Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Adam Nita, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A GmbH w D. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko A GmbH w D. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, strona, skarżąca) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W zawartym we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie opisie stanu faktycznego podano, że Spółka posiadająca siedzibę w Niemczech jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie, nabywanie i odsprzedaż, oraz przetwarzanie, import i eksport, a także badania i rozwój artykułów technicznych, w szczególności urządzeń elektrycznych i elektronicznych oraz ich akcesoriów. Spółka dokonuje importu towarów z Japonii, które podlegają dalszej odsprzedaży na rzecz klientów w Polsce, jak i poza Polską.

Podmiot trzeci z siedzibą w Polsce (dalej: Podwykonawca), niepowiązany z Wnioskodawcą, świadczy na podstawie Umowy o stałą obsługę logistyczną (dalej: Umowa) na rzecz Spółki usługi logistyczne i usługi składowania w składzie celnym. Usługi te polegają na obsłudze towarów przychodzących, ich rozładowaniu i składowaniu palet, magazynowaniu, kompletowaniu zamówień, obsłudze towarów wychodzących, obsłudze zwrotów, oraz przeprowadzeniu obsługi celnej, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Wszystkie towary wnioskodawcy są składowane w składzie celnym. Ww. usługi świadczone są na terytorium Polski. Właścicielem towarów podczas ich magazynowania pozostaje Wnioskodawca. Podwykonawca nie świadczy natomiast usług w zakresie przerobu towarów, czy marketingu.

Wnioskodawca współpracuje z Podwykonawcą w zakresie korzystania z usług logistycznych od kilkunastu lat i zamierza kontynuować tę współpracę w przyszłości. Obecnie Umowa jest podpisana na okres 3 lat do dnia [...].

Działalność Wnioskodawcy jest kierowana z siedziby w Niemczech, gdzie podejmowane są kluczowe czynności z punktu widzenia działalności gospodarczej, takie jak: zawieranie umów, kontakty z kontrahentami, negocjacje handlowe. Tylko Wnioskodawca przyjmuje zamówienia składane przez klientów.

Współpraca Wnioskodawcy z Podwykonawcą kształtuje się w następujący sposób. Umowa stanowi, że Wnioskodawca korzysta z przestrzeni określonej w m 2. Z uwagi na konieczność objęcia towarów procedurą składu celnego, towary Wnioskodawcy są przechowywane w składzie celnym. Ponadto pracownicy Wnioskodawcy nie mają możliwości swobodnego wstępu na teren magazynu Podwykonawcy, mogą dokonywać inspekcji towarów wyłącznie za uprzednim zawiadomieniem oraz tylko w godzinach pracy magazynu.

Przed przesłaniem danych zamówienia klienta Wnioskodawca przeprowadza kontrolę dostępności produktów na podstawie danych o zapasach odpowiednich produktów. Planowanie zapasów magazynowych i składanie zamówień na przedmioty dokonywane jest wyłącznie przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest zobowiązany najpóźniej w dniu poprzedzającym dostawę każdorazowo do poinformowania Podwykonawcy o planowanej dostawie i przekazania danych o produktach za pośrednictwem interfejsu IT. Do obowiązków Podwykonawcy należy m.in. kompletowanie zamówień po otrzymaniu danych o zamówieniach od Wnioskodawcy i przygotowanie ich do wysyłki, aktualizacja listy stanu zapasów magazynowych, inwentaryzacja i obsługa zwrotów. W przypadku, gdy zamówienia nie są odbierane przez kurierów lub pośredników, zatrudnionych przez klientów Wnioskodawcy, Podwykonawca świadczy również na rzecz Wnioskodawcy usługi transportowe.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium Polski oddziału. Wnioskodawca nie zatrudniał, nie zatrudnia i nie zamierza zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników. Pracownicy Spółki nie przebywali, nie przebywają ani nie będą przebywali na stałe w Polsce. Spółka nie współpracowała, nie współpracuje i nie zamierza współpracować z osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze. Pracownicy Podwykonawcy nie wykonują poleceń Wnioskodawcy. Ich współpraca z pracownikami Wnioskodawcy odbywa się w ściśle określonym przez Umowę zakresie: m.in. przekazują gromadzoną dokumentację dostaw do Wnioskodawcy; pozostają w kontakcie z pracownikami Wnioskodawcy przy obsłudze zwrotów; drukują dokumenty przewozowe (delivery note) i oryginały faktur i stemplują je przy użyciu stempla udostępnionego przez Wnioskodawcę; wykorzystują dedykowany interfejs IT Wnioskodawcy.

