Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi W. P. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Burmistrza Miasta na rzecz W. P. [...] zł [...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Burmistrz Miasta Z. (organ), ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko W. P. (wnioskodawca), zgodnie z którym zaległości podatkowe zabezpieczone hipotecznie uległy już przedawnieniu i w następstwie wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i § 8 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.).

W uzasadnieniu powyższej interpretacji indywidualnej organ wyjaśnił, że wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, w którym aktualnie jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...]. W dziale IV księgi wieczystej, prowadzonej dla tej nieruchomości, wpisane są hipoteki, stanowiące zabezpieczenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości W. P. za lata 2003 - 2004 (W. P. zmarł w dniu [...] r.) oraz M. P. za lata 2005 - 2009 (M. P. od dnia [...] r. przebywa w S. Z.). Według twierdzeń wnioskodawcy, w celu wyegzekwowania ww. zaległości podatkowych nie zostały zastosowane żadne środki egzekucyjne, o których zobowiązani zostaliby zawiadomieni. Zdaniem wnioskodawcy, ustanowienie hipotek nie ma żadnego znaczenia dla biegu terminu przedawnienia opisanych we wniosku zaległości podatkowych, jeśli uwzględnić orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (TK) w sprawie sygn. SK 40/12 (Dz.U.2013.1313). W przekonaniu wnioskodawcy, jakkolwiek TK stwierdził niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., to jednak z argumentacji przedstawionej w motywach orzeczenia w sprawie sygn. SK 40/12 wynika jednoznacznie, że również obecny art. 70 § 8 o.p. jest niezgodny z Konstytucją RP, gdyż w istocie stanowi powtórzenie dawnego art. 70 § 6 o.p., odnośnie znaczenia hipotek dla przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Organ natomiast nie zgodził się z powyższym poglądem prawnym wnioskodawcy i wywodził, że rozstrzygnięcia wymagają dwie kwestie, a mianowicie: 1) czy dochodzi do przedawnienia w trybie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 o.p. należności zabezpieczonych hipoteką na podstawie art. 70 § 8 o.p.; 2) czy wszystkie należności wymienione we wniosku, zabezpieczone hipotekami, uległy przedawnieniu.

Odnosząc się do tak sformułowanych zagadnień, organ w pierwszej kolejności motywował, że art. 70 § 8 o.p. nie został wyeliminowany przez TK z obowiązującego porządku prawnego, zaś organ nie jest uprawniony do niestosowania obowiązującej regulacji ustawowej. Zatem, również ta zawarta w art. 70 § 8 o.p., jest wiążąca dla organu. Oznacza to, że ustanowione hipoteki, zabezpieczające zaległości podatkowe, nadal wywołują prawne skutki, także w sferze przedawnienia zobowiązań podatkowych, a polegają one na tym, że ich ustanowienie wyklucza przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie objętym takim zabezpieczeniem.

W dalszej kolejności organ argumentował, że, niezależnie od kwestii obowiązywania i stosowania art. 70 § 8 o.p., zaległości podatkowe dotyczące 2008 r. były przedmiotem egzekucji administracyjnej (skierowany do egzekucji tytuł wykonawczy obejmował zaległości w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości [...] zł). W jej toku wyegzekwowano część zaległości podatkowych, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Przerwa dotyczy zaległości podatkowej w kwocie [...]zł.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca (skarżący) złożył skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzucił organowi błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p. przez przyjęcie, że zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2009, zabezpieczone hipotekami, nie uległy przedawnieniu oraz art. 258 § 1 pkt 1 o.p. z powodu pominięcia, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. skutkuje bezprzedmiotowością decyzji Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] r., orzekającej o odpowiedzialności S. P. za wymienioną zaległość podatkową i nakłada na organ obowiązek orzeczenia stwierdzającego wygaśnięcie tej decyzji. W następstwie skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi zasadniczo powtórzył argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Konsekwentnie akcentował, że wyrok TK w sprawie sygn. SK 40/12 znajduje pełne zastosowanie także w odniesieniu do art. 70 § 8 o.p., a zatem, co do zasady, ustanowienie hipotek jest obojętne dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W istocie więc zobowiązania podatkowe, które wymienił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wygasły stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p. W następstwie decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za przedawnione już zobowiązania (zaległości) podatkowe stała się bezprzedmiotowa i powinno nastąpić stwierdzenie jej wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu.

Przede wszystkim trzeba zauważyć, że skarga została złożona już po wejściu w życie nowelizacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U.2016.718 – p.p.s.a.), wprowadzonej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz.U. 2015.658). Wobec tego, stosownie do znowelizowanego brzmienia regulacji zawartych w art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozpatrując skargę na interpretację indywidualną, sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga taka może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W tym stanie prawnym sąd nie był uprawniony zakwestionować legitymacji, interesu prawnego skarżącego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej z powołaniem się na art. 14b § 1 o.p., który stanowi o tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana na pisemny wniosek wyłącznie zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie.

Następnie wymaga podkreślenia, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, a więc przedstawione w nim okoliczności, formułowane pytanie oraz stanowisko samego wnioskodawcy, w całokształcie wyznaczają przedmiotowe granice postępowania zainicjowanego takim wnioskiem. Wynika to z treści art. 14b § 2 i § 3 o.p.

