Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu [...] marca 2017 r. G. O. złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia [...] czerwca 2017r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług wydawania posiłków na rzecz uczniów i nauczycieli danej jednostki, jednostki z danej Gminy oraz jednostki spoza Gminy.

Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe i stan faktyczny, Gmina wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z wejściem w życie ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego rozlicza podatek od towarów i usług wraz z samorządowymi jednostkami budżetowymi. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń z dniem [...] lutego 2017 r.

Część jednostek prowadzi stołówki szkolne lub korzysta z cateringu, w ramach czego dokonują odpłatnego wydania posiłków na rzecz: uczniów danej jednostki uczniów innych jednostek Gminy, uczniów jednostek spoza Gminy, nauczycieli danej jednostki, nauczycieli innych jednostek Gminy, nauczycieli jednostek spoza Gminy, personelu danej jednostki, personelu innych jednostek Gminy, personelu jednostek spoza Gminy, osób trzecich. Wszystkie jednostki są szkołami w rozumieniu ustawy o oświacie. Są to przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, szkoły średnie. Posiłki wydawane są na miejscu, ale zdarza się też że wydawane są na wynos. W ramach usługi wydawane są: napoje, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, woda mineralna, która może być rozlewana, a nie wydawana w oryginalnych opakowaniach, owoce, kompoty, soki wymieszane z wodą, inne towary w stanie nieprzetworzonym. Jednostki, o których mowa we wniosku posiadają status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Wskazano, że świadczenie to jest odpłatne zgodnie z art. 67a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, ze zm.; dalej u.s.o.), podkreślono jednak, że działalność stołówki obliczona jest wyłącznie na zwrot poniesionych kosztów.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy odpłatne wydawanie posiłków na rzecz uczniów i nauczycieli danej jednostki, jednostek z danej Gminy oraz jednostek spoza Gminy, w tym na wynos, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, a jeżeli nie korzysta ze zwolnienia, to czy jest opodatkowane stawką VAT określoną w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej ustawa o VAT) ?

Przedstawiając swoje stanowisko, Gmina podkreśliła, że prowadzenie stołówki szkolnej mieści się w zakresie usług opieki nad młodzieżą. Ponadto usługi wyżywienia dla nauczycieli świadczone przez wnioskodawcę w ramach stołówek prowadzonych przez jednostki oświatowe Gminy należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. W konsekwencji Gmina stwierdziła, że usługi te będą podlegać zwolnieniu od podatku do towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2017 r. uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że usługi wydawania posiłków, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki szkolne dla uczniów (w przypadku szkół) i wychowanków (w przypadku przedszkola), spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT. Są to bowiem usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, polegające na ich żywieniu.

W konsekwencji usługi wydawania posiłków na rzecz uczniów danej jednostki, uczniów z innych jednostek Gminy oraz uczniów jednostek spoza Gminy - należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu, mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek budżetowych, o których mowa we wniosku (tj. przedszkoli, szkół podstawowych, gimnazjów oraz szkół średnich) w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu G. O. zarzuciła powyższej interpretacji indywidualnej naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26 ustawa o VAT, w zw. z art. 9 ust. 1 oraz 13 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) poprzez uznanie, że Gmina realizując zadania własne w zakresie oświaty poprzez prowadzenie stołówek szkolnych, w tym odpłatne wydawanie posiłków na rzecz uczniów i nauczycieli danej jednostki, jednostek z danej Gminy oraz jednostek spoza Gminy, w tym na wynos, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym, że Gmina prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji przedmiotowe świadczenie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. W ocenie strony prowadząc stołówkę szkolną w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie oświaty, Gmina nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi strona, powołując się na orzeczenia TSUE oraz sądów administracyjnych, podkreśliła, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT, realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. W związku z powyższym Gmina w ramach usług wydawania posiłków nie działa jak podatnik VAT, albowiem jest to działanie organu publicznego.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W niniejszej sprawie G. O. we wniosku przedstawiła stanowisko, z którym organ wydający interpretację się zgodził, że w zakresie odpłatnego wydawania posiłków w ramach stołówek szkolnych Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, przy czym świadczenia te na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26 ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia.

W skardze jednak skarżąca podniosła, że wydana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 , 2 i 6 ustawy o VAT oraz przepisy Dyrektywy poprzez uznanie, że Gmina, realizując zadania własne w zakresie oświaty poprzez prowadzenie stołówek szkolnych, w tym odpłatne wydawanie posiłków na rzecz uczniów, nauczycieli, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym Gmina prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą.

Zdaniem Gminy organ naruszając powołane w skardze przepisy, błędnie uznał, że Gmina prowadząc stołówki szkolne działa jako podatnik VAT.

Oceniając zgodność z prawem wydanej interpretacji w zakresie zgłoszonych zarzutów, zdaniem Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie. Organ wydając indywidualną interpretację, zanim stwierdził, że opisane czynności korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przeprowadził analizę przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 6 tejże ustawy i wskazał, że Gmina w zakresie organizowania stołówek szkolnych przy pomocy jednostek organizacyjnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ wykluczenie jej z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

W ocenie Sądu w tym zakresie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył obowiązujące prawo.

Na wstępie wskazać należy, że zasady opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego zostały określone w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast w art. 15 ust. 6 ustawy VAT wprowadzono przesłankę, z uwzględnieniem której należy rozpatrywać status organu władzy publicznej jako podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o czym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Powyższy przepis odzwierciedlać ma unormowanie Dyrektywy 2006/112/WE stanowiące, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

W związku z powyższym przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. W kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA").

W kontekście poczynionych uwag można również przywołać stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2.07.2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, iż czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika.

Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Gmina jest organem władzy publicznej. Organy i urzędy nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, tzw. zadań własnych. Ocena, czy określone czynności są zadaniami publicznymi, winna być dokonana, m.in. w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591, ze zm.) – dalej u.s.g. Organizację stołówek szkolnych kwalifikuje się do czynności wykonywanych w ramach edukacji publicznej, ponieważ zgodnie z ustawą o systemie oświaty w celu realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę, na co wskazywała skarżąca we wniosku o interpretację (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.

W związku z powyższym, Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela pogląd, że gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT, realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej ( por. wyrok NSA z dnia 9.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15 ). Organ uzasadniając stanowisko, że gmina w tym zakresie działa jako podatnik podatku od towarów i usług podkreśla fakt, że wydawanie posiłków jest odpłatne, co świadczy o prowadzeniu w tym zakresie działalności gospodarczej. Jednakże organ pominął okoliczność, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego. Do opłat nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Sąd nie podziela stanowiska organu, że nieuznanie Gminy za podatnika doprowadziłoby do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej byłby wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. Po pierwsze dlatego, że opłaty ustalane nie są na zasadach wolnorynkowych, jednostka budżetowa nie ma swobody w ustalaniu cen za posiałki; po drugie usługi te zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26 ustawy o VAT są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. dalej P.p.s.a.). Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w wyroku.

Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).