Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1029/19 w sprawie ze skargi F. GmbH z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.144.2019.1.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi F. GmbH w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że F. GmbH wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku wskazano, że spółka posiadająca siedzibę w Niemczech jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. Przedmiotem działalności spółki jest wytwarzanie, nabywanie i odsprzedaż oraz przetwarzanie, import i eksport, a także badania i rozwój artykułów technicznych, w szczególności urządzeń elektrycznych i elektronicznych oraz ich akcesoriów. Spółka dokonuje importu towarów z Japonii, które podlegają dalszej odsprzedaży na rzecz klientów w Polsce, jak i poza Polską.

Podmiot trzeci z siedzibą w Polsce (dalej - "Podwykonawca"), niepowiązany z wnioskodawcą, świadczy na podstawie Umowy o stałą obsługę logistyczną (dalej - "Umowa") na rzecz spółki usługi logistyczne i usługi składowania w składzie celnym. Usługi te polegają na obsłudze towarów przychodzących, ich rozładowaniu i składowaniu palet, magazynowaniu, kompletowaniu zamówień, obsłudze towarów wychodzących, obsłudze zwrotów oraz przeprowadzeniu obsługi celnej, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Wszystkie towary wnioskodawcy są składowane w składzie celnym. Wskazane usługi świadczone są na terytorium Polski. Właścicielem towarów podczas ich magazynowania pozostaje wnioskodawca. Podwykonawca nie świadczy natomiast usług w zakresie przerobu towarów czy marketingu.

Wnioskodawca współpracuje z Podwykonawcą w zakresie korzystania z usług logistycznych od kilkunastu lat i zamierza kontynuować tę współpracę w przyszłości. Obecnie Umowa jest podpisana na okres 3 lat do dnia 28 lutego 2022 r.

Działalność wnioskodawcy jest kierowana z siedziby w Niemczech, gdzie podejmowane są kluczowe czynności z punktu widzenia działalności gospodarczej, takie jak: zawieranie umów, kontakty z kontrahentami, negocjacje handlowe. Tylko wnioskodawca przyjmuje zamówienia składane przez klientów.

Współpraca wnioskodawcy z Podwykonawcą kształtuje się w następujący sposób. Umowa stanowi, że wnioskodawca korzysta z przestrzeni określonej w metrach kwadratowych. Z uwagi na konieczność objęcia towarów procedurą składu celnego, towary wnioskodawcy są przechowywane w składzie celnym. Ponadto pracownicy wnioskodawcy nie mają możliwości swobodnego wstępu na teren magazynu Podwykonawcy, mogą dokonywać inspekcji towarów wyłącznie za uprzednim zawiadomieniem oraz tylko w godzinach pracy magazynu.

Przed przesłaniem danych zamówienia klienta wnioskodawca przeprowadza kontrolę dostępności produktów na podstawie danych o zapasach odpowiednich produktów. Planowanie zapasów magazynowych i składanie zamówień na przedmioty dokonywane jest wyłącznie przez wnioskodawcę. Wnioskodawca jest zobowiązany najpóźniej w dniu poprzedzającym dostawę każdorazowo do poinformowania Podwykonawcy o planowanej dostawie i przekazania danych o produktach za pośrednictwem interfejsu IT. Do obowiązków Podwykonawcy należy m.in. kompletowanie zamówień po otrzymaniu danych o zamówieniach od wnioskodawcy i przygotowanie ich do wysyłki, aktualizacja listy stanu zapasów magazynowych, inwentaryzacja i obsługa zwrotów. W przypadku, gdy zamówienia nie są odbierane przez kurierów lub pośredników, zatrudnionych przez klientów wnioskodawcy, Podwykonawca świadczy również na rzecz wnioskodawcy usługi transportowe.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium Polski oddziału. Wnioskodawca nie zatrudniał, nie zatrudnia i nie zamierza zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników. Spółka nie współpracowała, nie współpracuje i nie zamierza współpracować z osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze. Pracownicy Podwykonawcy nie wykonują poleceń wnioskodawcy. Ich współpraca z pracownikami wnioskodawcy odbywa się w ściśle określonym przez Umowę zakresie: m.in. przekazują gromadzoną dokumentację dostaw do wnioskodawcy; pozostają w kontakcie z pracownikami wnioskodawcy przy obsłudze zwrotów; drukują dokumenty przewozowe (delivery note) i oryginały faktur oraz stemplują je przy użyciu stempla udostępnionego przez wnioskodawcę; wykorzystują dedykowany interfejs IT wnioskodawcy. Personel Podwykonawcy podlega wyłącznie regulaminom wewnętrznym Podwykonawcy i jest nadzorowany przez przełożonych, będących pracownikami Podwykonawcy, natomiast współpraca z pracownikami wnioskodawcy odbywa się co do zasady zdalnie.

