Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 992/17 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2017 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.231.2017.1.TK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 19 stycznia 2018 r., o sygn. akt I SA/Po 992/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Gminy O. (dalej jako: "Gmina" lub "skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina opisała stan faktyczny i zadała m.in. następujące pytanie: czy odpłatne wydawanie posiłków na rzecz uczniów i nauczycieli danej jednostki, jednostek z danej Gminy oraz jednostek spoza Gminy, w tym na wynos, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, a jeżeli nie korzysta ze zwolnienia, to czy jest opodatkowane stawką VAT określoną w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: "u.p.t.u.") ?

Zdaniem skarżącej prowadzenie stołówki szkolnej mieści się w zakresie usług opieki nad młodzieżą. Ponadto usługi wyżywienia dla nauczycieli świadczone przez Gminę w ramach stołówek prowadzonych przez jednostki oświatowe Gminy należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. W konsekwencji Gmina stwierdziła, że usługi te będą podlegać zwolnieniu od podatku do towarów i usług stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u.

3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2017 r. uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że usługi wydawania posiłków, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez stołówki szkolne dla uczniów (w przypadku szkół) i wychowanków (w przypadku przedszkola), spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u.

4. Uchylając zaskarżoną przez Gminę interpretację w powołanym na wstępie wyroku WSA w Poznaniu stwierdził, że Gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT, realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. WSA w Poznaniu uznał, że w wydanej interpretacji indywidualnej organ pominął okoliczność, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego. Do opłat nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu, że nieuznanie Gminy za podatnika doprowadziłoby do zakłóceń konkurencji.

5. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. L 347/1 (dalej: Dyrektywa VAT) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina pobierając opłaty za usługę wydawania posiłków na rzecz uczniów i nauczycieli danej jednostki, jednostki z danej Gminy oraz jednostki spoza Gminy, w tym na wynos będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

6.1. Przywołany w zarzutach skargi kasacyjnej art. 15 ust. 6 u.p.t.u wyłącza z grona podatników podatku od towarów i usług organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy "(...) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Przepis ten jest implementacją art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (por m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE -dalej "TSUE" z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 [...], pkt 29, ECLI:EU:C:2015:635).

6.2. W świetle powyższych przepisów, aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika czynności wykonywane przez ten podmiot muszą one być wykonywane przez ten podmiot w charakterze organu władzy publicznej. W piśmiennictwie nie ma wątpliwości, że organami władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego są jednostki tego samorządu, tj. gmina, powiat i województwo (por. J. Zubrzycki [w], Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

6.3. Istotna jest w tej sytuacji przede wszystkim ocena, czy Gmina świadcząc usługi określone we wniosku o interpretację wykonuje te usługi w charakterze organu władzy publicznej. W postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13 TSUE wyjaśnił, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (por. także wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo).

6.4. Na tle podobnego stanu faktycznego sprawy jak będący przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań podmiotu prawa publicznego (tu gminy) wykonywanych w ramach zadań publicznych i poza tymi czynnościami, może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 ustawy o z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm. dalej "u.s.g.") wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu ustanawia domniemanie właściwości gminy. Art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. przesądza, że do zadań własnych gminy, które mają charakter usług publicznych zalicza sprawy edukacji publicznej.

Przy ocenie czy gmina realizuje zadanie publiczne, wyłączone spoza zakresu działania u.p.t.u. istotne jest także źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne zwłaszcza jest to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie "CBOSA").

6.5. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego można uznać za ugruntowane stanowisko, że usługi opisane we wniosku wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją dzieci, która współcześnie coraz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formach i zakresie. Stołówka – jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – jest bowiem integralną częścią szkoły publicznej i nie stanowi od niej odrębnego podmiotu gospodarczego. Gmina prowadząc stołówkę szkolną nie ma typowej dla czynności cywilnoprawnych swobody w kształtowaniu ceny za świadczoną usługę. Pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów, co wynika z treści wniosku, nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę, przy czym wysokość pobieranych opłat jest kształtowana przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa publicznego. Wynika to z treści art. 67a ustawy z 27 września 1991 r. o systemie oświaty ( t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.), w myśl którego w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. W ust. 2 tego artykułu przyjęto, że korzystanie z wyżywienia jest odpłatne, przy czym wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Ponadto, organ prowadzący szkołę mógł zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (ust. 5).

6.6. Z powoływanych przepisów można w związku z tym wyprowadzić wniosek, że gmina realizując zadania własne (publiczne) w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dla dzieci w stołówce szkolnej nie jest w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Pogląd powyższy wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 i I FSK 1317/15 i pogląd ten podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Opłata pobierana za wyżywienie nie jest w okolicznościach tej sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych i gmina nie ma w tym zakresie typowej dla tych czynności swobody przy zawieraniu umów, o czym świadczy przywołana wyżej treść art. 67a ustawy o systemie oświaty.

6.7. W rezultacie przyjąć należy, że prowadzenie przez Gminę stołówki szkolnej na zasadach określonych w obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i pobieranie opłat za posiłki, z których korzystają uczniowie oraz na takich samych zasadach jak uczniowie: nauczyciele szkolni oraz pracownicy administracji szkolnej wiązało się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów. Ponieważ usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez Gminę na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można twierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji. W wyroku z 4 maja 2017 r., C-599/15, TSUE podkreślił bowiem, że usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej.

6.8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę należało w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalić.