Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2015r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. określił skarżącej wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2011r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT". Podstawę decyzji stanowiły ustalenia organu, że skarżąca - prowadząc działalność w zakresie handlu złomem - zaewidencjonowała faktury VAT, na których jako dostawcy złomu figurują: A. K., "R.-T." Sp. z o.o. w W., "C.-M." Sp. z o.o.

w W., tj. podmioty, których działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur. Zdaniem organu, wystawione przez ww. podmioty na rzecz skarżącej faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stać się podstawą do wystawienia faktur wewnętrznych, a następnie obniżenia podatku należnego za badane okresy stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji zarzucając m.in.:

- błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a także naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749

ze zm.) dalej jako: "O.p."

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że działalność A. K. oraz Spółek "C.-M." i "R.-T." sprowadzała się wyłącznie do generowania "pustych" faktur. Kontrahenci wskazani jako dostawcy towaru nie posiadali odpowiedniego zaplecza, w tym również pracowników, ani środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem metali. W trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawili organowi żadnej dokumentacji podatkowej potwierdzającej ich działalność w zakresie obrotu złomem. Organ zauważył, że jedyny dostawca Spółki "C.-M." oraz A. K. – Spółka "E.-K." w W. również uczestniczyła

w procederze wprowadzania do obrotu wyłącznie "pustych" faktur. Odnośnie do Spółki "R.-T." organ wskazał m.in. na prowadzone przez Prokuraturę Okręgową

w B. postępowanie przeciwko D. N.i - prezesowi tej Spółki -dotyczące poświadczania nieprawdy w wystawianych przez niego fakturach VAT sprzedaży złomu.

W ocenie organu, faktury, które skarżąca otrzymała od ww. dostawców dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty na nich wskazane, a złom wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach pochodził z nieznanego źródła. Organ odwoławczy podniósł, że powyższe potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w toku innych postępowań, którego uwierzytelnione kserokopie zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Zatem, zdaniem organu, skarżąca została zasadnie pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1

i ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez ww. dostawców.

Organ wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania działalności skarżącej za rzeczywistą, w części dotyczącej zakwestionowanych faktur, bowiem wykazane ww. fakty w żaden sposób nie potwierdzają wiarygodności źródeł zakupu złomu. Skarżąca, zdaniem organu, nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o nabyciu towarów od wskazanych wyżej podmiotów.

Nie dopełniła również należytej staranności nabywając złom od rzekomych dostawców wymienionych w zakwestionowanych fakturach, ponieważ nie występowała do właściwych organów podatkowych o potwierdzenie zarejestrowania tych podmiotów, jako czynnych podatników VAT składających deklarację dla podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podatniczka nie podjęła także innych czynności mających na celu sprawdzenie swoich dostawców, np. ich siedziby, miejsca prowadzenia przez wskazane firmy działalności w zakresie handlu złomem. Nie żądała przy nawiązaniu z nimi współpracy okazania zezwoleń wymaganych ustawą z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach (Dz.U. z 2010r.

Nr 185, poz. 1243 ze zm.), chociaż miała świadomość konieczności posiadania takiego zezwolenie, ponieważ sama nim dysponowała.

W konsekwencji, zdaniem organu, skarżąca miała świadomość, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie są w rzeczywistości dostawcami złomu. Organ podkreślił, że wykazywanie w spornych fakturach płatności dużych kwot gotówką, w dniu wystawienia tych faktur i pomijanie w rozliczeniach rachunków bankowych, wskazuje co najmniej na brak stosownej staranności i przezorności przy tego rodzaju transakcjach

w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości zachodzących w obrocie złomem. Organ podniósł, że wobec nie prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę "C.-M.", skarżąca wystawiła faktury na rzecz tego podmiotu, które nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Stąd w sprawie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu, materiał dowodowy został zebrany w sposób wystarczający

i nie wymaga dalszego uzupełniania, a fakt, że jego ocena jest niezgodna

z oczekiwaniami skarżącej nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i 188 O.p. Dyrektor wskazał na wielokrotne bezskuteczne wzywanie przez organ podatkowy I instancji, w charakterze świadków, wystawców zakwestionowanych faktur oraz skarżącej w charakterze strony. Organ zauważył, że skarżąca miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania.

Za bezzasadne uznał zarzuty strony dotyczące pozbawienia jej możliwości brania udziału w postępowaniu dowodowym wskutek zaniechania bezpośredniego przesłuchania w niniejszym postępowaniu świadków i włączenie do akt sprawy zeznań oraz wyjaśnień złożonych w innych postępowaniach. Wskazał, że swoje stanowisko odnośnie do złożonych wniosków dowodowych, wyjaśnił i uzasadnił w postanowieniu z dnia 11 marca 2014r.

W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej:

- błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a także naruszenie prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, poprzez brak wskazania w sentencji wydanej decyzji w jakiej sferze występuje nadwyżka, czy powinna być określona do zwrotu na rachunek bankowy, czy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i braku sprecyzowania, czy dla konkretnego miesiąca występuje zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy

o VAT;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodów w postaci zawnioskowanych przez kontrolowaną przesłuchań świadków i kontrahentów na okoliczność poszczególnych transakcji handlowych zakwestionowanych przez organ podatkowy oraz całości dokumentacji z prowadzonych kontroli podatkowych, akt rejestrowych spółek, ewidencji przedsiębiorców, a także postępowań karnych; powyższe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż decyzja została wydana na podstawie niepełnego i wybiórczego materiału dowodowego, przy którego ocenie całkowicie pominięto konieczność przesłuchania w charakterze strony kontrolowanej

i pominięto dokumentację księgowo-podatkową z prowadzonego przez jej osobę podmiotu gospodarczego;

- naruszenie art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie kontrolowanej czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pozbawiając jej możliwości zadawania pytań

i składania oświadczeń do protokołu odnośnie do każdego z przeprowadzonych dowodów, co również mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia;

- sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym poprzez pominięcie oraz błędne przyjęcie wbrew treściom zawartym w protokołach, że kontrolowana nie dokonywała nabycia lub dostawy towarów kontrahentom wskazanym w uzasadnieniu decyzji, co stoi w sprzeczności z treścią zeznań kontrolowanej, jej kontrahentów

i pozostałych świadków oraz brak inicjatywy dowodowej i nieobiektywne prowadzenie postępowania pod kątem przyjętej z góry tezy o fikcyjności działalności kontrolowanej;

