Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj.

z chwilą otwarcia spadku.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 859/13 w sprawie ze skargi B. B.-G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2013 r. nr ITPB1/415-609a/13/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2013 r. nr ITPB1/415-609a/13/DP w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. B.-G. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.

1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Olsztynie oddalił skargę B. B. – G. (zwanej dalej

skarżącą) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia

2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji z dnia 27 maja 2013 r. skarżąca wskazała, iż aktem notarialnym z dnia 24 maja 2011 r. ojciec skarżącej zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Umowa przedwstępna zawierała istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Ojciec skarżącej był właścicielem nieruchomości przez okres dłuższy niż 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. W dniu 11 lipca 2011 r. ojciec skarżącej zmarł. Postanowieniem z dnia 28 października 2011 r. spadek po zmarłym ojcu nabyła skarżąca oraz jej brat, każdy po 1/2 części. W dniu 10 stycznia 2012 r. wraz z bratem skarżąca złożyła we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie na druku SD-Z2 o zwolnieniu nabycia spadku od podatku od spadków i darowizn. Do spadku wchodziło prawo własności nieruchomości objęte powyższą umową przedwstępną o pow. 12.5030 ha, a także obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości oznaczonych w ewidencji gruntów

nr [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] – w terminie do dnia 5 maja 2013 r. - który został określony w umowie przedwstępnej.

W związku z powyższym we wniosku skarżąca zapytała, czy realizując postanowienia umowy przedwstępnej i zawierając umowę sprzedaży nieruchomości skarżąca oraz jej brat zostaną zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej ustawowego dziedziczenia?

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko, wskazała, że nie powinni wraz

z bratem płacić podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, ponieważ umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości zawarta została przez ich ojca. Jako spadkobiercy zostali bezwarunkowo zmuszeni do wywiązania się z obowiązku sprzedaży nieruchomości. Gdyby ich ojciec nie umarł

i dokonał sprzedaży nieruchomości w terminie określonym w akcie notarialnym, podatek dochodowy nie wystąpiłby.

3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Podniósł, że jeżeli spadkodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości

i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność, należy uznać, iż z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stali się spadkobiercy. Zbywcą nieruchomości po śmierci spadkodawcy będą spadkobiercy i to oni będą podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy uzyskują przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zmianami – dalej: u.p.d.o.f.). Bez znaczenia jest to, że zawarcie umowy przenoszącej własność jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż zbywcą jest spadkobierca.

Jak wynika bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zatem dochód ze sprzedaży 1/2 części udziału w nieruchomości, nabytej przez skarżącą w drodze spadku po zmarłym ojcu, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu interpretacyjnego skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

4. Powyższej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od odpłatnego zbycia nieruchomości, gdy zbycie nieruchomości ma nastąpić wyłącznie na skutek wykonania przedwstępnej umowy sprzedaży, zawartej przez spadkodawcę (ojca skarżącej);

- art. 390 § 1 i 2 k. c. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie polegające na pominięciu okoliczności, że w razie uchylenia się od zawarcia umowy przyrzeczonej, druga strona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej, zaś wyrok wydany przez sąd zastępuje tą umowę. Skarżąca nie może zatem uchylić się od zawarcia umowy, z której wynika obowiązek podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę podkreślił, że organ dokonał interpretacji w sposób prawidłowy. Jeżeli bowiem spadkodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność, należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotami prawa własności tej nieruchomości stali się spadkobiercy. Zbywcą nieruchomości po śmierci spadkodawcy będą spadkobiercy i to oni są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. To spadkobiercy uzyskują przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Bez znaczenia jest, że zawarcie umowy przenoszącej własność jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż zbywcą jest spadkobierca. Sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu

w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, że powoływana w skardze argumentacja dotyczy stosunku zobowiązaniowego, który jest poza zakresem kognicji sądu administracyjnego. Wskazał, że organ prawidłowo uznał, iż zawarcie umowy przyrzeczonej pozostaje bez wpływu na treść obowiązku podatkowego. Sąd nie podzielił argumentów skarżącej, że nie ma prawnej możliwości zmodyfikowania umowy przedwstępnej.

