkcji członka zarządu, ale są zawierane przez osobę fizyczną poza źródłem kompetencji.

W stanie sprawy, stosownie do treści punktu 1 uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 30 lipca 2001 r., wspólnicy zlecili H.M. aby we własnym imieniu nabyła nieruchomości rolne i przeniosła ich własność na rzecz Spółki. Z punktu 2 uchwały wynika, że nabycie nieruchomości nastąpi ze środków finansowych przekazanych przez M.P. Z kolei według punktu 3, w celu wykonania uchwały zostanie zawarta umowa zlecenia. Umowę taką H.M. (zleceniobiorca) i M.P. (zleceniodawca) zawarli w dniu 30 lipca 2001 r.. W świetle jej postanowień, na realizację umowy przeznaczona jest kwota nie przekraczająca 11.000.000 PLN, którą zleceniobiorca może oferować sprzedającemu (§ 3). Środki finansowe na zakup gospodarstwa zostaną przekazane na konto zleceniobiorcy po ustaleniu ceny sprzedaży przez zleceniodawcę M.P. (§ 4). Na podstawie § 5 umowy, zleceniobiorczyni zobowiązała się do niezwłocznego przeniesienia własności nabytego gospodarstwa na rzecz Spółki z zachowaniem formy aktu notarialnego w odniesieniu do nieruchomości.

Zarówno z zapisów uchwały, jak i mowy zlecenia z dnia 30 lipca 2001 r. nie wynika zatem, aby doszło do powołania pełnomocnika Spółki na podstawie art. 210 § 1 k.s.h.. Zapisów odnośnie powołania takiego pełnomocnika brak jest również w aktach notarialnych z dnia 31 października 2001 r., 15 listopada 2001 r. i 15 lutego 2002 r., przy czym wynika z nich, co zostało dokładnie opisane na stronach 9-10 decyzji, że H.M., i M.P., działali w imieniu Spółki, jako prezes zarządu i członek zarządu.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił argumentację organu odwoławczego, że zakwestionowane umowy z 31 października 2001 r. i 15 lutego 2002 r. naruszają wymogi określone w art. 210 k.s.h., skoro H.M. działała jednocześnie jako osoba fizyczna przenosząca własność nieruchomości na Spółkę i jako członek zarządu Spółki, dokonujący nabycia nieruchomości. Nie występowała zaś w imieniu tego podmiotu jako pełnomocnik.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego, uznanie przez organy powyższych umów za pozostające bez znaczenia dla zwolnienia zakwestionowanej sprzedaży z podatku dochodowego na podstawie art. art. 17 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie budzi zastrzeżeń Sądu. Dokonując w związku z wiążącymi zaleceniami wyroku z dnia 14 września 2011 r., kompleksowej oceny postanowień tych umów odnośnie zagadnienia właściwej reprezentacji, prawidłowo przyjęto w decyzji, że w sytuacji, gdy nie istnieją żadne wątpliwości co do tego, iż doszło do naruszenia art. 210 k.s.h, to w świetle przepisów prawa podatkowego określony w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., 5-letni termin nie rozpoczął biegu. Nie wystąpiły zatem podstawy do skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Z tych samych przyczyn Sąd nie stwierdził, aby zachodziły podstawy do kwestionowania stanowiska zaskarżonej decyzji odnośnie oceny skuteczności w świetle przepisów prawa podatkowego, umowy pomiędzy skarżącą Spółką, a Spółką C. W związku z postępowaniem uzupełniającym, organy przekonywująco wykazały, że wobec oczywistych wad w zakresie reprezentacji przy nabyciu nieruchomości przez Spółkę A , także Spółka C nie mogła skutecznie nabyć tych nieruchomości od skarżącej. Dlatego również umowa pomiędzy wymienionymi podmiotami z dnia 13 lipca 2007 r. nie może rodzić skutków podatkowych przewidzianych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli jednak niewątpliwie doszło w 2007 roku do przekazania Spółce przez Spółkę C środków pieniężnych za nieruchomości rolne, to zachodziły podstawy do przyjęcia, że skarżąca Spółka osiągnęła z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

Nadmienić ponadto należy, iż w związku ze stwierdzeniem przez organy po zrealizowaniu wytycznych Sądu, oczywistych wad kwestionowanych umów w zakresie reprezentacji jednej ze stron, nie budzi zastrzeżeń argumentacja pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie w dniu 9 kwietnia br., że dokonana przez nie swobodna ocena skutków podatkowych umów cywilnoprawnych jest dopuszczalna, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 925/08, z dnia 16 września 2009r., sygn. akt II FSK 527/08, z 1 września 1999r. sygn. SA/Bk 855/98).

Wykładnia treści wymienionych wyżej regulacji prawnych, w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy pozwoliła na stwierdzenie, że określając Spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., organy podatkowe, po uzupełnieniu postępowania i wykonaniu wiążących zaleceń zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 37/11, prawidłowo zastosowały prawo materialne i przepisy postępowania wskazane w treści skargi. Nie naruszyły więc zasad procesowych, w tym prawdy obiektywnej skonkretyzowanej w art. 122 i 187 § 1 tej ustawy. Całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie podatkowej wystarczał do podjęcia przez nie rozstrzygnięć w oparciu o zebrane dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego Skład orzekający w sprawie podzielił stanowisko organów podatkowych, zarówno w zakresie ustaleń faktycznych, jak i argumentacji prawnej.

Nie stwierdzając zatem, aby zachodziły podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu pranego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd skargę oddalił.