- brak podania, które to okoliczności w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy

i stosowną podstawę prawną wskazują na rzekomą pozorność dokonywanych czynności w prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, co uniemożliwia jakąkolwiek polemikę z zaskarżoną decyzją, a także jej merytoryczną kontrolę, zwłaszcza w świetle wzajemnych sprzeczności i braku logiki w tak kategorycznych stwierdzeniach, znajdujących się w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Ponadto skarżąca zawnioskowała: o przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania,

a także przesłuchanie wielu wymienionych świadków na okoliczność dokonanych transakcji handlowych, które zostały zakwestionowane w decyzji i z ewentualnych konfrontacji skarżącej z tymi osobami; o przeprowadzenie dowodu z całości akt kontroli dotyczących przedsiębiorstw, z którymi transakcje zostały zakwestionowane przez organy; o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich pracowników zakwestionowanych kontrahentów; o zwrócenie się do właściwych urzędów skarbowych o dokumentację związaną z prowadzonymi kontrolami krzyżowymi z firmą skarżącej; o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanów magazynowych i istnienia dokonanych transakcji, przesłuchanie wszystkich kupujących u skarżącej na okoliczność dokonanych transakcji sprzedaży.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ poprzestając na przytoczeniu fragmentów decyzji, w których zawarto ocenę dowodów przeprowadzonych w innych sprawach, pozbawił ją możliwości udziału w postępowaniu dowodowym, chociażby poprzez brak możliwości zadawania pytań świadkom, co w rażący sposób narusza prawo strony do udziału w toczącym się postępowaniu. W ocenie strony, z lakonicznych treści decyzji nie wynika, dlaczego zakwestionowano poszczególne transakcje, przerzucając ciężar ich udowodnienia na skarżącą. Wskazała, że tak sporządzona decyzja uniemożliwia jej ustosunkowanie się do uzasadnienia poszczególnych kwestii, a także merytoryczną kontrolę podjętych przez organ czynności. Zdaniem strony, organ podatkowy I instancji bezpodstawnie zaniechał bezpośredniego jej przesłuchania oraz poszczególnych świadków, poprzestając na zeznaniach i wyjaśnieniach złożonych

w innych sprawach. Zdaniem skarżącej, zeznania te zawierają szereg niespójności oraz sprzeczności z innymi zeznaniami. Skarżąca zarzuciła organowi, że wybiórczo potraktował zeznania poszczególnych świadków, przytaczając w decyzji treści oderwane od kontekstu wypowiedzi i tylko takie, które uzasadniają z góry założone wnioski kontroli. Przy czym, jak wskazała strona, organ konsekwentnie wyłącza ze swoich rozważań dowody, w tym zeznania świadków, które przeczą koncepcji "fikcyjnego obrotu złomem".

Skarżąca podkreśliła, że przedłożona dokumentacja w postaci faktur VAT odzwierciedla faktyczny obrót gospodarczy z poszczególnymi przedsiębiorcami i wskazuje, że prowadzili oni działalność gospodarczą w siedzibach, które wynikają z tych dokumentów oraz posiadali towar, który skarżąca dalej odsprzedawała.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r.,

poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności

z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

II. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować nabycie przez skarżącą złomu oraz faktury VAT przez nią wystawione mające dokumentować wykonanie usług odzwierciedlały stan rzeczywisty. W konsekwencji, czy zgodnie z prawem organ zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w związku

z fakturami wystawionymi przez: 1) A. K. (firma w P.), 2) "R.-T." Sp. z o.o. w W., 3) "C.-M." Sp. z o.o. w W.. Ponadto, czy zasadnie organ określił zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z fakturami wystawionymi przez skarżącą na rzecz "C.-M." Sp. z o.o. w W.

Zauważyć należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy

w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił

art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b), a nie jak błędnie podano w skardze art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Podnieść należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów

i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione

w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, jeżeli dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa

w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Wymieniony załącznik 11 obejmuje m.in. towary: 1) ex 24.45.30.0 - Pozostałe metale nieżelazne i wyroby z nich; cermetale; popiół i pozostałości zawierające metale i związki metali - wyłącznie odpady i złom metali nieszlachetnych, 2) 38.11.58.0 - Odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal, 3) 38.12.27 - Odpady i braki ogniw

i akumulatorów elektrycznych; zużyte ogniwa i baterie galwaniczne oraz akumulatory elektryczne, 4) ex 38.32.29.0 - Surowce wtórne z pozostałych metali - wyłącznie odpady i złom.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku. Zgodnie natomiast art. 17 ust. 7 ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli nabywca lub usługobiorca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15.

Powyższe uregulowania zostały wprowadzone w związku z postanowieniami art. 199 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. z 2006r. UE L 347.1). Według tego przepisu państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik – odbiorca z tytułu dostawy zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług, wymienionych w załączniku VI. W art. 199 ust. 2 Dyrektywy stanowi się, że przy stosowaniu możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić dostawy towarów i świadczenie usług objęte tymi środkami, jak również kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców, do których środki te mogą mieć zastosowanie. We wskazanym załączniku VI tej Dyrektywy wymieniono następujące dostawy: 1. odpadów żelaznych i nieżelaznych, złomu oraz zużytych materiałów, w tym półproduktów będących wynikiem przetwarzania, wytwarzania lub stapiania metali nieżelaznych oraz ich stopów; 2. półproduktów żelaznych

i nieżelaznych oraz niektórych powiązanych usług przetwarzania; 3. pozostałości

i innych materiałów przetwarzalnych składających się z metali żelaznych i nieżelaznych, ich stopów, żużlu, popiołu, zgorzeliny i pozostałości przemysłowych zawierających metale lub ich stopy, a także świadczenie usług polegających na selekcji, cięciu, rozdrabnianiu i prasowaniu tych produktów; 4. dostawy oraz określone usługi polegające na przetwarzaniu związane z odpadami żelaznymi i nieżelaznymi, jak również ze ścinkami, złomem, odpadami oraz zużytymi i przetwarzalnymi składającymi się ze stłuczki, szkła, papieru, tektury, szmat, kości, skóry, sztucznej skóry, pergaminu, skór surowych, ścięgien, szpagatu, wyrobów powroźniczych, lin, kabli, gumy i plastiku; 5. materiałów, o których mowa w niniejszym załączniku po przetworzeniu w formie czyszczenia, polerowania, selekcji, cięcia, rozdrabniania, prasowania lub wlewania do wlewek; 6. złomu i odpadów po obróbce materiałów podstawowych.

Z regulacji unijnej wynika, że wprowadzenie mechanizmu odwrotnego opodatkowania nie jest obligatoryjne. Dyrektywa zezwala państwom członkowskim na zawężenie stosowania tego mechanizmu wyłącznie do określonych dostaw towarów i świadczenia usług. Państwa mogą również określić kategorie dostaw, usługodawców, nabywców lub usługobiorców, do których mogą mieć zastosowanie środki określone w art. 199 Dyrektywy. Na podstawie art. 199 ust. 2 Dyrektywy państwa członkowskie mogą więc w zasadzie dowolnie ograniczać zakres przedmiotowy i podmiotowy stosowania omawianego mechanizmu w porównaniu do zakresu określonego w przepisach unijnych (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2010, pod redakcją

J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 861 -862).