6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c) u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca zobowiązana będzie do zapłaty podatku od odpłatnego zbycia nieruchomości w sytuacji, gdy zbycie nieruchomości ma nastąpić wyłącznie na skutek wykonania przedwstępnej umowy sprzedaży, zawartej przez ojca skarżącej – spadkodawcę;

2) art. 390 § 1 i 2 k.c.- przez jego niezastosowanie polegające na pominięciu, że w razie uchylenia się przez skarżącą od zawarcia umowy przyrzeczonej, druga strona może dochodzić przed sądem zawarcia umowy przyrzeczonej, a wydany przez sąd wyrok zastępuje tę umowę. W konsekwencji, skarżąca nie może uchylić się od zawarcia umowy, z której wynika obowiązek podatkowy;

- przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie:

3) art. 121 § 1 oraz art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady praworządności, polegające na pozostawieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej

w Bydgoszczy w obrocie prawnym interpretacji, której treść pozostaje w wyraźnej

i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, co w sposób oczywisty narusza wiążącą organ zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

4) art. 14c) ord. pod. - przez niepełną ocenę stanowiska podatnika, wadliwe uzasadnienie prawne tej oceny i wydanie interpretacji na podstawie niepełnej analizy elementów stanu faktycznego, w tym pominięcie faktu związania skarżącej przez jej ojca przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie,

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

7. Należy zgodzić się ze skarżącą, że sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na to, iż obowiązkiem organu interpretacyjnego było - zgodnie z art. 14c § 1 ord. pod. - uwzględnienie w interpretacji wyczerpującego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy. Sąd pierwszej instancji pominął, że obowiązkiem organu interpretacyjnego było dokonanie oceny wszystkich elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. wskazanie czy mają one, czy też nie w mają i dlaczego znaczenia dla oceny tego stanowiska jako prawidłowe lub nieprawidłowe z punktu widzenia wykładni przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie

w ocenie tego zdarzenia. Zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest bowiem przedstawionym przez stronę stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym oraz stanowiskiem wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 1 października 2015 r., I FSK 530/15, Lex nr 1985422; wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 90/13, Lex nr 1666176). W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji w ogóle nie

zwrócił uwagi na to, że spadkodawca był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres ponad 5 lat i gdyby zawarł umowę sprzedaży to nie ciążyłby na nim obowiązek podatkowy. Sąd pominął również, że w istocie nabycie spadku zgodnie z art. 922 § 1-3 k.c, jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego. Przechodzą one na spadkobierców jako całość (J.S. Piątkowski, H. Witczak, A. Kawałko [w:] Charakter prawny dziedziczenia, Prawo spadkowe (red. B. Kordasiewicz), System, Prawa Prywatnego (red. Z. Radwański), INP PAN, Warszawa 2015, s. 157-161). Natomiast odniósł się - tak sąd pierwszej instancji, jak

i organ interpretacyjny, z tym, że uznali, iż nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy - do prawnego znaczenia zagadnienia obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej przez spadkobierców, a także tego, iż spadkobiercy nie byli stroną umowy przedwstępnej. Jednakże nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że przepis art. 14c § 1 ord. pod. został niewątpliwie naruszony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieodniesienie się do wszystkich powyższych okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego naruszało art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ord. pod. Miały bowiem te okoliczności - wedle Naczelnego Sądu Administracyjnego – istotny wpływ na charakter i rozumienie pojęcia "nabycie" oraz "zbycie", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Pogląd sądu i organów nie uwzględnia bowiem, że nabycie jak i zbycie pozostawały poza wpływem spadkobierców tak na moment nabycia, a także przede wszystkim, na moment zbycia nieruchomości, a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Obiektywne spełnienie przesłanek opodatkowania bez uwzględnienia kontekstów nabycia, jak

i zbycia nie znalazło uznania tak w orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 7 maja 2002 r., III RN 18/02, OSNP 2003, nr 6, poz. 137), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, ONSA 1997, nr 2, poz. 51) dotyczącym choćby opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego), nabytych w trybie zwrotu wywłaszczonych nieruchomości, czy też nabycia w trybie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz.U. Nr 50, poz. 279) i ich następnej sprzedaży przed upływem 5 lat. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazał - a to powtórzył także Sąd Najwyższy - że ogranicza on w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5 z aprobującą glosą Z. Kmieciaka w OSP 1990, nr 5-6, poz. 251. Dlatego istotne, dla oceny zdarzenia przyszłego, powinny być – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości.