W realiach analizowanej sprawy, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący pytał czy wymienione przez niego zaległości podatkowe W. P. i M. P. w podatku od nieruchomości wygasły z mocy prawa na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i § 8 o.p. Wyraźnie przy tym zaznaczał, że nie wystąpiły żadne inne okoliczności powodujące zawieszenie czy przerwę biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Wobec tego, organ był związany tej treści stwierdzeniem wnioskodawcy, na potrzeby wyłącznie wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem skarżącego, jakkolwiek wymienione przez niego zaległości podatkowe zostały zabezpieczone przez ustanowienie hipotek, to jednak z orzeczenia TK w sprawie sygn. SK 40/12 wynika jednoznacznie, że ustanowienie hipotek nie ma żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w świetle konstytucyjnych wzorców obowiązującego porządku prawnego. Zatem tylko w tym zakresie, jaki dotyczył znaczenia hipotek dla przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ był uprawniony wydać interpretację indywidualną, a w niej ocenić stanowisko wnioskodawcy. Natomiast wywody organu dotyczące przerwy biegu terminu przedawnienia, w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych, wykraczały poza granice tego konkretnego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, które wyznaczyła treść wniosku skarżącego. W tym wniosku skarżący nie nawiązywał do skutków stosowania środków egzekucyjnych dla biegu terminu przedawnienia opisywanych przez niego zobowiązań podatkowych, nie wymieniał art. 70 § 4 o.p.

Natomiast, przechodząc do skutków orzeczenia TK w sprawie sygn. SK 40/12, przypomnieć należy zapatrywanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), przedstawione m.in. w sprawie sygn. II FSK 330/15. NSA wyjaśnił w niej, że orzeczenie TK w sprawie sygn. SK 40/12, dotyczące art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odnosi się również do art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. Motywował przy tym, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego. Drugą wartością jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. TK w orzeczeniu w sprawie sygn. akt P 30/11 wskazał, że: "konieczność zachowania równowagi budżetowej nie usprawiedliwia wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych. Skoro ustawodawca wprowadza instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego". Jak dalej argumentował NSA, jednym z zadań instytucji przedawnienia podatkowego jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań nie może trwać przez dziesięciolecia. W wyroku w sprawie sygn. P 41/10 TK podkreślił, że stabilizacja stosunków społecznych jest wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Z kolei w sprawie sygn. P 26/10 TK zwrócił uwagę na funkcjonowanie administracji podatkowej w kontekście długości trwania przedawnienia w prawie podatkowym, którego zbyt długi okres "nie zachęca organów do sprawnego podejmowania czynności sprawdzających i kontrolnych, zmierzających do wyegzekwowania należnych podatków".

NSA podkreślił, że w wyroku w sprawie sygn. 40/12 TK, orzekając, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 o.p., z uwagi na to, że, zawarta w art. 70 § 6 o.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. - w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. W orzeczeniu tym TK wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy tego przepisu (art. 70 § 8 o.p.), co - zdaniem Trybunału - "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej". W tej sytuacji, ustalając czy art. 70 § 8 o.p. mógł stanowić podstawę prawną kontrolowanego rozstrzygnięcia, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, należy stwierdzić za stanowiskiem TK, że przepis ten - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 o.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia z jego treści, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Skoro bowiem, zdaniem TK, art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy - zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez TK stanowiskiem - że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 o.p., od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 o.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. Dlatego, w ocenie NSA, ww. orzeczenie TK dotyczące art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. odnosi się również do art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r., gdyż orzeczenie o niezgodności art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji skutkuje utratą mocy obowiązującej art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Wykładnia art. 70 § 8 o.p. - przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń TK co do zgodności art. 70 § 6 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 o.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 o.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Wyrok TK wydany na tle art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim TK stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 o.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". Oczywiście stwierdzenie przez TK niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 o.p., jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydawania rozstrzygnięć przez organy, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. Wobec tego przyjęcie, że art.70 § 8 o.p., stanowiący o tym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji powoduje, że tak zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art.70 § 1 do § 7 o.p. (por. też orzeczenia NSA w sprawach sygn.: I FSK 317/14, II FSK 320/14, II FSK 1193/14 czy II FSK 1764/14).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone wyżej zapatrywanie prawne. W następstwie, zdaniem sądu, nie spełnia kryterium legalności stanowisko organu dotyczące obowiązku stosowania art. 70 § 8 o.p. przy ocenie przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Na zakończenie trzeba raz jeszcze podkreślić, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył wyłącznie art. 70 § 1, § 8 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., a więc znaczenia jedynie ustanowienia hipotek dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań (zaległości) podatkowych opisanych w tym wniosku, w świetle stanowiska TK przyjętego w sprawie sygn. SK 40/12. Zatem w kontrolowanej interpretacji indywidulanej organ nie był uprawniony powoływać się na inne okoliczności, mogące, co do zasady, spowodować przerwę czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymienionych przez wnioskodawcę zobowiązań. Wykraczało to poza granice tego konkretnego postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, który w sposób wiążący wyznaczył przedmiotowe granice takiej interpretacji. W świetle powyższego w kontrolowanym postępowaniu organ nie był uprawniony wyjaśniać czy stanowisko wnioskodawcy, co do braku innych zdarzeń powodujących przerwę bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia, odpowiada stanowi rzeczywistemu. Jest to kwestia, która ewentualnie będzie podlegała rozstrzygnięciu w innych postępowaniach przez właściwe organy. Interpretacja indywidualna nie załatwia sprawy podatkowej, tym bardziej egzekucyjnej, a jedynie wyjaśnia wnioskodawcy obowiązujący stan prawny, w zakresie regulacji prawa podatkowego ściśle wymienionych we wniosku o jej wydanie, a więc sposób ich prawidłowej wykładni, w następstwie stosowania.

Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX.

Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.