Jak wyżej wskazano ustawodawca krajowy, wprowadzając do ustawy o podatku od towarów i usług art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, skorzystał z możliwości prawnej, uczynienia podatnikiem podatku od towarów i usług odbiorcy dostawy, ale jedynie

w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o VAT, dokonując tym samym jedynie częściowej implementacji przepisów prawa wspólnotowego do porządku krajowego.

Z kolei na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług, wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Z kolei na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest nabywca.

Wykładnia przepisu art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia

14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Zarówno obowiązek wykazania podatku należnego, jak i prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi. Oznacza to, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, ale i prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna,

a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (por.: wyrok NSA z dnia

29 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 412/09, LEX nr 575013).

Podkreślić dalej należy, że organy podatkowe rozpatrywały tę sprawę

z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, wnioski wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Bd 320/09,

LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por.: wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały oceny materiału dowodowego na podstawie powołanej zasady bez naruszenia tej reguły. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że sporne faktury (w tym wewnętrzne) nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku należnego i podatku naliczonego związanego z tymi fakturami.

Zauważyć należy, że wobec wszystkich rzekomych dostawców złomu zostały przeprowadzone czynności, które wykazały, iż podmioty te nie dysponowały fizycznie złomem, a skarżący nie nabył od nich tego towaru. I tak:

1) odnośnie do transakcji z firmą A. K. w P. organ ustalił, że

w fakturach wystawionych przez ten podmiot wykazano sprzedaż złomu, jednakże nie prowadził on faktycznie działalności gospodarczej, a pomimo tego wystawił na rzecz skarżącej 23 faktury VAT na łączną kwotę [...] zł. Wielokrotnie wzywany przez organ na przesłuchanie, nie stawił się, pomimo ukarania go karą porządkową (k. 729-730, t. 2/4; k. 1361, t. 4/4). Z informacji uzyskanej z Komendy Powiatowej Policji

w I. wynika, że jest on wprawdzie zameldowany na pobyt stały pod wskazanym adresem, jednakże tam nie przebywa od wielu miesięcy. Właścicielka lokalu w Pile (adres zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej)

w piśmie z dnia 22 sierpnia 2011r. podała, że adres ten został przez A. K. zgłoszony jako adres rejestracyjny, prowadzenia działalności gospodarczej, rachunkowości. Na lokal ten składała się kuchnia i łazienka. Lokal nie był jednak wykorzystywany, o czym świadczy brak zużycia wody, prądu, gazu. Poinformowała też, że w trakcie trwania umowy A. K. przebywał poza granicami kraju (k. 797, t. 2/4). Istotne w sprawie jest również to, że z pisma z dnia

[...]. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.wynika, iż wobec braku kontaktu z podatnikiem niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz jego przesłuchanie. Podano, że A. K.nie zamieszkuje i nie prowadzi działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem w Pile,

a wysyłana korespondencja nie jest odbierana (k. 795, t. 2/4). Brak jest dowodów, aby A. K. posiadał choćby plac wraz z infrastrukturą techniczną, przeznaczone na składowanie złomu w ilościach rzekomej sprzedaży. Ponadto z pisma Starostwa Powiatowego w Pile z dnia 20 marca 2012r. wynika, że dla tego podmiotu nie było wydane zezwolenie na zbieranie lub transport odpadów, nie występował on również

z wnioskiem o wpis do rejestru posiadaczy zwolnionych z obowiązku posiadania zezwolenia. Uzyskał zaświadczenie na przewozy drogowe (k. 793, t. 2/4). Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że Spółka "E.-K." z siedzibą

w W., jedyny rzekomy dostawca złomu do firmy A. K. także uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu wyłącznie "pustych" faktur VAT na sprzedaż złomu bez pokrycia w towarze. Z decyzji ostatecznej z dnia [...]. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydanej dla Spółki "E.-K.", którą dokonano rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2010r. oraz określono wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem faktur VAT wynika, iż Spółka ta nie posiadała ani zaplecza technicznego, które umożliwiałoby prowadzenie takiej działalności, jak również nie dysponowała towarem, który wymieniono na zakwestionowanych fakturach VAT (k. 907-911, t. 2/4). Dodać też należy, że fikcyjny charakter działalności kontrahenta A. K. wykazano także w zakresie sprzedaży granulatu srebra na rzecz innego kontrahenta (R. K.), co potwierdza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia

[...]., którą dokonano R. K. prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2011r. oraz określono wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT związanego

z wystawieniem w kontrolowanym okresie faktur VAT (k. 809-815, t. 2/4). Zauważyć należy, że A. K. nie stawiał się na wezwania organów, nie przedkładał dokumentacji podatkowej do organu podatkowego, nie interesował się prawidłowym

i terminowym rozliczeniem się z urzędem skarbowym. Fikcyjność działalności gospodarczej A. K. potwierdza również wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzja z dnia [...]., którą dokonano Spółce Jawnej "K.L" rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2011r., a w której zakwestionowano dostawy złomu dla tej Spółki (k.816-825, t. 2/4).

Zdaniem tut. Sądu, za prawidłowe należy ocenić stanowisko organu odwoławczego, że brak jest dowodów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej przez kontrahenta A. K. w zakresie sprzedaży złomu. W konsekwencji zasadnie organ stwierdził, że podmiot ten nie wykonywał w kontrolowanych okresach rozliczeniowych odpłatnych dostaw złomu, a wystawione przez niego faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji. Skarżąca nie nabyła złomu od niego,

a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W tej sytuacji skarżąca nie była uprawniona do wystawienia - w oparciu o faktury rzekomych kontrahentów - faktur wewnętrznych i wykazania podatku należnego oraz odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

2) W przedmiocie 7 faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez "R.-T." Spółkę

w W. na kwotę netto [...] zł podać należy, że z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w W.wynika, iż pod adresem wskazanym przez Spółkę jako jej siedziba przy ul. N.{...} w W. znajduje się firma "m." Spółka z o. o. Ta ostatnia zawarła w dniu 15 października 2010r. umowę ze Spółką "R.-T." o świadczenie usług polegających na możliwości korzystania z lokalu położonego przy ul. N.[...] w W.. dla potrzeb określenia siedziby Spółki, uprawnienia do wskazywania adresu najmowanej powierzchni jako korespondencyjnego dla potrzeb związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz odbierania korespondencji z możliwością wysyłania jej na wskazany adres. Powyższa umowa o korzystanie przez Spółkę "R.-T." z lokalu obowiązywała przez okres 12 miesięcy i wygasła z dniem [...]. (k.976-981, t. 2/4). Z zeznań świadków D. W. i E. K. z dnia

[...]. - pracowników firmy "m." wynika, że Spółka "R.-T." pod wskazanym adresem nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Adres udostępniono wyłącznie dla celów ewidencyjnych w zakresie podatku VAT i do wskazania ww. adresu jako siedziby firmy na potrzeby Krajowego Rejestru Sądowego (k.998-1004, t. 2/4).

