Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014r. sprawy ze skargi B.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Oddala skargę.

I SA/OI 859/13

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112. poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej dotyczącej we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziałów w nieruchomości – stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

W dniu 27 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziałów w nieruchomości. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Aktem notarialnym z dnia 24 maja 2011 r. ojciec Wnioskodawczyni zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych "[...]" o łącznej powierzchni 12,5030 ha, zobowiązując się do zawarcia umowy przyrzeczonej w terminie do 5 maja 2013 r. będąc jednocześnie właścicielem tej nieruchomości w okresie dłuższym niż 5 lat. W dniu 11 lipca 2011 r. ojciec Wnioskodawczyni zmarł. Postanowieniem Sądu z dnia 28 października 2011 r. spadek po zmarłym ojcu nabyła Wnioskodawczyni oraz Jej brat, każdy po 1/2 części. W wyniku nabycia spadku Wnioskodawczyni oraz Jej brat stali się współwłaścicielami ww. nieruchomości. Zobowiązanie wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej przez ojca Wnioskodawczyni z mocy prawa przeszło na Wnioskodawczynię oraz Jej brata. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy realizując postanowienia umowy przedwstępnej zawierając umowę sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni oraz Jej brat zostaną zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej ustawowego odziedziczenia?

Wnioskodawczyni uważa, że nie powinna zapłacić podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej ustawowego odziedziczenia ponieważ umowa przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawarta została przez ich ojca. Wnioskodawczyni jako spadkobierca została bezwarunkowo zmuszona do wywiązania się z obowiązku jej sprzedaży. Gdyby ojciec Wnioskodawczyni nie zmarł i dokonał sprzedaży nieruchomości w terminie określonym w akcie notarialnym podatek dochodowy nie wystąpiłby.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zmianami), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Organ przyjął, że pojecie "zbycie" i "nabycie" należy ustalać biorąc pod uwagę regulacje prawa cywilnego. Wskazał na w treść art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Stosownie natomiast do art. 156 Kodeksu cywilnego, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wnikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć "zbycie" i "nabycie", stwierdził, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (Księgi czwartej - Spadki). Chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku (art. 924 Kodeksu cywilnego). Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek (art. 925 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W skład spadku wchodzą m.in. prawa rzeczowe, w tym prawo własności rzeczy ruchomych i nieruchomych.

Zatem, jeżeli spadkodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność, należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stał się spadkobierca. Zbywcą nieruchomości po śmierci spadkodawcy jest spadkobierca i to on jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który uzyskuje przychód ze zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż, jak wyżej wskazano, zbywcą jest spadkobierca.

W związku z powyższym, sprzedaż ww. udziału stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Dochód ze sprzedaży 1/2 części udziału w nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w drodze spadku po zmarłym ojcu - jeśli Wnioskodawczyni nie spełni warunków uprawniających do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia - podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu interpretacyjnego wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji stawiając jej zarzuty naruszenia:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku od odpłatnego zbycia nieruchomości, gdy zbycie nieruchomości ma nastąpić wyłącznie na skutek wykonania przedwstępnej umowy sprzedaży, zawartej przez spadkodawcę wnioskodawczyni;

- art. 390 § 1 i 2 kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie w sprawie polegające na pominięcie okoliczności, iż w razie uchylenia się zawarcia umowy przyrzeczonej , druga strona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej, zaś wyrok wydany przez Sąd zastępuje tą umowę, w konsekwencji wnioskodawczyni nie może uchylić się od zawarcia umowy, z której wynika obowiązek podatkowy;

- naruszenie przepisów postępowania art. 121, art. 120 w związku art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady praworządności poprzez wydanie decyzji pozostającej w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa;

- art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez niepełną ocenę stanowiska podatnika, poprzez pominiecie zawarcia przez jej ojca umowy przedwstępnej.

W uzasadnienia skargi pełnomocnik strony skarżącej przedstawił okoliczności faktyczne i prawne uzasadniające wykonanie zawartej umowy przyrzeczonej i w konsekwencji błędnej wykładni powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, zaś rola organu ogranicza się jedynie do oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku stanowiska negatywnego wskazaniem prawidłowego stanowiska (art. 14c § 1 i 2). Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych ponad to, co podała strona chyba, że informacje wnioskodawcy nie są wystarczające do zajęcia stanowiska. Jedynie w takim przypadku, i to w drodze wyjątku, organ może wezwać stronę do uzupełnienia swojego stanowiska na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawy). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 ustawy). W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie toczy się spór o stan faktyczny, nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, tak jak ma to miejsce w postępowaniu podatkowym. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje organowi uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu. Organ podatkowy winien wydawać swoją indywidualną interpretację w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, jednak uzupełnianie tego stanu faktycznego nie może zdominować postępowania prowadzonego w przedmiocie wydania interpretacji. Reasumując przedstawione uwagi stwierdzić należy, że organ podatkowy do którego wpłynął wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wydaje taką interpretację, jeżeli przedstawiony przez stronę we wniosku i ewentualnie uzupełniony w opisanym wyżej trybie stan faktyczny pozwala na dokonanie prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeśli przedstawiony we wniosku stan faktyczny na to nie pozwala, a wezwany do uzupełnienia wniosku w tym zakresie podatnik wniosku nie uzupełnił, wniosek pozostawia się bez rozpoznania. W rozpoznawanej sprawie Organ podatkowy dokonał interpretacji w sposób prawidłowy. Zgodnie z przepisem art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (Księgi czwartej - Spadki). Chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku (art. 924 Kodeksu cywilnego). Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek (art. 925 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W skład spadku wchodzą m.in. prawa rzeczowe, w tym prawo własności rzeczy ruchomych i nieruchomych.

Zatem, jeżeli spadkodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność, należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stał się spadkobierca. Zbywcą nieruchomości po śmierci spadkodawcy jest spadkobierca i to on jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który uzyskuje przychód ze zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż, jak wyżej wskazano, zbywcą jest spadkobierca.

W związku z powyższym, sprzedaż ww. udziału stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Powoływana w skardze argumentacja dotyczy stosunku zobowiązaniowego, który jest poza zakresem kognicji sądu administracyjnego. W piśmiennictwie przyjęto dopuszczalność zastosowania klauzuli rebus sic stantibus do każdego rodzaju umowy, a więc i do umowy przedwstępnej. W przypadku klauzuli rebus sic stantibus bez znaczenia jest to, czy umowa ma charakter wzajemny.( por. wyrok Sądu najwyższego z dnia 12 czerwca 2013r., sygn. akt II CSK 655/12). Zgodnie z treścią art. 3571 kodeksu cywilnego "Jeżeli z powodu nadzwyczajnej zmiany stosunków spełnienie świadczenia byłoby połączone z nadmiernymi trudnościami albo groziłoby jednej ze stron rażącą stratą, czego strony nie przewidywały przy zawarciu umowy, sąd może po rozważeniu interesów stron, zgodnie z zasadami współżycia społecznego, oznaczyć sposób wykonania zobowiązania, wysokość świadczenia lub nawet orzec o rozwiązaniu umowy. Rozwiązując umowę sąd może w miarę potrzeby orzec o rozliczeniach stron, kierując się zasadami określonymi w zdaniu poprzedzającym".

Zgodnie z treścią art. 184 Konstytucji RP sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Zasada ta ma również rangę zasady konstytucyjnej i stanowi lex specialis w stosunku do art. 177 Konstytucji. Według art. 177 Konstytucji Sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości we wszystkich sprawach, z wyjątkiem spraw ustawowo zastrzeżonych dla właściwości innych sądów. W rozpoznawanej sprawie Organ prawidłowo uznał, że zawarcie umowy przyrzeczonej pozostaje bez wpływu na treść obowiązku podatkowego. Nie można uznać za prawidłową argumentację pełnomocnika skarżącej, że nie ma prawnej możliwości zmodyfikowania umowy przedwstępnej. W rezultacie Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego bądź materialnego. Na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd skargę jako bezzasadną oddalił.