Pracownicy Podwykonawcy wykonują więc jedynie czynności techniczne w zakresie dokumentacji sprzedażowej (tj. w żadnym przypadku pracownicy Podwykonawcy nie są upoważnieni do wystawiania faktur w imieniu Wnioskodawcy, a ich zadania ograniczają się do czynności technicznych związanych z uzyskaniem fizycznego wydruku wystawionych przez Wnioskodawcę faktur). Personel Podwykonawcy podlega wyłącznie regulaminom wewnętrznym Podwykonawcy i jest nadzorowany przez przełożonych, będących pracownikami Podwykonawcy, natomiast współpraca z pracownikami Wnioskodawcy odbywa się co do zasady zdalnie. Umowa zawiera zapis, że za obopólną zgodą wybrani pracownicy Podwykonawcy będą uczestniczyć w programach szkoleniowych prowadzonych przez Wnioskodawcę w celu poprawy ich wiedzy na temat produktów Wnioskodawcy, co z kolei powinno stale podnosić ich wydajność i minimalizować powstawanie szkód. Jednakże w praktyce takie szkolenia nie odbywają się. Jedynie w przypadku nagromadzenia zniszczeń z powodu obsługi, Wnioskodawca informuje pracowników Podwykonawcy, jak należy się obchodzić z produktami Wnioskodawcy, co – jak podkreślił Wnioskodawca - odbyło się raz lub dwa razy w trakcie współpracy.

Wnioskodawca nie był i nie jest właścicielem, ani nie miał i nie ma prawa do dysponowania jak właściciel żadną powierzchnią zlokalizowaną na terytorium Polski, wyposażeniem, ani innymi zasobami technicznymi zlokalizowanymi w Polsce. Spółka nie posiadała ani nie posiada tytułu prawnego do żadnej nieruchomości, ani jej części w Polsce, z której mogłaby swobodnie korzystać. Ponadto, Spółka nie posiada ani nie wynajmuje w Polsce żadnej powierzchni biurowej, za pomocą której mogłaby prowadzić sprzedaż towarów, ani żadnych zakładów produkcyjnych do produkcji artykułów technicznych, a więc nie posiada na terytorium kraju struktury technicznej, umożliwiającej jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie jej podstawowej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT?

2. Czy w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i uznania, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego przez Podwykonawcę na fakturze dokumentującej opisane w stanie faktycznym usługi?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Na wypadek, gdyby jednak organ interpretacyjny uznał, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, wskazano, że Spółka, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wykazanego przez Podwykonawcę na fakturze dokumentującej opisane w stanie faktycznym usługi.

Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka wskazała na wstępie, że pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w przepisach wykonawczych do tej ustawy ani w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa). Definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wprowadziło Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Rozporządzenie) bazując w dużej mierze na linii argumentacji wypracowanej przez TSUE. Stosownie do brzmienia art. 11 oraz art. 53 Rozporządzenia stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, przy czym charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by:

1.umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub

2. umożliwić mu świadczenie określonych usług, które wykonuje,

3. umożliwić mu dokonanie dostawy towarów oraz świadczenie usług, w których uczestniczy.

Ponadto art. 11 Rozporządzenia w ustępie 3 zaznacza, że posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie statuuje stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

Przytoczone powyżej kryteria, które nakreślają pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdują również swoje potwierdzenie i rozwinięcie w orzecznictwie TSUE (przykładowo w sprawach: C-168/84, Gunter Bcrkholz; C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; 190/95, ARO Lease BY).

Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo siedziby podatnika występuje wyłącznie wówczas, gdy w odniesieniu do danej działalności gospodarczej łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1.istnieje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego,

2. istnieje odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastruktura),

3. prowadzona w tym miejscu działalność nosi znamiona stałości oraz jest samodzielna w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca/dla potrzeb tego miejsca.