Ponadto ustalono, że pod wskazanym - przez prezesa "R.-T." D. N. - adresem w I. przy ul. P. [...] nie była prowadzona

w kontrolowanych okresach rozliczeniowych przez Spółkę "R.-T." działalność gospodarcza w zakresie handlu złomem. Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 4 [...]. M. K., syna właściciela wynajętej nieruchomości, który prowadził rozmowy z prezesem tej Spółki wynika, że świadek nie widział czy na placu był składowany złom, raz widział jakieś dwa kontenery, słyszał trzaski, nie widział żeby w czasie trwania umowy najmu D. N. przebywał na placu, poza mercedesem nie widział innych samochodów ciężarowych. Świadek zeznał: "tam nie zaglądałem", w miesiącu wrześniu 2011r. na placu "nikogo praktycznie nie było", "żadnego biura tam nie robili" (k. 943-944, t. 2/4). Z protokołu przesłuchania

w charakterze świadka z dnia [...]. M. K. - córki właściciela wynajętej posesji wynika, że świadek w okresie od stycznia do marca 2011r. mieszkała na terenie sąsiedniej posesji w I., nie widziała, żeby na tym terenie w tym okresie prowadzona była działalność polegająca na handlu złomem, czy też składowany był złom. Świadek zeznała, że od czerwca 2011r. ona prowadzi na tej posesji działalność gospodarczą (k.941-942, t. 2/4).

Zauważyć należy, że organ badał także, czy Spółka "R.-T." faktycznie dysponowała złomem. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka "R.-T." nie nabyła złomu od firmy PPHU "P." P. L.,

ul. P. 61 G. W.. Złom rzekomo nabyty od ww. firmy - wg zeznań prezesa zarządu "R.I-T." z dnia [...]. D. N. - miał zostać w miesiącu marcu 2011r. sprzedany do Spółki "K.L" (k.937-939, t. 2/4). Z pisma Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji z dnia [...]. wynika, że w materiałach zabezpieczonych u I.i P. (ul. P. 61

w G. W.), gdzie mieściła się firma "P." zabezpieczono ok. 400 faktur sprzedaży złomu wystawionych przez tę firmę w latach 2005-2011. Wśród zabezpieczonych faktur VAT nie było żadnych wystawionych przez P.L. na Spółkę "R.-T." - rzekomego dostawcy skarżącej (k.954, t.2/4). Fakt nie wystawiania żadnych faktur VAT przez ww. firmę "P." na rzecz Spółki "R.- T.", potwierdziła również przesłuchana w charakterze świadka w dniu 8 maja 2012r. H. K. z Biura Usług Biegłych Rewidentów Spółka z o.o. z siedzibą

w G.W.., które prowadziło księgowość firmy "P." P.L. (k.959-961, t.2/4).

Powyższe ustalenia potwierdzają także decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B.1) z dnia [...]., którą dokonano Spółce Jawnej "K." rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2011r. (k.816-825, t.2/4); 2) z dnia 21 września 2012r., którą dokonano M. K. rozliczenia

w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2011r. oraz określono wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem w kontrolowanym okresie faktur VAT (k.922-931, t.2/4).

W decyzjach tych stwierdzono, że rzekomy dostawca złomu dla wskazanych w tych decyzjach podmiotów - Spółka "R.-T.", nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz trudniła się wyłącznie wystawianiem "pustych" faktur. Z pisma Urzędu Miasta Stołecznego W. Biura Ochrony Środowiska z dnia [...] wynika również, że Spółka "R.-T." nie otrzymała zezwoleń na zbieranie

i transport złomu oraz nie została wpisana do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów (k.962, t.2/4).

W trakcie przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w charakterze świadka w dniu 23 listopada 2011r. D. N. odmówił podania nazwiska osoby prowadzącej księgowość firmy "R.-T.", nie był w stanie podać nazwiska żadnej osoby, którą zatrudniał w ramach zlecenia przy rozładunku i załadunku, nie wskazał żadnego sprzętu np. wózków widłowych, maszyn (k.937-939, t.2/4). Z protokołu oględzin miejsca/rzeczy wynika, że dokumenty dotyczące Spółki "R.-T." zostały zabezpieczone w trakcie przeszukania przeprowadzonego w mieszkaniu R.

i J.T. przy ul. K. 14 w I.. Dokumentacja Spółki zatem znajdowała się w mieszkaniu osób nie związanych ze Spółką "R.-T.". Osoby te zajmowały się działalnością gospodarczą w zakresie handlu złomem. Również adres, pod którym znajdowała się dokumentacja Spółki "R.-T." nie został zgłoszony do urzędu skarbowego jako adres przechowywania ksiąg ww. Spółki

(k. 1005-1011, t.2/4). Dodatkowo zauważyć należy, że postanowieniem Prokuratury Okręgowej w B. z dnia 29 listopada 2011r. nr [..] przedstawiono zarzut D. N., że w okresie od co najmniej połowy lutego 2011r. do co najmniej 1 września 2011r., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie

i w porozumieniu z R. To., po uprzednim nabyciu udziałów firmy "R.-T." Sp. z o.o., w ramach której będąc uprawnionym do wystawiania dokumentów, poświadczył nieprawdę w dokumentach co do okoliczności mającej znaczenie prawne, to jest nabycia i posiadania do dalszego zbycia złomu metali

w dokumentach w postaci co najmniej 127 faktur VAT sprzedaży złomu wystawiając faktury o wartości łącznej [...] zł, a następnie dokumentami tymi posłużył się przekazując odbiorcom, z czego uzyskał korzyść majątkową w nieustalonej kwocie, tj.

o czyn z art. 271 § 3 kk w związku z art. 12 kk (k.984-986, t.2/4).

W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego

w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż Spółka "R.-T."

w rzeczywistości nie dokonała dostaw złomu na rzecz skarżącej, nie była w posiadaniu złomu, a zatem nie mogła go sprzedać do firmy skarżącej. Stąd prawidłowo transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako wystawcę wskazano tę Spółkę, organ uznał za fikcyjne.

3) Odnośnie do transakcji z firmą "C.-M." Spółka z o.o. w W. podać należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, iż ujęte przez skarżącą w ewidencji 53 fikcyjne faktury VAT wykazujące rzekome dostawy złomu przez tę Spółkę na łączną kwotę netto 1.211.721,74 zł, nie mogły stanowić podstawy do sporządzenia faktur wewnętrznych, na podstawie których dokonano rozliczenia nabyć złomu. Podać należy, że w Spółce "C.-M." Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2011r., zakończone decyzją z dnia 27 grudnia 2012r. (k.912-921, t.2/4). Z decyzji tej wynika, że Spółka nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie handlu złomem, w konsekwencji czego określono m.in. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia "pustych" faktur VAT. Z akt sprawy wynika, że N. D. założył Spółkę "C.-M.", a następnie na podstawie zawartej w dniu 12 marca 2011r. umowy dokonał sprzedaży jej udziałów na rzecz V. S. zamieszkałego w Rosji. Powyższy fakt został potwierdzony aktem notarialnym Repertorium A Nr [...]. (k.857-859, t.2/4). Następnie N. D. na podstawie udzielonego pełnomocnictwa z dnia 12 marca 2011r. przez V. S. został ustanowiony pełnomocnikiem Spółki. Funkcję pełnomocnika Spółki pełnił do dnia 31 grudnia 2011r.(k.855-856, t.2/4). Spółka ta w prowadzonym postępowaniu kontrolnym nie przedłożyła żadnej dokumentacji źródłowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. W trakcie zeznania w dniu 20 stycznia 2012r. N. D. nie był

w stanie wskazać innych odbiorców złomu poza firmą "K.", jedynie podnosząc, iż była to firma: "Jak się wjeżdża do B. z I., trzeba skręcić w prawo". Nie podał też nazwiska p. Agnieszki zamieszkałej w I. przy ulicy M. [..]., która miała rzekomo prowadzić księgowość Spółki "E.-M." (k.899-901, t.2/4). Z pisma Urzędu Miasta I. z dnia [...]r. wynika, że pod wskazanym ww. adresem nikt nie jest zameldowany na pobyt stały (k.878, t.2/4).

Nadto z ww. zeznań N. D. wynika, że jedynym dostawcą złomu w 2011r. dla Spółki "C.-M." była firma "E.-K." z siedzibą w W., a Spółka "C.-M." posiadała zezwolenia na zbieranie i transport odpadów oraz prowadzenie przewozów drogowych, ponadto sporządzała i przekazywała do Urzędu Marszałkowskiego zestawienia danych o rodzajach i ilości odpadów, o sposobach gospodarowania tymi odpadami oraz o instalacjach i urządzeniach służących do odzysku i unieszkodliwienia odpadów (k.899-901, t.2/4). W trakcie prowadzonego postępowania natomiast ustalono, że Spółka "C.-M." w okresie prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudniała żadnych pracowników do przeładunku

i sortowania złomu. Z pism Urzędu Miasta Stołecznego W. Biuro Ochrony Środowiska z dnia 5 kwietnia 2012r. (k.875, t.2/4) oraz pism: Starostwa Powiatowego

w Mogilnie z dnia 5 marca 2012r. (k.877, t.2/4) oraz z dnia 9 marca 2012r. wynika, że Spółka "C.-M." nie posiadała stosownych pozwoleń na zbieranie i transport odpadów oraz nie została wpisana do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych

z obowiązku uzyskania zwolnienia na zbieranie lub transport odpadów (k.876, t.2/4).

Podać należy, że postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.wobec rzekomego dostawcy złomu dla Spółki "C.-M.", tj. w firmie "E.-K.", zakończone zostało wydaniem w dniu

8 grudnia 2011r. decyzji: Nr [...] oraz Nr [...] którymi dokonano rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2010r. i od lipca do grudnia 2010r. oraz określono wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT związanego z wystawieniem faktur VAT (k.902-911, t.2/4). Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że K. D., który założył Spółkę "E.-K." dokonał jej sprzedaży na podstawie umowy sprzedaży udziałów Spółki w dniu 15 maja 2010r. na rzecz E.G. zamieszkałej w Rosji. K. D. po sprzedaży ww. udziałów ustanowiony został prokurentem Spółki "E.-K.". Funkcję tę pełnił do dnia 1 stycznia 2011r. Prezes Zarządu "E.-K." E. G. pismem z dnia 23 grudnia 2010r. poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – T. w W. o zwieszeniu wykonywania działalności przez Spółkę z dniem [...]. Ponadto ustalono, że Spółka "E. – K." nie składała do Urzędu Skarbowego W.- T. żadnej deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r.

W ocenie Sądu, trafnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z przedstawionych okoliczności wynika, iż faktury VAT wystawione przez Spółkę "C.-M." w W. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Brak jest dowodów potwierdzających autentyczność transakcji, działalność gospodarcza tej Spółki w zakresie handlu złomem w tym na rzecz skarżącej była działalnością fikcyjną, w związku z tym strona skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wewnętrznych wystawionych na podstawie faktur tego kontrahenta.

Mając na uwadze dowody zebrane w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że nie potwierdzają one źródeł zakupu złomu, skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym nabyciu towarów od podmiotów wykazanych

w zakwestionowanych fakturach, na podstawie których wystawiła faktury wewnętrzne

i wykazała podatek należny oraz podatek naliczony. Świadomie podejmowała szereg jedynie sformalizowanych działań, które zmierzały do uwiarygodnienia przebiegu transakcji wykazanych w fakturach wystawionych przez rzekomych kontrahentów, tj. A. K., Spółkę "R.-T." w W. i Spółkę "C.-M."

w W.. Za trafne należy ocenić wnioski Dyrektora Izby Skarbowej, że rzekomi dostawcy złomu do skarżącej, to podmioty fikcyjne, nie prowadzące faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem i przede wszystkim nie dysponujące tym towarem. Wskazani wyżej dostawcy pozorowali działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, nie zatrudniali pracowników, posiadając formalnie siedziby czy place, ich nie wykorzystywali. Rola tych podmiotów ograniczała się do wystawiania faktur. Żaden nie potrafił jasno przedstawić swojej działalności, która dawała podstawy do wystawiania faktur. Ewentualni dalsi kontrahenci wskazanych podmiotów, którzy tym podmiotom mieli rzekomo dostarczać złom, nie prowadzili działalności gospodarczej w tym zakresie i nim faktycznie nie dysponowali. Podkreślenia wymaga, że w stosunku do części ze wskazanych uczestników obrotu, zostały wydane przez organy decyzje określające m.in. zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzje te stwierdzają fakt wystawiania przez ww. podmioty "pustych" faktur. Zauważyć należy, że decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że

w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić

(H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym.

