Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 553/13 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 kwietnia 2014 r., I SA/Ol 553/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "A[...]" sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 7 czerwca 2013 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 31 października 2001 r. na mocy aktu notarialnego Rep. [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy spółki o kwotę 10.950.000 zł poprzez przeniesienie na spółkę nieruchomości o wartości 7.163.770 zł (w tym gospodarstwa rolne: D., M., G.). W wyniku podwyższenia, kapitał zakładowy spółki miał wynosić 11.000.000 zł, zaś udziały w nim objąć mieli: H. M. (21.166 udziałów), M. P. (367 udziałów) oraz V. P. (367 udziałów).

Zawartą w tym samym dniu w formie aktu notarialnego umową (akt notarialny z 31 października 2001 r., Rep. [...]) H. M., w wykonaniu postanowień powołanej uchwały, przeniosła na rzecz spółki prawo własności w/w nieruchomości. Nieruchomości te H. M. nabyła w dniu 31 października 2001 r. od AW[...] na mocy aktów notarialnych Rep. [...], [...] i [...].

Następnie w dniu 15 listopada 2001 r. w akcie notarialnym Rep. [...] H. M. – Prezes Zarządu spółki i M. P. – Członek Zarządu spółki oświadczyli, iż zmieniają treść aktu notarialnego z 31 października 2001 r., Rep. [...], na umowę przyrzeczenia przeniesienia prawa własności nieruchomości w celu wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy, przyrzeczona umowa przeniesienia prawa własności zostanie zawarta w terminie do 31 stycznia 2002 r., po wpisaniu do rejestru handlowego zmian umowy spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz protokolarnym przejęciu majątku nabytego przez H. M. od AW[...] aktami notarialnymi Rep. [...], [...], [...].

21 stycznia 2002 r., wspólnicy spółki – H. M., M. P. oraz V. P. oświadczyli w formie aktu notarialnego, że zgodnie z Uchwałą Nr [...] podjętą na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 31 października 2001 r., udziały utworzone w podwyższonym kapitale zakładowym spółki obejmują: H. M. – 21.166 udziałów po 500 zł każdy, M. P. – 367 udziałów po 500 zł każdy, V. P. – 367 udziałów po 500 zł każdy. Postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z 6 marca 2002 r., dokonano wpisu w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców, w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Następnie aktem notarialnym sporządzonym w dniu 15 lutego 2002 r. H. M. przeniosła na rzecz spółki prawo własności nieruchomości wchodzących w skład gospodarstw rolnych: D., M., G.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że sprawa określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta i wskazania znalazły się w uzasadnieniu wyroku WSA w Olsztynie z 14 września 2011 r., I SA/Ol 37/11. Tym samym mają one moc wiążącą.

W uzasadnieniu wyroku z 14 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie powołując treść art. 210 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "k.s.h.") w brzmieniu obowiązującym do 15 stycznia 2004 r., zwrócił między innymi uwagę, iż w poprzednio wydanej przez organ decyzji z 10 listopada 2010 r., w ogóle nie zostały dostrzeżone ani poddane ocenie kwestie związane z zagadnieniem właściwej reprezentacji spółki przy sporządzaniu spornych aktów notarialnych, w rozumieniu tego przepisu k.s.h.

Dalej sąd wskazał, że zarówno umowa z 31 października 2001 r. (przenosząca własność na spółkę), jak również umowa z 15 lutego 2002. zawarte były przez członków zarządu spółki z osobą fizyczną, tj. H. M. będącą jednocześnie Prezesem Zarządu spółki. Przepis art. 210 k.s.h. w sposób jednoznaczny określa zaś podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu, jakimi są rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.

Odwołując się do treści wyroku Sądu Najwyższego z 18 sierpnia 2005 r. w sprawie VCK 103/05, w wyroku z 14 września 2011 r. WSA podniósł, że celem przepisu art. 210 k.s.h. jest ochrona interesów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jej wspólników na wypadek konfliktu interesów, który może się ujawnić w sytuacji, gdy członek zarządu zawiera umowę "z samym sobą".

W uzasadnieniu wyroku [...] WSA stwierdził, że w zaskarżonej decyzji kwestie związane z zagadnieniem właściwej reprezentacji w rozumieniu art. 210 k.s.h. w ogóle nie były dostrzegane ani poddane ocenie, a zachodziła taka konieczność, gdyż rodzi się uzasadniona wątpliwość co do tego, czy zostały spełnione wymogi wynikające z tego przepisu i to przy zawieraniu każdej z tych umów, a już na pewno w przypadku umowy z 15 lutego 2002 r. Kompleksowa ocena postanowień tych umów musi zawierać również ocenę zagadnienia właściwej reprezentacji. Ponieważ jednak jest to wątek, co do którego w toku postępowania nie było żadnych odniesień, musi być on podjęty przez ostateczną oceną, która umowa skutecznie przeniosła własność nieruchomości na nabywcę. Sąd dostrzegł ponadto potrzebę wypowiedzenia się w zakresie zawartych w umowie z 31 października 2001 r. pouczeń notariusza sporządzającego akt, że do przeniesienia własności konieczne jest spełnienie warunków, na których temat wypowiadały się sądy.

Rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji zbadał zatem w pierwszej kolejności, czy zostały zrealizowane przez organy wymienione wytyczne, zarówno co do ustalenia tych istotnych okoliczności sprawy, jak również ich oceny prawnej. Przy czym w związku z analizą i oceną realizacji tych wytycznych, sąd nie mógł pominąć wyrażonego w ww. wyroku z 14 września 2011 r. poglądu nie akceptującego stanowiska podatnika, iż określenie daty przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki determinują przepisy kodeksu spółek handlowych odnoszące się do momentu podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Przepisy kodeksu spółek handlowych nie są bowiem przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów kodeksu cywilnego o dysponowaniu własnością nieruchomości, czy też o stosunku zobowiązaniowym stron umowy. Konieczność dopełnienia obowiązków wynikających z przepisów kodeksu handlowego w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu i sposób zrealizowania przez skarżącą tych obowiązków, nie pozostaje w związku ze skutkiem, jaki wywołała umowa przeniesienia własności.

Podzielając to stanowisko sąd pierwszej instancji zważył, iż wprawdzie art. 257 § 1 k.s.h. dopuszcza podwyższenie kapitału zakładowego na podstawie "zwykłej" uchwały wspólników, tzn. bez zmiany umowy spółki, jednak dla zapewnienia skutecznego nabycia przez spółkę majątku będącego przedmiotem wkładu na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, koniecznym jest zawarcie dodatkowej umowy rozporządzającej między spółką a wspólnikiem wnoszącym aport. Na powyższe wskazywano wielokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie. Brak odrębnej umowy rozporządzającej może skutkować nieskutecznym nabyciem majątku będącego przedmiotem wkładu. Jak wynika bowiem z ogólnej reguły wyrażonej w art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c."), podwójny skutek jest wywoływany jedynie przez zobowiązanie umowne.

W związku z wywodami skargi sąd pierwszej instancji nie znalazł natomiast podstaw do uznania, iż znaczenie dla oceny prawnej okoliczności niniejszej sprawy miało powołane przez stronę, dotyczące odmiennych zagadnień i problemów, orzecznictwo Sądu Najwyższego, tj. postanowienie z 20 lutego 2003 r., II CKN 1235/00 oraz uchwała z 25 listopada 2010 r., III CZP 84/10, na co trafnie zwrócił organ uwagę w odpowiedzi na skargę.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił tym samym argumentacji, iż analiza umów cywilnoprawnych z 31 października 2001 r. i 15 lutego 2002 r., pomiędzy spółką a H. M., była zbędna, skoro jak podano w skardze, "A[...]" sp. z o.o. skutecznie nabyła własność gospodarstw rolnych na podstawie uchwały nr [...] z 31 października 2001 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego i wobec wniesienia tą uchwałą aportu w postaci nieruchomości, nie było potrzeby dokonywania innych czynności. Wbrew wywodom skargi, uchwała ta nie przeniosła na spółkę prawa własności nieruchomości objętych aportem. Zawierając jednostronne oświadczenie woli wspólników odnośnie podwyższenia wkładów nie nosi ona znamion umowy zobowiązująco – rozporządzającej.

Sąd podkreślił, że ocena powyższej kwestii została wyrażona w uzasadnieniu wyroku WSA w Olsztynie z 14 września 2011 r. i jak już wskazano, jest ona wiążąca dla sądu ponownie orzekającego w niniejszej sprawie.

Wobec niewątpliwego znaczenia analizowanych umów dla ustalenia, czy i kiedy doszło do nabycia przez spółkę nieruchomości, jak również czy uzyskała ona przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu ich sprzedaży, w wyroku tym zwrócono uwagę, iż zawierając umowę przenoszącą własność nieruchomości, w tym w związku z wniesieniem wkładu na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, spółka powinna być reprezentowana na zasadach ogólnych, a więc przez zarząd lub pełnomocnika.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, po wykonaniu wiążących zaleceń dotyczących kompleksowej oceny postanowień umów z 31 października 2001 r. i 15 lutego 2002 r., w związku z zagadnieniem właściwej reprezentacji, organy prawidłowo uznały, że umowy te nie mogą rodzić skutków podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Zawarte zostały bowiem pomiędzy spółką, a członkiem jej zarządu, a więc z naruszeniem zasady określonej w art. 210 § 1 k.s.h.