Brak spełnienia któregokolwiek z powyższych warunków powoduje brak powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium danego kraju.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Wymóg posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która powinna być "odpowiednia" zawęża ramy pojmowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot posiada w kraju innym niż kraj swojej siedziby - przykładowo w Polsce, odpowiednią strukturą osobowo-rzeczową, występującą w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający), tzn. posiada w kraju zarówno personel ludzki, jak i infrastrukturę techniczną, przy wykorzystaniu których jest w stanie w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzić działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ta struktura nie może być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb "centrali" podatnika. Wspomniane usługi mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy uznać, że nie jest ona stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Jednocześnie, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno posiadać możliwość świadczenia sprzedawanych usług. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy przyjąć, iż dla uznania, iż Spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca powinien posiadać w Polsce zarówno personel, jak i zasoby techniczne, potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności, jak i konsumowania dostarczanych usług.

W analizowanym stanie faktycznym wymogi te nie są spełnione. Spółka nie dysponuje zasobami ludzkimi na terytorium Polski, nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, nie posiada przedstawicieli handlowych, osób uprawnionych do podejmowania w jej imieniu jakichkolwiek działań, czy to wykonujących takie czynności na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, o dzieło, lub innej umowy o świadczenie usług etc. Pracownicy Spółki nie przebywają na stałe w Polsce. Spółka nie współpracuje i nie zamierza współpracować z osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze.

Z Umowy wynika, że pracownicy Podwykonawcy pozostają w stałej współpracy z pracownikami Wnioskodawcy (wydruk dokumentów przewozowych (delivery note) i oryginałów faktur i stemplowanie ich przy użyciu stempla udostępnionego przez Wnioskodawcę; przekazywanie gromadzonej dokumentacji dostaw do Wnioskodawcy; kontakt z pracownikami Wnioskodawcy przy obsłudze zwrotów; wykorzystanie dedykowanego interfejsu IT Wnioskodawcy). Jednakże personel Podwykonawcy podlega wyłącznie regulaminom wewnętrznym Podwykonawcy i jest nadzorowany przez przełożonych, będących pracownikami Podwykonawcy, natomiast współpraca z pracownikami Wnioskodawcy odbywa się co do zasady zdalnie. Drukowanie faktur Wnioskodawcy przez pracowników podwykonawcy nie świadczy w żaden sposób o tym, że Podwykonawca prowadzi czynności sprzedażowe. Drukowanie faktur jest wyłącznie czynnością techniczną, uwarunkowaną względami organizacyjnymi, jest to powszechnie stosowana praktyka biznesowa, że faktura jest drukowana przez podmiot, który dokonuje pakowania towarów, będących przedmiotem wysyłki. Jeżeli by Wnioskodawca drukował wszystkie faktury i przesyłał je do Podwykonawcy, gdzie pracownicy Podwykonawcy dokonywali by ich sortowania i przydzielania do konkretnych paczek, opóźniałoby to znacząco proces wysyłki, jednocześnie nie przynosząc żadnych korzyści ani dla Wnioskodawcy ani dla Podwykonawcy.

Umowa zawiera zapis, że za obopólną zgodą wybrani pracownicy Podwykonawcy będą uczestniczyć w programach szkoleniowych prowadzonych przez Wnioskodawcę w celu poprawy ich wiedzy na temat produktów Wnioskodawcy, co z kolei powinno stale podnosić ich wydajność i minimalizować powstawanie szkód. Jednakże w praktyce takie szkolenia nie odbywają się. Jedynie w przypadku nagromadzenia zniszczeń z powodu obsługi, Wnioskodawca informuje pracowników Podwykonawcy, jak należy się obchodzić z produktami Wnioskodawcy, co jednak odbyło się raz lub dwa razy w trakcie współpracy.

Spółka, jak zaznaczono wcześniej, nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, nie posiada przedstawicieli handlowych, osób uprawnionych do podejmowania w jej imieniu jakichkolwiek działań, czy to wykonujących takie czynności na podstawie umowy o pracę, urnowy zlecenia, o dzieło, lub innej umowy o świadczenie usług etc. Wszelkie prace są wykonywane przez pracowników Podwykonawcy, od którego Spółka nabywa usługi logistyczne. Podwykonawca nie jest przy tym uprawniony do działania w imieniu Spółki.

Należy więc zauważyć, że pierwszy z warunków kumulatywnie statuujących zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został spełniony w analizowanym przypadku.