Ponadto wnioskodawca nie był i nie jest właścicielem, ani nie miał i nie ma prawa do dysponowania jak właściciel (a także jako najemca) żadną powierzchnią zlokalizowaną na terytorium Polski, ani innymi zasobami technicznymi zlokalizowanymi w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano pytania: 1. Czy wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT? 2. Czy w przypadku uznania stanowiska spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i uznania, że wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej - "u.p.t.u.") będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego przez Podwykonawcę na fakturze dokumentującej opisane w stanie faktycznym usługi?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zdaniem wnioskodawcy, dla uznania, iż spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, spółka powinna posiadać w Polsce zarówno personel, jak i zasoby techniczne, potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności, jak i konsumowania dostarczanych usług. W analizowanym stanie faktycznym wymogi te nie są spełnione.

Na wypadek, gdyby organ interpretacyjny uznał, że w opisanym stanie faktycznym spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, wskazano, że spółka, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wykazanego przez Podwykonawcę na fakturze dokumentującej opisane w stanie faktycznym usługi.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odpowiadając na pytanie sformułowane w punkcie 1. organ interpretacyjny wyjaśnił, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura. Według organu, wnioskodawca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy sprzedaży towarów (urządzeń elektrycznych i elektronicznych oraz ich akcesoriów). Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe Podwykonawcy, wykorzystywane przez wnioskodawcę, pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu. Jednocześnie o stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie decydują ramy czasowe zawartej umowy. Decydujący jest fakt, że struktura (placówka) funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających.

Organ podzielił natomiast stanowisko wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego przez Podwykonawcę na fakturze dokumentującej opisane w stanie faktycznym usługi. Wskazał, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach F. GmbH zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm., dalej - "rozporządzenie nr 282/2011"), poprzez uznanie nabycia przez spółkę usług od polskiego usługodawcy za formę bezpośredniego dysponowania zasobami technicznymi i osobowymi tego polskiego usługodawcy oraz uznanie, że kryterium wystarczającej stałości wynika z zaangażowania w zadania związane ze sprzedażą towarów wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych, bez względu na stopień kontroli nad nimi - co skutkowało błędnym przyjęciem, że spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto spółka wytknęła naruszenie art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 44 i art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej – "dyrektywa 2006/112/WE") poprzez błędne określenie miejsca świadczenia usług i naruszenie zasady neutralności podatku VAT poprzez doprowadzenie do sytuacji podwójnego opodatkowania podatkiem VAT w Polsce i w Niemczech.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanym na początku wyrokiem z dnia 11 marca 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga była zasadna.

W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na przepisy art. 15, art. 17, art. 28b ust. 1-3 u.p.t.u. oraz art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011, a także na wydane na ich tle orzecznictwo, zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że działalność Podwykonawcy na rzecz skarżącej jest tylko częścią jej działalności bez możliwości nadzoru nad wykonywaniem zakupionych usług, bez dysponowania personelem ani konieczną infrastrukturą. Personel Podwykonawcy wykonując czynności (techniczne) składające się na świadczenie usług nabywanych przez skarżącą nie działa w imieniu skarżącej ani na jej rzecz, osoby zatrudnione przez Podwykonawcę wykonują jego polecenia. Podobnie rzecz ma się z infrastrukturą, która nie jest stronie w żadnym zakresie udostępniana, nie podlega nadzorowi skarżącej i jest także wykorzystywana do świadczenia przez Podwykonawcę usług na rzecz innych podmiotów. Zatem strona jedynie nabywa w Polsce usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że bez towarów zakupionych i sprzedanych w innym kraju niż Polska, nie byłoby potrzeby zakupu usług świadczonych na rzecz skarżącej w Polsce.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, że strona posiada wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w Polsce, aby uznać, że posiada tu stałe miejsce prowadzenia działalności. Wbrew bowiem stanowisku organu interpretacyjnego o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że spółka nie posiada żadnego władztwa nad znajdującym się w Polsce zapleczem technicznym i osobowym.

Podsumowując, Sąd wskazał, że organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej wykładni art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 zd. 2 rozporządzenia nr 282/2011. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a w konsekwencji, w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego przez Podwykonawcę na fakturze dokumentującej opisane w stanie faktycznym usługi.

Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2, art. 28c ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 zd. 2 oraz art. 53 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w okolicznościach opisanych przez skarżącą w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie ma podstaw do uznania, iż skarżąca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy w ocenie organu interpretacyjnego biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego należy uznać, iż skarżąca posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i przy wykorzystaniu powyższych zasobów realizuje działalność w Polsce w sposób stały i zorganizowany, co pozwala uznać, że skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i tym samym nabywane przez skarżącą od Podwykonawcy usługi, dla których zastosowanie mają zasady ogólne wynikające z art. 28b u.p.t.u., powinny być na podstawie art. 28b ust. 2 u.p.t.u. opodatkowane w Polsce, tj. w państwie, w którym nabywca usług posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W piśmie procesowym z dnia 4 marca 2021 r. spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Problem prawny jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy z uwzględnieniem okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej skarżąca spółka mająca siedzibę w Niemczech posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W kontekście postawionego przez organ zarzutu kasacyjnego należy przypomnieć, że według art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast na podstawie art. 11 ust. 2 rzeczonego rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE; b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE; c) do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE; d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE. Z kolei z ust. 3 art. 11 tego rozporządzenia wynika, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to miejsce (inne niż siedziba działalności gospodarczej), które charakteryzuje się następującymi znamionami: - wystarczającą stałością, - odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym, - zdolnością odbierania i wykorzystania usług, jakie są dla niego świadczone, bądź zdolnością wykonywania usług.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że skarżąca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, zaś przedmiotem jej działalności jest wytwarzanie, nabywanie i odsprzedaż oraz przetwarzanie, import oraz eksport, a także badania i rozwój artykułów technicznych, w szczególności urządzeń elektrycznych i elektronicznych. Z siedziby w Niemczech kierowana jest działalność wnioskodawcy, gdzie podejmowane są kluczowe czynności, takie jak zawieranie umów, kontakty z kontrahentami, negocjacje handlowe. Tylko wnioskodawca przyjmuje zamówienia składane przez klientów.