8. Z art. 389 § 1 i 2 k.c. wynika, że:

"§ 1. Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

§ 2. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia."

Z kolei art. 390 § 1-3 k.c. stanowi, że:

" § 1. Jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania.

§ 2. Jednakże gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej.

§ 3. Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne."

Zauważyć należy, że posługiwanie się w obrocie nieruchomościami umową przedwstępną jest niezwykle rozpowszechnione i często jej zawarcie jest traktowane jako naturalny etap kontraktowania. W jej wyniku jedna lub dwie strony (tak jak

w niniejszym zdarzeniu przyszłym) zobowiązują się do zawarcia umowy przyrzeczonej. Treścią umowy przyrzeczonej było nie tylko zobowiązanie się dłużnika (tu spadkodawcy, a w konsekwencji - spadkobierców), ale i drugiej strony, to jest wierzyciela (spółki) do zawarcia umowy przyrzeczonej.

W sytuacji, w której skarżąca wykazała w zdarzeniu przyszłym, że umowa przedwstępna czyniła zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej.

Umowa przyrzeczona, o której mowa w art. 389 § 1 i art. 390 § 1 i 2 k.c. może być każdą umową z dziedziny prawa cywilnego, w szczególności umową zobowiązującą, wywołującą zarazem skutek rozporządzający zgodnie z art. 155 § 1 k.c. Ponieważ skutek rozporządzającej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości jest regułą (nieruchomość), to nie ma powodu do zastrzegania w treści umowy przedwstępnej, że umowa przyrzeczona spowoduje zarazem przeniesienie własności (M. Krajewski [w:] Umowa przedwstępna, Prawo zobowiązań - część ogólna (red. E. Łętowska), System Prawa Prywatnego (red. Z. Radwański), Warszawa 2013, s. 873). Umowa przedwstępna ponadto zawierała istotne postanowienia umowy przyrzeczonej, a także termin,

w ciągu którego ma być ona zawarta. W istocie rzeczy skarżąca zatem wyraziła trafne stanowisko, że uchylenie się od jej zawarcia nie może unicestwić roszczenia uprawnionej spółki do wytoczenia powództwa z art. 64 k.c. i art. 1047 § 1 i 2 k.p.c. (zob. uchwała siedmiu sędziów SN z dnia 7 stycznia 1967 r., III CZP 32/66, OSNC 1968, nr 12, poz. 199; uchwała SN z dnia 15 czerwca 1978 r., III CZP 34/78, OSP 1980 nr 2, poz. 25). W uchwale siedmiu sędziów SN z dnia 7 stycznia 1967 r., Ill CZP 32/66, OSNC 1968, nr 12, poz. 199 aprobowanej jednolicie w orzecznictwie, Sąd Najwyższy wskazał, że:

"I. Oświadczenie odwołujące darowiznę nieruchomości z powodu rażącej niewdzięczności nie powoduje przejścia własności nieruchomości z obdarowanego na darczyńcę, lecz stwarza jedynie obowiązek zwrotu przedmiotu odwołanej darowizny stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu.

II. Prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek strony do złożenia oznaczonego oświadczenia woli zastępuje to oświadczenie (art. 64 k.c. oraz art. 1047 k.p.c). Jeżeli więc oświadczenie to ma stanowić składnik umowy, jaka ma być zawarta pomiędzy stronami, do zawarcia tej umowy konieczne jest złożenie odpowiedniego oświadczenia woli przez drugą stronę z zachowaniem wymaganej formy.

III. Nie dotyczy to jednak zawarcia umowy przyrzeczonej w umowie przedwstępnej (art. 390 § 2 k.c.) oraz wypadków, gdy sąd uwzględnia powództwo

o stwierdzenie obowiązku zawarcia umowy całkowicie zgodnie z żądaniem powoda; w takich wypadkach orzeczenie sądu stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę."