W przedmiotowej sprawie skarżąca nie wskazała takich dowodów przeciwko tym dokumentom, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte

w decyzjach.

Odnośnie do kolejnych zarzutów podniesionych w skardze zauważyć należy, że organ dokonał prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów w tym zeznań świadków oraz stron postępowań prowadzonych wobec kontrahentów. Organ wskazał, że pomimo zapewnień przez niektórych kontrahentów, iż obrót złomem miał miejsce, to jednak pozostaje to w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe, organy kontroli skarbowej i z materiałem częściowo pozyskanym z Policji, czy też Prokuratury Okręgowej w B., a z których wynika, że weryfikacja wskazanych źródeł jego pochodzenia nie potwierdziła, aby złomem wymienionym

w zakwestionowanych fakturach którykolwiek z podmiotów faktycznie dysponował.

W ocenie tut. Sądu, materiał dowody potwierdza aktywny udział skarżącej

w procederze obrotu pustymi fakturami, który wyklucza brak świadomości i dobrej wiary po stronie skarżącej. Powyższe przesądza, że skarżąca przyjmowała fikcyjne faktury bez towaru od tych podmiotów, które je wystawiały, tym samym należy stwierdzić, iż wręcz współdziałała w kreowaniu pozorów obrotu złomem, którego nie nabywała od nich. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że z materiału dowodowego wynika, iż w sprawie wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności. Sąd nie kwestionuje, że podstawowym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z nabyciem towarów i usług dotyczących działalności opodatkowanej. Neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług polega bowiem na faktycznym opodatkowaniu jedynie wartości dodanej powstającej na każdym z etapów obrotu, dlatego też podatnicy mają prawo odliczać (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w przepisach) całość podatku naliczonego na poprzednich etapach.

W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwala na tak postawione wnioski. Transakcje te, okoliczności i postępowanie osób biorących w nich udział, jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami.

Zgromadzone dowody nie pozwalają na przyjęcie, że wymienione podmioty otrzymały od osób trzecich bądź weszły w posiadanie w inny sposób towar na tak znaczną kwotę, nawet jeżeli niektórzy świadkowie potwierdzają obrót złomem. Na żadnym etapie dostawy do firmy skarżącej nie można znaleźć dowodów pozwalających postawić wniosek, że kontrahenci wymieni w fakturach dostarczyli złom. Niektórzy poza stwierdzeniem, że sprzedawali złom, nie potrafili podać żadnych informacji, szczegółów, a które pozwoliłyby na wykazanie, iż obrót złomem z tymi podmiotami miał miejsce. Sąd zauważa, że przedsiębiorcy dokonujący transakcji, w rzeczywistości nie mają problemów z ich wykazaniem, osoby działające w ich imieniu doskonale są zorientowane w przebiegu zdarzeń gospodarczych, stawiają się na wezwania organów podatkowych, przedkładają dokumentację księgowo-podatkową, są w stanie podać zasadnicze, ale również szczegółowe okoliczności z nimi związane, wykazać nabycie

i zbycie towaru.

W ocenie Sądu, skarżąca koncentrując się na brakach w materiale dowodowym skutecznie nie podważyła istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie obrót złomem pomiędzy skarżącą a ww. trzema podmiotami nie występuje.

Sąd podkreśla, że ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów

i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy. Brak możliwości przesłuchania świadka lub już wcześniejsze jego przesłuchanie bądź włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchania tych osób

w innym postępowaniu, tj. podatkowym, kontrolnym, czy w śledztwie, nie może niweczyć wniosków jakie da się wyciągnąć z całokształtu zebranego materiału dowodowego. Organ miał prawo oprzeć się również na dowodach zebranych w innym postępowaniu, gdyż fakt, że dowody zostały zebrane w postępowaniu, w którym podatnik nie był stroną nie oznacza, iż nie mogły wobec niego być realizowane uprawnienia wynikające z art. 190 O.p. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami podatnika co do rodzaju środków dowodowych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2013r. II FSK 802/11). Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwała się skarżąca, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia złomu w zakresie faktur wewnętrznych wystawionych przez skarżącą w związku

z fakturami otrzymanymi od ww. trzech kontrahentów.

W tak ustalonym stanie faktycznym, skarżąca nie ma racji zarzucając naruszenie wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodzić się należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady

z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Na gruncie już tej pierwszej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych,

tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09).

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 lipca 2006r.

w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por.: wyrok

z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (zob.: wyrok NSA z 22 lutego 2013r., I FSK 517/12).

W ustalonym stanie faktycznym należy stwierdzić, że organy wykazały, iż miał miejsce obrót "pustymi" fakturami, które nie potwierdzały obrotu złomem, wymienione podmioty nie sprzedawały go skarżącej. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wystawionym dokumentom - fakturom nie towarzyszyły transakcje w nich wykazane od wymienionych wyżej rzekomych kontrahentów. Tut. Sąd dokonując analizy materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że podatnik i wymienieni kontrahenci uczestniczyli w procederze wystawiania i przyjmowania "pustych" faktur,

z którymi nie był powiązany obrót złomem. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie występuje. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru od podmiotu w nim wskazanego, podatnik fakturę przyjmuje, a następnie wystawia fakturę wewnętrzną i wykorzystuje ją do wykazania podatku należnego oraz do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie podjęła żadnych czynności mających na celu sprawdzenie swoich dostawców. Skarżąca nie występowała do właściwych organów podatkowych o potwierdzenie zarejestrowania firmy A. K. oraz Spółek "R.-T." i "C.-M." jako czynnych podatników podatku od towarów i usług składających deklarację dla tego podatku. Skarżąca nie żądała od swoich rzekomych kontrahentów, przy nawiązaniu z nimi współpracy, okazania choćby zezwoleń wymaganych ustawą z dnia 27 kwietnia 2001r.

o odpadach. Przepisy tej ustawy odnoszą się do działalności, której przedmiotem jest złom. Ustawa ta m.in. wymaga zezwolenia na zbieranie i transport odpadów (art. 28 ust. 1). Z akt sprawy wynika, że skarżąca posiadała zezwolenie na zbieranie i transport odpadów, a zatem miała świadomość co do konieczności posiadania przez rzekomych dostawców złomu - stosownych zezwoleń na zbieranie i transport odpadów. Również dokonywanie w spornych fakturach płatności dużych kwot gotówką w dniu wystawienia tych faktur i pomijanie w rozliczeniach w realiach obecnego obrotu gospodarczego rachunków bankowych, potwierdza fikcyjność transakcji, a co najmniej wskazuje na brak stosownej staranności i przezorności skarżącej przy tego rodzaju transakcjach

w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości zachodzących w obrocie złomem, jak trafnie zauważył organ.