Z kolei na terenie Polski Podwykonawca świadczy na rzecz spółki usługi polegające na obsłudze towarów przychodzących, ich rozładowaniu i składowaniu palet, magazynowaniu, kompletowaniu zamówień, obsłudze towarów wychodzących, obsłudze zwrotów oraz przeprowadzaniu obsługi celnej. Są to zatem niektóre czynności, o charakterze technicznym, składające się na działalność spółki, która nie dysponuje personelem ani zasobami technicznymi. Brak dysponowania personelem sprowadza się nie tylko do braku zatrudnienia własnych pracowników do wymienionych czynności (realizowanych przez Podwykonawcę), ale też braku outsourcingu pracowniczego. Spółka nie zarządza pracownikami Podwykonawcy, nie kieruje nimi, nie wydaje poleceń. Podobnie, spółka nie dysponuje zapleczem technicznym utrzymywanym w związku z realizowaniem wskazanych czynności. Nie jest właścicielem ani nie przysługuje jej inne prawo do dysponowania środkami i urządzeniami technicznymi wykorzystywanymi do wykonywania opisanych czynności. Samo określenie w umowie z Podwykonawcą powierzchni (w m2) przeznaczonej na składowanie towarów należących do spółki nie stanowi o dysponowaniu magazynem, gdyż czynności związane z przechowywaniem i alokacją towarów wykonują pracownicy Podwykonawcy na podstawie jego poleceń, a infrastruktura magazynowa nie jest udostępniana spółce do swobodnego korzystania. Nie ulega zatem wątpliwości, że spółka nie posiada kontroli nad zapleczem personalnym i osobowym także przy uwzględnieniu tego, że jest tylko jednym z klientów Podwykonawcy, który wykorzystuje swoje zaplecze personalno-techniczne do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zasadnie podniósł w zaskarżonym wyroku, że udostepnienia skarżącej spółce przez Podwykonawcę personelu i zasobów technicznych (kontroli nad tymi zasobami) nie można wywodzić z ustalonych pomiędzy skarżącą a Podwykonawcą zasad świadczenia usług, które – co oczywiste – określone są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów. Nie może ulec z pola widzenia, że "ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu", jak to nazywa kasator, sprowadza się w istocie do skorzystania z użyteczności działań niezależnego podmiotu, nie stanowi zaś efektu dysponowania (decydowania, zarządzania) zapleczem personalnym i technicznym przez skarżącą.

Nie można również nie dostrzec, że argumentacja przedstawiona w zaskarżonym wyroku nawiązywała do stanowisk zaprezentowanych w innych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, co podkreślił także Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie. Chodzi tu o wyroki: z dnia 7 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 908/18, z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 913/18 i z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 737/19. Trzeba wskazać, że skargi kasacyjne organu podatkowego wywiedzione w tych sprawach oddalił Naczelny Sad Administracyjny wyrokami – odpowiednio – z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 797/19, z dnia 2 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1102/19 oraz z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 506/20.

Za słusznością stanowiska Sądu pierwszej instancji przemawiają także wypowiedzi TSUE w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20. Trybunał stwierdził tam mianowicie, że jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka (zainteresowany usługobiorca) dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki polskiej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że spółka niemiecka dysponuje strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce (pkt 48). Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje bowiem wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (pkt 53). Ponadto nie można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego (rozporządzenia nr 282/2011 – przypis) w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej – skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (pkt 54).

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zasadnie uznał w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nabywając usługi magazynowania i obsługi towarów nie utworzyła w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie posiadała faktycznego władztwa nad zapleczem personalnym i technicznym. Jak już powyżej zaznaczono, ekonomiczne wykorzystanie ludzi i zasobów technicznych nie jest równoznaczne z dostępnością dla strony tego zaplecza w znaczeniu pozwalającym na uznanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 506/20, zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na uzyskanie określonej korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności gospodarczej. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 28b ust. 1 i ust. 2, art. 28c ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 zd. 2 oraz art. 53 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylając zaskarżoną interpretacje indywidulaną, nie uchybił przepisom art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej aspekty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.

Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA