Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1400/15 w sprawie ze skargi W. P. na interpretację indywidualną Burmistrza Z. z dnia 16 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi W.P. uchylił interpretację indywidualną Burmistrza Z. z dnia 16 października 2015 r. w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W interpretacji indywidualnej z 16 października 2015 r. Burmistrz Miasta Z. wskazał, że nie jest prawidłowe stanowisko skarżącego, zgodnie z którym zaległości podatkowe zabezpieczone hipotecznie uległy już przedawnieniu i w następstwie wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu wskazano, że wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, w którym aktualnie jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości. W dziale IV księgi wieczystej, prowadzonej dla tej nieruchomości, wpisane są hipoteki, stanowiące zabezpieczenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości W. P. za lata 2003 - 2004 (W.P. zmarł w dniu 24 października 2004 r.) oraz M. P. za lata 2005 - 2009 (M.P. od dnia 1 listopada 2005 r. przebywa w Stanach Zjednoczonych). Według twierdzeń wnioskodawcy, w celu wyegzekwowania ww. zaległości podatkowych nie zostały zastosowane żadne środki egzekucyjne, o których zobowiązani zostaliby zawiadomieni. Zdaniem wnioskodawcy, ustanowienie hipotek nie ma żadnego znaczenia dla biegu terminu przedawnienia opisanych we wniosku zaległości podatkowych, jeśli uwzględnić orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 40/12. W przekonaniu wnioskodawcy, jakkolwiek TK stwierdził niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., to jednak z argumentacji przedstawionej w motywach orzeczenia w sprawie sygn. SK 40/12 wynika jednoznacznie, że również obecny art. 70 § 8 O.p. jest niezgodny z Konstytucją RP, gdyż w istocie stanowi powtórzenie dawnego art. 70 § 6 O.p., odnośnie znaczenia hipotek dla przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Organ nie zgodził się z powyższym poglądem i wywodził, że rozstrzygnięcia wymagają dwie kwestie, a mianowicie: 1) czy dochodzi do przedawnienia w trybie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. należności zabezpieczonych hipoteką na podstawie art. 70 § 8 O.p.; 2) czy wszystkie należności wymienione we wniosku, zabezpieczone hipotekami, uległy przedawnieniu. Odnosząc się do tak sformułowanych zagadnień, organ w pierwszej kolejności motywował, że art. 70 § 8 O.p. nie został wyeliminowany przez TK z obowiązującego porządku prawnego, zaś organ nie jest uprawniony do niestosowania obowiązującej regulacji ustawowej. Zatem, również ta zawarta w art. 70 § 8 O.p., jest wiążąca dla organu. Oznacza to, że ustanowione hipoteki zabezpieczające zaległości podatkowe, nadal wywołują prawne skutki, także w sferze przedawnienia zobowiązań podatkowych, a polegają one na tym, że ich ustanowienie wyklucza przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie objętym takim zabezpieczeniem. W dalszej kolejności organ argumentował, że niezależnie od kwestii obowiązywania i stosowania art. 70 § 8 O.p., zaległości podatkowe dotyczące 2008 r. były przedmiotem egzekucji administracyjnej (skierowany do egzekucji tytuł wykonawczy obejmował zaległości w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 12.940,80 zł).

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca złożył skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzucił organowi błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez przyjęcie, że zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2009, zabezpieczone hipotekami, nie uległy przedawnieniu oraz art. 258 § 1 pkt 1 O.p. z powodu pominięcia, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. skutkuje bezprzedmiotowością decyzji Burmistrza Miasta Z. za wymienioną zaległość podatkową i nakłada na organ obowiązek orzeczenia stwierdzającego wygaśnięcie tej decyzji. W następstwie skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Organ w odpowiedzi na skargę w całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że wywody organu dotyczące przerwy biegu terminu przedawnienia, w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych, wykraczały poza granice tego konkretnego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, które wyznaczyła treść wniosku skarżącego. Następnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 40/12, dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. W wyroku w sprawie sygn. 40/12 TK, orzekając, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 O.p., z uwagi na to, że, zawarta w art. 70 § 6 O.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. - w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Orzeczenie TK dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r., gdyż orzeczenie o niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji skutkuje utratą mocy obowiązującej art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie spełnia kryterium legalności stanowisko organu dotyczące obowiązku stosowania art. 70 § 8 O.p. przy ocenie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem w kontrolowanej interpretacji indywidualnej organ nie był uprawniony powoływać się na inne okoliczności, mogące, co do zasady, spowodować przerwę czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymienionych przez wnioskodawcę zobowiązań.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony Skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), to jest:

- art. 70 § 8 O.p., poprzez uznanie, że przepis ten nie obowiązuje a skutki działania tego przepisu nie są wiążące dla organów podatkowych i strony;

- art. 7 oraz 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez przyjęcie, że przepisy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej pomimo, że nie zostały w sposób przewidziany prawem wycofane z obrotu prawnego, straciły swoją moc obowiązującą w oparciu o uznanie sądowe.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości oraz zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Na tle sformułowanych zarzutów kasacyjnych zasadniczą kwestią sporną jest, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12, dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. W konsekwencji chodzi o rozstrzygnięcie, czy ustanowienie hipoteki przymusowej na podstawie art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. dawało organowi podatkowemu uprawnienie do nieograniczonego w czasie dochodzenia od podatnika zaległości podatkowych objętych tą hipoteką. Burmistrz Z. (organ interpretacyjny) za błędne bowiem uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 70 § 8 O.p. nie obowiązuje.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, nie aprobując zarazem poglądu prezentowanego przez organ.

W wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji. W judykaturze utrwalone jest stanowisko, że skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można jednak rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 185/14, z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14, czy też z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12). Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym we wskazanym przedziale czasu. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku.

Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Do tej linii orzeczniczej nawiązuje również pogląd prezentowany przez Sąd Najwyższy, że niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wnioskowania o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (niewykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Za zbędną powinno się uznać potrzebę powtórnego rozpatrywania przez Trybunał zgodności, tym razem art. 70 § 8 O.p. z Konstytucją, skoro przepis ten, co do kwestii, z powodu której orzeczona została jego niekonstytucyjność, się nie zmienił (wyrok SN z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15). Niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. została stwierdzona nie z uwagi na rodzaj postępowania, w ramach którego doszło do zabezpieczenia, poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości, lecz z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: 1) całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (zabezpieczonych hipoteką przymusową), a równocześnie 2) czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Prowadzi to do naruszenia zasady równości ochrony praw majątkowych podatników.

Skoro ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości (zastawu skarbowego na nieruchomości) nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania podatkowego, zasadny jest wniosek, że w takim przypadku termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych wynikających z art. 70 § 1 O.p., chyba że został przerwany z powodów określonych w art. 70 § 3 lub § 4 O.p., albo zawieszony z uwagi na zaistnienie sytuacji, o której mowa w art. 70 § 6 lub art. 70a O.p. W piśmiennictwie zauważa się też, że art. 70 § 8 O.p., wprowadzony do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r. stanowi w obecnych warunkach swoiste superfluum legislacyjne (por. S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej (ewolucja poglądów judykatury) [w:] Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, pod red. R. Dowgiera, Białystok 2015, s. 122). Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji konkludował, że w świetle wskazanego wyroku TK przyjąć należy, iż ustanowienie hipotek nie miało żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości.

Wbrew zatem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza art. 70 § 8 O.p. oraz art. 7 i 87 Konstytucji RP, gdyż Sąd pierwszej instancji ze wskazanych powodów nie wykroczył poza granice prawa. Odmienna wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasady wyrażone w art. 2, 32 ust. 1 oraz 64 ust. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego czy podstawą prawną zabezpieczenia była norma prawna ujęta w art. 70 § 8 O.p. czy w art. 70 § 6 tej ustawy (w dawnym brzmieniu).

Z powyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, stosownie do art. 184 P.p.s.a.