W ocenie tut. Sądu, w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach,

a skarżąca brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

III. Odnośnie do zakwestionowania przez organ rzekomej sprzedaży przez skarżącą na rzecz Spółki "C.-M." (działanie tego podmiotu omówione w pkt II niniejszego uzasadnienia) usług transportowych, przeładunkowych oraz wynajmu placu i w konsekwencji zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że ustalenia te mają oparcie w materiale dowodowym, a postawione wnioski są zgodne

z przepisami prawa. Skoro skarżąca wystawiła faktury, które nie potwierdzały wykonania ww. usług, to w związku z wykazaniem na fakturach podatku od towarów

i usług, zobowiązana była do jego zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że Spółka "C.-M." nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, wyłącznie wystawiała "puste" faktury VAT. Wskazany przepis stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty, natomiast z dniem 1 stycznia 2007r. przepis ten znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE

z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Analizując wskazany przepis art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSWE należy zwrócić uwagę na podkreślany jego cel. Otóż zdaniem TSWE, celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia

17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst Niemcy); przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. pkt 41 wyrok TSWE z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT, wspominał również TSWE w wyroku z dnia 19 września 2000r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że określenie zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w pełni zasługuje na aprobatę jako odpowiadające prawu. Powyższe jest konsekwencją wystawienia faktur sprzedaży przez skarżącą Spółkę na rzecz Spółki "C.-M." z wykazanym podatkiem od towarów i usług, gdy jednocześnie skarżąca nie wykonała usług na nich wymienionych. Skoro bowiem Spółka "C.-M." nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz ograniczała się do wystawienia pustych faktur, to trafne jest stanowisko organu

o niewykonywaniu na jej rzecz przez firmę skarżącej usług transportowych, przeładunkowych oraz wynajmu placu w związku z obrotem złomem, którego Spółka ta nie posiadała i nie sprzedawała. Jeżeli dany podmiot nie nabył, nie posiadał i nie sprzedał złomu, to trudno przyjąć, iż nabył np. usługi transportu do jego przewożenia.

W konsekwencji firma "C.-M." wystawiała "puste" faktury na rzecz skarżącej

z tytułu rzekomej sprzedaży złomu, a skarżąca wystawiała "puste" faktury na rzecz tej Spółki z tytułu wykonania rzekomych usług związanych z tą fikcyjną sprzedażą.

Warto w tym miejscu dodać, że rozpatrując kwestię poprawności zastosowania przez organ art. 108 ustawy o VAT, Sąd oparł się na wykładni przedstawionej w jednym z ostatnich orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 31 stycznia 2013r.

C-643/11 Trybunał orzekł, że zgodnie z tym przepisem każdy, kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany

z tytułu tego podatku. W szczególności osoba taka jest zobowiązana z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT (pkt 33). Uznano, że obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167

i nast. Dyrektywy (pkt 36). Przy czym jasno wskazano, że obowiązek ustanowiony

w art. 203 Dyrektywy 2006/112 nie nadaje należnej zapłacie charakteru sankcji (pkt 38). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli wystawca faktury nie powoła się na jedną z sytuacji zezwalających na korektę niepoprawnie zafakturowanego podatku VAT, organ podatkowy nie jest zobowiązany, w ramach kontroli podatkowej tego wystawcy, do sprawdzenia, czy podatek VAT wyszczególniony na fakturze i zadeklarowany odpowiada faktycznie zrealizowanym przez tego dostawcę czynnościom podlegającym opodatkowaniu (pkt 39). Zasadą jest, że wystawca faktury jest zobowiązany do zapłacenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze nawet w braku czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 203 Dyrektywy 2006/112. Dlatego też rację ma organ, że faktury wystawione na rzecz Spółki "C.-M." wiążą się

z obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Takie stanowisko jest prawidłowe w świetle ustaleń, że usługi nie zostały wykonane przez skarżącą,

a pomimo tego wystawiła ona faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług.

Zgodzić się należy też z Dyrektorem, że księgi zawierały niezgodne z prawdą wpisy fikcyjnych transakcji dotyczących nabycia złomu oraz sprzedaży usług. Na podstawie art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z § 2 tego artykułu księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast w myśl art. 193 § 4 O.p., organ nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Określenia za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika

z zawartych w nich zapisów, organ I instancji wskazał w protokole kontroli. Protokół badania ksiąg podatkowych Nr UKS0491/W1P2/42/46/12/84/015, został doręczony skarżącej w dniu 8 maja 2013r. (k. 1212-1236, t.3/4). Na podstawie art. 193 § 6 O.p. prowadzone przez skarżącą ewidencje zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011r. w części dotyczącej ujęcia faktur VAT wykazujących zakup złomu, w których jako wystawcy widniały podmioty: A. K. oraz Spółki "R.-T." i "C.-M." oraz ewidencje sprzedaży za miesiące od kwietnia do grudnia 2011r., w części dotyczącej zaewidencjonowania

w nich transakcji sprzedaży na rzecz Spółki "C.-M.", zasadnie zostały uznane za nierzetelne. Fakt ujęcia przez skarżącą fikcyjnych faktur VAT stanowi o prowadzeniu ewidencji w sposób nierzetelny, bowiem dokonywane zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

IV. W ocenie Sądu, organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Nie zachodzi konieczność dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, bowiem zebrane dowody pozwalają na rozstrzygnięcie sprawy. Ocena zebranego

w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się

w tej sprawie naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 O.p. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone

w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniach kontrolnych, podatkowych, czy w postępowaniu karnym. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tych postępowaniach np. zeznania świadków składane są pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania, udokumentowane są w formie protokołów, a po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy m.in. na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu samo

w sobie nie narusza art. 190 O.p. Podkreślić należy, że odwoływanie się przez organ do ustaleń poczynionych u kontrahentów jest także w pełni uzasadnione, bowiem dla zbadania czy transakcje z tymi podmiotami miały miejsce konieczne jest wszechstronne zebranie dowodów u każdej ze stron kwestionowanej transakcji, a nie wyłącznie u skarżącej.

