Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 27 października 2015 r. do Ministra Finansów został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu podatkowego - zastosowania podstawy prawnej, tj. art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (spółką z ograniczona odpowiedzialnością) z siedzibą w Polsce podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (dalej: Spółka).

Wnioskodawca planuje podwyższenie kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów (dalej "Udziały"), które zostaną objęte przez osobę fizyczną (dalej "Akcjonariusz") posiadającą akcje w kapitale zakładowym spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej "Spółka Akcyjna").

Objęcie Udziałów może również nastąpić przez więcej niż jedną osobę fizyczną (dalej "Akcjonariusze") posiadające akcje w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej.

Spółka Akcyjna jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Akcjonariusze są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Z akcjami Spółki Akcyjnej posiadanymi przez Akcjonariuszy (dalej "Akcje") związana jest bezwzględna większość głosów w Spółce Akcyjnej. W zamian za Udziały wydawane Akcjonariuszom Wnioskodawca nabędzie Akcje, z którymi będzie związana bezwzględna większość głosów w Spółce Akcyjnej.

W przypadku, gdy udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostaną objęte tylko przez jednego z Akcjonariuszy, z Akcjami Spółki Akcyjnej wniesionymi do Wnioskodawcy przez tego Akcjonariusza związana będzie bezwzględna większość głosów w Spółce Akcyjnej. Wartość nominalna Udziałów będzie równa wartości rynkowej Akcji wnoszonych przez Akcjonariusza do Wnioskodawcy za obejmowane Udziały.

Wniesienie Akcji Spółki Akcyjnej do Wnioskodawcy, z którymi związana jest bezwzględna większość głosów w Spółce Akcyjnej, w zamian za udziały Wnioskodawcy wydawane Akcjonariuszowi/Akcjonariuszom może nastąpić:

jednorazowo, tj. z wniesionymi Akcjami będzie związana bezwzględna większość głosów w Spółce Akcyjnej;

wielokrotnie, tj. zostanie dokonanych więcej niż jedna transakcji wniesienia Akcji Spółki Akcyjnej do Wnioskodawcy w zamian za udziały w podwyższanym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsza transakcja wniesienia Akcji Spółki Akcyjnej, a w wyniku tych transakcji Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce Akcyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy nabycie przez Wnioskodawcę Akcji Spółki Akcyjnej, z którymi związana będzie bezwzględna większość głosów w Spółce Akcyjnej, będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej "podatek CIT")?

2) Czy nabycie przez Wnioskodawcę Akcji Spółki Akcyjnej będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, jeżeli wskutek wniesienia Akcji Spółki Akcyjnej przez Akcjonariusza i Akcjonariuszy dokonanego jednorazowo lub w ramach więcej niż jedna transakcji, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsza transakcja wniesienia Akcji Spółki Akcyjnej, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce Akcyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, nabycie przez Wnioskodawcę Akcji Spółki Akcyjnej, z którymi związana będzie bezwzględna większość głosów w Spółce Akcyjnej, nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, albowiem będzie mieć zastosowanie przepis art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

W zakresie pytania drugiego, w ocenie Wnioskodawcy, nabycie przez Niego Akcji Spółki Akcyjnej, nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, jeżeli wskutek przeniesienia Akcji Spółki Akcyjnej przez Akcjonariusza i Akcjonariuszy dokonanego jednorazowo lub w ramach więcej niż jedna transakcji, przeprowadzonych w okresie nieprzekracząjącym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsza transakcja przeniesienia Akcji Spółki Akcyjnej, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce Akcyjnej, albowiem będzie mieć zastosowanie przepis art. 12 ust. 4d w zw. z art. 12 ust. 11 i ust. 12 ustawy o CIT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Minister Finansów uznał, stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretujący przywołując treść przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśnił, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania.

Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku.

Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Zatem, z punktu widzenia przepisów ustawy istotny jest efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Kolejno Minister przywołał treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7, ust. 1b, ust. 4d i ust. 11 i ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznając, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż skoro planowane transakcje aportu udziałów dokonane zostaną jednocześnie (w ramach jednego aktu notarialnego), to warunek wynikający z treści art. 12 ust. 12 ww. ustawy zostanie spełniony.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nabycie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Akcyjnej od wspólników tej Spółki, będzie powodowało powstanie kilku transakcji, z każdym ze wspólników oddzielnie. Jak wynika natomiast z wykładni literalnej art. 12 ust. 4d i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy te posługują się pojęciem "wspólnika" - a więc w liczbie pojedynczej, co prowadzi do wniosku, że w transakcji, o której mowa w tej regulacji może brać udział tylko jeden wspólnik.

Natomiast, jeżeli transakcja jest przeprowadzona z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4d cyt. ustawy, rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 12 ust. 12 cyt. ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie, dotyczyć może nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie ich nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

W związku z powyższym, w ocenie organu interpretującego, powołane powyżej przepisy nie znajdą w przypadku Wnioskodawcy zastosowania w przypadku objęcia udziałów Wnioskodawcy przez więcej niż jedną osobę fizyczną (Akcjonariuszy) posiadających akcje w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej - stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wyłącznie w przypadku, gdy udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostaną objęte przez jednego Akcjonariusza, a z Akcjami Spółki Akcyjnej wniesionymi do Wnioskodawcy przez tego Akcjonariusza związana będzie bezwzględna większość głosów w Spółce Akcyjnej (i gdy wartość nominalna udziałów będzie równa wartości rynkowej akcji wnoszonych przez Akcjonariusza do Wnioskodawcy za obejmowane udziały) - powołane powyżej przepisy art. 12 ust. 4d i ust. 11 oraz ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdą w przypadku Wnioskodawcy zastosowanie i w konsekwencji nabycie przez Wnioskodawcę Akcji Spółki Akcyjnej, nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 12 ust. 4d w zw. z art. 12 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonanie ich błędnej wykładni skutkującej przyjęciem, że przepis art. 12 ust. 4d w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy transakcje w warunkach wskazanych w art. 12 ust. 12 ww. ustawy dokonane są przez jednego (tego samego) wspólnika, i nie ma zastosowania do transakcji następujących z zachowaniem warunków z art. 12 ust. 12 jeżeli dokonywane są przez więcej niż jednego wspólnika, co skutkowało dokonaniem wadliwej oceny stanowiska przedstawionego przez skarżącą we wniosku o interpretację i w konsekwencji uznaniem stanowiska skarżącej za nieprawidłowe,

- art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie w sposób wadliwy postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, tj. z pominięciem podstawowych zasad tego postępowania, nieuwzględnieniem dorobku orzecznictwa sądowego oraz doktryny, a także przy dokonaniu rekonstrukcji norm prawnych z pominięciem zasad prawidłowej wykładni i logicznego rozumowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), które stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. został dodany przez art. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 93, poz. 894) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Następnie był zmieniony przez art. 1 pkt 8 lit. h) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz art. 2 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2011 r.

Celem wprowadzenia normy zwalniającej z opodatkowania dochód powstający z operacji wymiany udziałów (akcji) była konieczność dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do postanowień zawartych w dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz. U.UE. 1990 r. L 225, s. 1 z późn. zm.).

Kolejne nowelizacje art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. były zasadniczo spowodowane dostosowaniem do zmieniających się w tym zakresie przepisów unijnych, w tym do obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE. 2009 r., L 310, s.34, dalej zwana "Dyrektywą 2009/133").

Obecne brzmienie tego przepisu zostało wprowadzone przez art. 1 pkt 8 lit. g ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. 2014, poz. 1328 ) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r.

Przed dalszymi rozważaniami dotyczącymi interpretowanego przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. warto przytoczyć treść preambuły Dyrektywy 2009/133/WE uznając ją za wskazania do wykładni polskich przepisów.

Zgodnie z pkt 2 preambuły łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.

Na podkreślenie zasługuje także to, iż w myśl pkt 5 Preambuły wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt e) Dyrektywy 2009/133/WE, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Przyznać należy, że przepisów Dyrektywy 2009/133/WE nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 1 Dyrektywę 2009/133/WE stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, gdyż obie spółki mają siedzibę na terenie Polski. Jednakże fakt, iż przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w u.p.d.o.p. został wprowadzony w ramach implementacji ww. Dyrektywy oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego za uzasadnione należy przyjąć, iż zasady określone w przepisach Dyrektyw, w tym wynikające z ich preambuł powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych.

Zatem transakcja, do której odnoszą się powyższe przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców/akcjonariuszy w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji spółki.

Zwrócić również należy uwagę, że przepis Dyrektywy 2009/133/WE także przewiduje, iż w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś jednemu tylko "akcjonariuszowi".

W orzecznictwie na tle analogicznego przepisu zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywano, że zarówno przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, jak i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 487/12, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1018/12 dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy zgodzić się z poglądem Ministra Finansów podkreślanym w odpowiedzi na skargę, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa.

W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, s. 3-9).

Jednakże, jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Należy jednak zastrzec, że w odniesieniu do materii ulg i zwolnień, zarówno orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04, CBOSA), jak i w doktrynie (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002 r., s 81 – 88 ), wskazują na możliwość odejścia od tej zasady, gdy przemawiają za tym względy racjonalności i cele pozafiskalne.

Zdaniem Sądu stanowisku Ministra Finansów zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji przeczą wyniki wykładni systemowej wewnętrznej, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Wskazany przepis pozwala zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. do dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów i wbrew poglądowi organu literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowanie do nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji.

Potwierdzenie powyższej wykładni wynika także z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, z którego wynika, że wprowadza się regulację mająca na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały ( akcje ) są nabywane.

Dalej w projekcie wskazano, że dokonana zmiana brzmienia powołanego przepisu art. 12 ust. 4d polegająca na zastąpienie liczby mnogiej "wspólników" liczbą pojedynczą ,,wspólnika" ma charakter redakcyjny.

Zatem za nieuprawniony i wadliwy uznać należy przedstawiony przez Ministra Finansów pogląd, że zastosowanie przez prawodawcę w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. zwrotu "spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały", a wiec liczby pojedynczej w odniesieniu do "wspólnika" oznacza, iż transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

W ocenie Sądu takie stanowisko jest sprzeczne zarówno z rezultatami wykładni systemowej przepisów u.p.d.o.p. jak i z ogólnymi zasadami określonymi w Dyrektywie 2009/133/WE, a tym samym celem dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych.

W związku z powyższym Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 12 ust.4d u.p.d.o.p. uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego przepis ten nie znajdzie zastosowania.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację indywidualną, Minister Finansów uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 tej ustawy.