"Oznacza to, że w sprawie, w której uprawniony - na podstawie art. 390 § 2 k.c. w związku z art. 64 k.c. - domaga się złożenia przez pozwanego oświadczenia woli kreującego zarazem umowę przyrzeczoną, jego żądanie musi obejmować treść oświadczenia, jakiego powód oczekuje i domaga się od pozwanego. Musi nadto pozostawać w zgodzie z treścią umowy przedwstępnej i obejmować postanowienia dotyczące umowy przyrzeczonej. Dopiero bowiem takie oświadczenie woli pozwanego prowadzi do założonego przez powoda skutku w postaci zawarcia umowy przyrzeczonej. Tak sformułowane żądanie powoda wyznacza także zakres rozpoznania sprawy przez sąd. Ingerencja sądu w treść tego żądania możliwa jest

w przypadku, gdy odpowiada ono treści umowy przedwstępnej, a jedynie jest sformułowane w sposób niejasny, czy nieprecyzyjny" (wyrok SN z dnia 22 stycznia 2015 r., III CSK 114/14, Lex nr 1648704).

W konsekwencji, przy takiej ocenie uprawnienia strony umowy przedwstępnej, która wniesie powództwo, obrona pozwanych (tu: spadkobierców) przed treścią wyroku sądu zobowiązującego spadkobierców do złożenia oświadczenia woli zastępujących tę umowę przyrzeczoną jest ograniczona. Wyrok zastępujący tę umowę - także zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - kreuje odpłatne zbycie i obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Oczywistym jest, że treść umowy – zresztą jak każdej umowy, o ile taka jest wola stron – może być zmodyfikowana. Jednakże tak organ, jak i sąd byli związani przedstawionym zdarzeniem przyszłym, a z wniosku taka możliwość modyfikacji nie wynikała.

Należy jeszcze zwrócić uwagę na to, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż termin do zawarcia umowy przyrzeczonej został określony datą 5 maja 2013 r. Należy zauważyć, że jest to termin spełnienia świadczenia

(a więc zawarcia umowy przyrzeczonej, a nie termin końcowy trwania stosunku zobowiązaniowego z umowy przedwstępnej – por. wyrok SN z dnia 16 grudnia 2005 r., III CK 344/05, Monitor Prawniczy 2015, nr 6, s. 309; wyrok SN z dnia 11 marca 2010 r., IV CSK 418/08, Lex nr 885032). Oczywiście, może nie dojść do zawarcia umowy przyrzeczonej, a także i do wydania wyroku, o treści, o której była mowa

w umowie przedwstępnej tylko wówczas, gdyby doszło do sytuacji, w której świadczenie z umowy przyrzeczonej byłoby niemożliwe do wykonania. Wówczas niemożliwe byłoby też świadczenie z umowy przedwstępnej, jeżeli ta niemożliwość istniała już w dniu zawarcia tej umowy (art. 387 k.c). Gdyby zaś świadczenie

z umowy przyrzeczonej było niemożliwe dopiero po zawarciu tej umowy (np. brak zezwolenia właściwego organu), to oznaczałoby to, że umowa taka wygasłaby,

a dłużnik nie poniósłby za to odpowiedzialności. W przeciwnym razie wierzycielowi przysługiwałoby roszczenie o naprawienie szkody (M. Krajewski [w:] Umowa przedwstępna [w:] Prawo zobowiązań - część ogólna (red. E, Łętowska), System Prawa Prywatnego (red. Z. Radwański), Warszawa 2013, s.902).

Z tego też tytułu pogląd sądu pierwszej instancji, co do prawnej możliwości zmodyfikowania umowy przedwstępnej jest dowolny i nie znajduje oparcia ani w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ani w przepisach art. 389 i art. 390 k.c. Uchylanie się zaś od zawarcia umowy przyrzeczonej prowadzi do możliwości wytoczenia przez uprawnioną stronę powództwa o odszkodowanie (w granicach tzw. ujemnego interesu umownego - art. 390 § 1 k.c.),

ewentualnie o wytoczenia powództwa o złożenie oświadczenia woli

w trybie art. 64 k.c. w związku z art. 1047 k.p.c. Oczywiście, uprawnionemu nie przysługują oba te roszczenia. W piśmiennictwie przyjmuje się, że skutek słabszy umowy przedwstępnej (roszczenie odszkodowawcze) i skutek silniejszy umowy przedwstępnej (roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej) nie przysługują jednocześnie (zob. A. Rzepecka-Gil, Komentarz do art. 390 Kodeksu cywilnego, Lex/el. 2011.09.19. pkt 30), M. Krajewski [w:] Umowa przedwstępna, Prawo zobowiązań - część ogólna (red.) E. Łętowska, System Prawa Prywatnego (red. Z. Radwański) praca zbiorowa, Warszawa 2013, s. 901; wyrok SN z dnia 9 maja 2001 r., II CKN 440/00, OSNC 2001, nr 12, poz. 185; wyrok SN z dnia 19 listopada 2003 r., V CK 471/02, Lex nr 175973).

9. Z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że:

"Źródłem przychodów są: (...)

odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2 niemającym zastosowania w sprawie):

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane

w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...). Z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. – obowiązującym

w okresie do dnia 1 stycznia 2007 r. (zob. art. 1 ust. 1 pkt 14 lit. a/ tiret 3 ustawy

z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) - wynikało, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w drodze spadku lub darowizny podlegał w całości zwolnieniu od podatku dochodowego. Zwolnienie to wprawdzie nie obowiązywało w stanie prawym obowiązującym w niniejszej sprawie, to jednak obrazuje, że ustawodawca niejednokrotnie traktował uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia w sposób zróżnicowany i nie każde nabycie - w tym

w szczególności nabycie w drodze spadku - było nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Podobnie zresztą było z rozumieniem tego określenia przy zwrocie nieruchomości uprzednio wywłaszczonych, czy nabyciu restytucyjnym na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu o gruntach położonych na terenie m. st. Warszawy,

o czym była już mowa wcześniej.

W sytuacji zatem, gdy to spadkodawca - który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie - uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobiercy zobowiązani przez niego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musieliby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich w ogóle niekorzystne. Stawiałoby to ich bowiem w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzednika prawnego. Należy zauważyć, że z art. 97 § 1 ord. pod. wynika, iż "spadkobiercy podatnika

z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej

w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy z tytułu nabycia spadku obejmującego te nieruchomości i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie mogą więc oni znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż ich poprzednik prawny. Odmienna interpretacja art. 389, art. 390 k.c. w związku z art. 97 § 1 ord. pod. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłoby do naruszenia art. 121 § 1 ord. pod.

Reasumując, należy wyrazić pogląd, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj.

z chwilą otwarcia spadku. Taka wykładania pojęcia "odpłatne zbycie" prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika "nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby różnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało

w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych" (R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej, Rzeczpospolita, PCD 2011/6/28). Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - jak wskazuje art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. - nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia:

na podstawie umowy przewłaszczenia celu zabezpieczenia wierzytelności,

w tym pożyczki do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość

prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych;

* składników majątku nawet, jeżeli przed zbyciem zostały wycofane

z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane

z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. W przepisie tym nie ujęto natomiast sytuacji, w której znalazł się spadkobierca, zobowiązany do zbycia nieruchomości przez umowę przedwstępną zawartą przez spadkodawcę. Należy także zwrócić uwagę na jeszcze jeden kontekst regulacji opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości na postawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość, a następnie zbywa ją przed upływem 5 lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania. Może bowiem zbyć nieruchomość w czwartym roku od dnia nabycia, a może też dopiero po upływie 5 lat. Spadkobiercy obowiązani do zbycia na podstawie umowy przyrzeczonej takiej możliwości nie mają, chyba żeby wierzyciel zgodził się na wydłużenie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej, co jednak w realiach prawnych art. 390 § 2 k.c. jest mało prawdopodobne, a z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynikało.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym ten termin został określony na dzień 5 maja 2013 r. w sytuacji, gdy otwarcie spadku i nabycie przez spadkobierców nastąpiło w dniu 11 lipca 2011 r.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

w sentencji na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.), uznając, że istota sprawy została

dostatecznie wyjaśniona, co uprawniało go do rozpoznania skargi,

a w konsekwencji do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, bowiem spór w sprawie dotyczył tylko wykładni art. 389 i art. 390 k.c. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przyjęta zaś wykładnia tych przepisów tak przez sąd pierwszej instancji, jak i organ interpretacyjny była błędna. O kosztach postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 p.p s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej

z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).