Podnieść też należy, że postanowieniem z dnia 11 marca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej wprawdzie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów

(d.: k. 1411-1416, tom 4/4), jednakże ocena żądania strony dokonana przez organ

w tym postanowieniu, nie narusza prawa. Zauważyć bowiem należy, że organ I instancji przeprowadził szereg czynności w tym w stosunku do kontrahentów skarżącej, pozyskane materiały dowodowe włączył do akt sprawy skarżącego w tym wyciągi

z decyzji, protokoły przesłuchań, protokoły z kontroli i czynności sprawdzających. Organ podejmował próby przeprowadzenia czynności sprawdzających, przesłuchania świadków, co nie zawsze było możliwe z przyczyn niezależnych od organu bowiem np. świadek nie odbierał korespondencji bądź nie stawiał się na wezwanie. I tak ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pismami z dnia: 25 października 2013r. Nr [...](k.1372, t.4/4) - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w trakcie prowadzonego postępowania uzupełniającego trzykrotnie wystosował wezwanie do byłych prezesów zarządów Spółek "R.-T." i "C. – M.": D. N. i N. D. do stawienia się w charakterze świadka i złożenia zeznań w sprawie. Podobnie organ kontroli skarbowej w toku przeprowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (prowadzonego w trybie art. 229 O.p.) wezwał do złożenia zeznań A. K.. Jednakże wystosowane wezwania z dnia [...], nie doprowadziły do przeprowadzenia przesłuchania A. K.. Organ I instancji również w trakcie tego postępowania trzykrotnie pismami z dnia [...] wezwał skarżącą do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze strony. Skarżąca, jak i ww. świadkowie nie zgłosili się do organu I instancji celem złożenia zeznań. Stąd podniesiony zarzut skarżącej zawarty w skardze, dotyczący nie przesłuchanie strony, świadków, nie przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy skarżącą a wyżej wskazanymi świadkami i nie wyjaśnienia istniejących sprzeczności pomiędzy złożonymi zeznaniami, jest niezasadny.

Nadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka A. K. skarżąca została powiadomiona przez organ I instancji pismem z dnia [...]. (k.727, t.2/4). Organ I instancji w prowadzonym postępowaniu zapewnił skarżącej prawo do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka oraz do zadawania pytań świadkowi i składania wyjaśnień. Wskazać należy, że na wyznaczony przez organ I instancji termin przesłuchania ww. świadka zarówno A. K., jak i skarżąca nie stawili się do organu podatkowego. W trakcie prowadzonego przez organ I instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, wszelkie próby przesłuchania skarżącej i ww. świadków okazały się bezskuteczne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że o terminie

i miejscu przeprowadzenia dowodów z przesłuchania ww. świadków skarżąca została powiadomiona pismami z dnia 25 października 2013r. (k. 1397, t.4/4); 27 listopada

2013r. (k.1384, t.4/4) oraz 8 stycznia 2014r. (k.1370, t.4/4).

W prowadzonym postępowaniu o każdym przesłuchaniu świadków skarżąca zatem została prawidłowo powiadamiana zgodnie z zachowaniem terminu przewidzianego

w Ordynacji podatkowej. Organy w prowadzonych postępowaniach zapewniły skarżącej prawo do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków oraz do zadawania pytań świadkom i składania wyjaśnień. Z tego prawa skarżąca nie skorzystała.

Zdaniem tut. Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób jasny i klarowny przedstawił przyczyny, z powodu których zakwestionowano poszczególne transakcje, organy zebrały obszerny materiał dowody uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego, nie przerzucając na podatnika ciężaru udowodnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Skarżąca wprawdzie je zakwestionowała, jednakże skutecznie nie obaliła tych ustaleń. Ogólnikowe zatem stwierdzenie skarżącej, że organ powinien przesłuchać wszystkich pracowników z firm kontrahentów, nadto kontrahentów, przeprowadzić dowód z całości akt kontroli wszystkich przedsiębiorców, należy ocenić jako nie zasługujący na uwzględnienie w kontekście zebranego materiału dowodowego i powoływania się przez organy w uzasadnieniach decyzji na konkretne dowody ze wskazaniem dat ich sporządzenia, podmiotu, który je sporządził oraz przywoływania treści dokumentów. Żądanie, aby przeprowadzić dowód z całości akt postępowań kontrolnych, które dotyczą wielu podmiotów również nie mających znaczenia dla przedmiotowej sprawy skarżącej, należy ocenić jako bezpodstawne. Podkreślić bowiem należy, że organ nie zakwestionował sprzedaży złomu przez skarżącą na rzecz jej odbiorców. Organ tym samym przyznał, że skarżąca była w posiadaniu złomu, który sprzedała, jednakże nie nabyła go od kontrahentów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Źródło pochodzenia złomu jest zatem nieznane. W związku z tym, przesłuchiwanie wszystkich kontrahentów skarżącej – odbiorców nie znajduje także żadnego uzasadnienia, skoro fakt transakcji pomiędzy skarżącą a jej odbiorcami złomu nie został podważony.

Również wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie zasługiwał na uwzględnienie. Na podstawie art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zdaniem Sądu, z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Nie jest rolą biegłego ustalenie stanu faktycznego w zakresie istnienia bądź nieistnienia wykazanych transakcji, czy też ustalania stanu magazynowego towarów. Ustalanie podatkowego stanu faktycznego nie należy do kompetencji biegłego, lecz organu podatkowego, który wypełnił ten obowiązek gromadząc obszerny i zupełny materiał dowodowy oraz dokonał jego swobodnej oceny.

Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego.

V. Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze, które co do zasady odpowiadały treści wnioskom dowodowym złożonym na etapie postępowania przed organami. Podnieść należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podać należy, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala na przeprowadzenie ograniczonego, uzupełniającego postępowania dowodowego, ale jedynie wówczas, gdy sąd uzna za konieczne wyjaśnienie istotnych wątpliwości, czy organy administracyjne ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami postępowania oraz czy prawidłowo zastosowały prawo materialne. Przepis ten nie służy natomiast do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, celem uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami postępowania administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 20 lutego 2009r., I FSK 1868/07, z 21 stycznia 2009r., I OSK 1869/07, z 20 sierpnia 2010r.,

II FSK 159/10; publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl). Sąd w istocie nie może więc dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV, LEX).

W konsekwencji brak podstaw prawnych, aby tut. Sąd przeprowadzał dowód z akt postępowań prowadzonych u kontrahentów, przesłuchiwał świadków czy stronę skarżącą bądź też powoływał biegłego na okoliczność, czy transakcje miały miejsce oraz jaki był stan magazynowy towarów. O przeprowadzenie powyższych dowodów strona wnosiła w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a tut. Sąd dokonał oceny postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodów jako zgodnego z prawem, co wyżej już uzasadniono.

VI. Sąd zauważa także, że decyzja rozstrzyga w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne m-ce od kwietnia do grudnia 2011r. określając kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stąd zarzut, że nie określa wysokości nadwyżki do zwrotu oraz wysokości zobowiązania podatkowego jest nieuprawniony. Wobec nie wystąpienia nadwyżki do zwrotu oraz zobowiązania podatkowego (poza określonym na podstawie wskazanego art. 108 ust. 1), organ nie miał obowiązku ani prawa ich określać.

Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.