Zgodnie z treścią tego przepisu, w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W orzecznictwie SN i NSA odnośnie naruszenia zasad prawidłowej reprezentacji, zgodnie przyjmuje się, że naruszenie tego przepisu powoduje bezwzględną nieważność dokonanej czynności prawnej, na podstawie art. 58 k.c. Czynność prawna bezwzględnie nieważna nie może być konwalidowana, tzn. nie może stać się czynnością ważną. Przy czym chodzi o wszelkie umowy, jakie mogą być zawierane przez spółkę z członkami zarządu, a więc takie, które mogą wiązać się z pełnioną funkcją, jak i te, które nie są związane z wykonywaniem funkcji członka zarządu, ale są zawierane przez osobę fizyczną poza źródłem kompetencji.

W stanie sprawy, stosownie do treści punktu [...] uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 30 lipca 2001 r., wspólnicy zlecili H. M., aby we własnym imieniu nabyła nieruchomości rolne i przeniosła ich własność na rzecz spółki. Z punktu [...] uchwały wynika, że nabycie nieruchomości nastąpi ze środków finansowych przekazanych przez M. P. Z kolei według punktu [...], w celu wykonania uchwały zostanie zawarta umowa zlecenia. Umowę taką H. M. (zleceniobiorca) i M. P. (zleceniodawca) zawarli w dniu 30 lipca 2001 r. W świetle jej postanowień, na realizację umowy przeznaczona jest kwota nie przekraczająca 11.000.000 PLN, którą zleceniobiorca może oferować sprzedającemu (§ [...]). Środki finansowe na zakup gospodarstwa zostaną przekazane na konto zleceniobiorcy po ustaleniu ceny sprzedaży przez zleceniodawcę M. P. (§ [...]). Na podstawie § [...] umowy, zleceniobiorczyni zobowiązała się do niezwłocznego przeniesienia własności nabytego gospodarstwa na rzecz spółki z zachowaniem formy aktu notarialnego w odniesieniu do nieruchomości.

Zarówno z zapisów uchwały, jak i umowy zlecenia z 30 lipca 2001 r. nie wynika zatem, aby doszło do powołania pełnomocnika spółki na podstawie art. 210 § 1 k.s.h. Zapisów odnośnie powołania takiego pełnomocnika brak jest również w aktach notarialnych z 31 października 2001 r., 15 listopada 2001 r. i 15 lutego 2002 r., przy czym wynika z nich, co zostało dokładnie opisane na stronach 9-10 decyzji, że H. M., i M. P., działali w imieniu spółki, jako prezes zarządu i członek zarządu.

Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organu odwoławczego, że zakwestionowane umowy z 31 października 2001 r. i 15 lutego 2002 r. naruszają wymogi określone w art. 210 k.s.h., skoro H. M. działała jednocześnie jako osoba fizyczna przenosząca własność nieruchomości na spółkę i jako członek zarządu spółki, dokonujący nabycia nieruchomości. Nie występowała zaś w imieniu tego podmiotu jako pełnomocnik.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego, uznanie przez organy powyższych umów za pozostające bez znaczenia dla zwolnienia zakwestionowanej sprzedaży z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie budzi zastrzeżeń sądu. Dokonując w związku z wiążącymi zaleceniami wyroku z 14 września 2011 r., kompleksowej oceny postanowień tych umów odnośnie zagadnienia właściwej reprezentacji, prawidłowo przyjęto w decyzji, że w sytuacji, gdy nie istnieją żadne wątpliwości co do tego, iż doszło do naruszenia art. 210 k.s.h, to w świetle przepisów prawa podatkowego określony w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., 5-letni termin nie rozpoczął biegu. Nie wystąpiły zatem podstawy do skorzystania przez spółkę ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Z tych samych przyczyn sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby zachodziły podstawy do kwestionowania stanowiska zaskarżonej decyzji odnośnie oceny skuteczności w świetle przepisów prawa podatkowego, umowy pomiędzy skarżącą spółką, a F[...] sp. z o.o. W związku z postępowaniem uzupełniającym, organy przekonywująco wykazały, że wobec oczywistych wad w zakresie reprezentacji przy nabyciu nieruchomości przez spółkę "A[...]", także F[...] sp. z o.o. nie mogła skutecznie nabyć tych nieruchomości od skarżącej. Dlatego również umowa pomiędzy wymienionymi podmiotami z 13 lipca 2007 r. nie może rodzić skutków podatkowych przewidzianych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli jednak niewątpliwie doszło w 2007 r. do przekazania spółce przez F[...] środków pieniężnych za nieruchomości rolne, to zachodziły podstawy do przyjęcia, że skarżąca spółka osiągnęła z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd nadmienił ponadto, iż w związku ze stwierdzeniem przez organy po zrealizowaniu wytycznych sądu, oczywistych wad kwestionowanych umów w zakresie reprezentacji jednej ze stron, nie budzi zastrzeżeń argumentacja pełnomocnik dyrektora izby skarbowej na rozprawie w dniu 9 kwietnia br., że dokonana przez nie swobodna ocena skutków podatkowych umów cywilnoprawnych jest dopuszczalna, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Sąd pierwszej instancji zważył, że określając spółce z o.o. "A[...]" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., organy podatkowe, po uzupełnieniu postępowania i wykonaniu wiążących zaleceń zawartych w wyroku WSA w Olsztynie z 14 września 2011 r., prawidłowo zastosowały prawo materialne i przepisy postępowania wskazane w treści skargi. Nie naruszyły więc zasad procesowych, w tym prawdy obiektywnej skonkretyzowanej w art. 122 i 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.; dalej: "o.p."). Całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie podatkowej wystarczał do podjęcia przez nie rozstrzygnięć w oparciu o zebrane dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny, określonej w art. 191 o.p. Dlatego skład orzekający w sprawie podzielił stanowisko organów podatkowych, zarówno w zakresie ustaleń faktycznych, jak i argumentacji prawnej.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:

naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1/ art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 k.s.h. i art. 155 § 1 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że A[...] sp. z o.o. nie nabyła prawa własności gospodarstw rolnych D., M. i G. w dniu 31 października 2001 r., podczas gdy uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki [...] sp. z o.o. zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 31 października 2001r. Repertorium [...] wywołała skutek zobowiązująco - rozporządzający i przeniosła na rzecz A[...] sp. z o.o. prawa własności w/w gospodarstw rolnych wskutek czego nabycie przez skarżącą przedmiotowych nieruchomości z 31 października 2001 r. uprawnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia ze względu na upływ pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości zbywanych nieruchomości;

2/ art. 17 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że mimo uznania przez wojewódzki sąd administracyjny, że nie rozpoczął się pięcioletni okres wskazany w tym przepisie, nie ma podstaw do skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia podatkowego w przypadku zbycia nieruchomości.

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 o.p. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie nie mógł samodzielnie ustalić ważności umów objętych aktami notarialnymi z 31.10.2001 r., Rep. [...] oraz z 15.02.2002r., Rep. [...], lecz powinien wstąpić do sądu powszechnego o ustalenie tego prawa;

2/ art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do podnoszonego przez skarżącą w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie oraz nieprzedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń, które mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi, co uniemożliwia skarżącemu dokonanie kontroli zapadłego rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącej spółki wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Ponadto uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., I FSK 756/14).

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w sprawie niniejszej tych wymogów nie spełnia, co w istocie uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia.

Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, należy zauważyć, że tak naprawdę jego autor kwestionuje przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne. Tymczasem zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Tym samym, ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś, na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (wyrok NSA z 30 października 2014 r., I GSK 186/13). Ponadto myli się autor skargi kasacyjnej, że kwestionowany przepis wyraża zasadę ogólną jaką jest zwolnienie z podatku dochodu ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Wprost przeciwnie przepis ten jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i jego wykładnia powinna być ścisła. Co najważniejsze jednak sam przepis nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych, wątpliwości dotyczą samego stanu faktycznego. Zasadnie sąd pierwszej instancji zważył, że w sytuacji, gdy nie istnieją żadne wątpliwości odnośnie do tego, iż doszło do naruszenia art. 210 k.s.h., to w świetle przepisów prawa podatkowego określony w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., 5 letni termin nie rozpoczął biegu. Nie wystąpiły zatem podstawy do skorzystania przez spółkę ze zwolnienia. Natomiast fakt przekazania spółce środków pieniężnych za nieruchomości rolne obligował do ustalenia przychodu na zasadach ogólnych. Zastosowanie w sprawie art. 210 k.s.h. i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. strona skarżąca nie kwestionowała.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyte w art. 199a § 3 o.p. pojęcie wątpliwości należy wprawdzie rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 o.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06. niepubl).

Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy stwierdzić należy, że po pierwsze podnoszone przez podatnika kwestie dotyczyły elementów faktycznych sprawy a nie prawa, po wtóre kwestia przedmiotowego pełnomocnictwa została w sposób bezsporny wyjaśniona na etapie prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego.

Ponadto co ważne skarżący nie wykazał, że naruszenie art. 199a § 3 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., I OSK 370/15).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).