Odnośnie wymogów związanych z zapleczem technicznym wskazano, że Spółka nie jest właścicielem i nie ma prawa do dysponowania jak właściciel żadną powierzchnią zlokalizowaną na terytorium Polski, wyposażeniem, ani innymi zasobami technicznymi zlokalizowanymi w Polsce. Spółka nie posiada tytułu prawnego do żadnej nieruchomości w Polsce, z której mogłaby swobodnie korzystać, nie posiada ani nie wynajmuje w Polsce żadnej powierzchni biurowej, za pomocą której mogłaby prowadzić sprzedaż towarów, ani żadnych zakładów produkcyjnych do produkcji artykułów technicznych, a więc nie posiada na terytorium kraju struktury technicznej, umożliwiającej jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie jej podstawowej działalności.

Wszelkie aktywa (budynki, magazyny - służące wyłącznie do chwilowego przechowania ze względów logistycznych towarów Wnioskodawcy przed ich wysyłką, urządzenia należeć będą do Podwykonawcy. Spółka nabywa jedynie usługi składu celnego i usługi logistyczne świadczone przez Podwykonawcę.

Pracownicy Wnioskodawcy nie mają możliwości swobodnego wstępu na teren zakładu Podwykonawcy, gdyż jest on niezależnie zarządzany przez Podwykonawcę. Osoby wskazane przez Wnioskodawcę mają prawo wejścia do magazynu w celu inspekcji towarów wyłącznie za uprzednim zawiadomieniem i tylko w godzinach pracy magazynu.

Powyższy zapis w umowie odpowiada ogólnie przyjętym warunkom biznesowym dla umów o świadczenie usług logistycznych, i nie może świadczyć o istnieniu jakiejkolwiek kontroli Wnioskodawcy nad nieruchomością.

Wnioskodawca nie ma prawa do korzystania z nieruchomości w sposób dowolny w zakresie prowadzonej działalności. Wynajmowana powierzchnia służy tylko i wyłącznie do przechowywania określonych towarów. Należy też zauważyć, że Wnioskodawca jest zobowiązany najpóźniej w dniu poprzedzającym dostawę każdorazowo do poinformowania Podwykonawcy o planowanej dostawie i przekazania danych o produktach za pośrednictwem interfejsu IT. Umowa stanowi, że Wnioskodawca korzysta z przestrzeni określonej w m 2. Z uwagi na przepisy celne, towary Wnioskodawcy są przechowywane w składzie celnym. Powyższe zapisy świadczą o tym, że Wnioskodawca nie posiada porównywalnej kontroli nad zapleczem Podwykonawcy, jak nad własnym. Prowadzący magazyn decyduje o tym, jak i w którym miejscu w magazynie produkty są składowane.

Poza tym Wnioskodawca nie może korzystać z magazynu w sposób dowolny, gdyż ma on obowiązek każdorazowego powiadamiania Podwykonawcy o zamiarze dostawy nowych produktów do magazynu, a przestrzeń, z której Wnioskodawca może korzystać jest ograniczona w Umowie.

Odnośnie wymogu sprawowania kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym Usługodawcy jak nad własnym Wnioskodawca, odwołując się do stanowiska TSUE, wyrażonego w szczególności w wyroku w sprawie C-605/12 Welmory, podniósł, że nie przysługuje mu kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Okoliczność, że Spółka korzystać będzie z usług świadczonych na jej rzecz przez Podwykonawcę w zakresie opisanym powyżej, sama przez się nie uzasadnia twierdzenia, że Wnioskodawca posiadać będzie w Polsce "stałe miejsce prowadzenia działalności".

Na poparcie powyższego przywołano wyrok WSA w Warszawie, z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA, analizując omawiane kryterium stwierdził, że choć personel taki nie musi być "własny" (w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem.

Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - "pracownik", gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej.

A zatem to nie sam fakt korzystania z usług, infrastruktury lub personelu podmiotu trzeciego prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ale warunki współpracy na jakich to korzystanie się odbywa. Konieczne jest bowiem poddanie personelu i infrastruktury usługodawcy kontroli i poleceniom usługobiorcy, co jest możliwe przykładowo w przypadku, gdy usługodawca świadczy usługi logistyczne wyłącznie jednej spółce, lub kiedy między usługodawcą i usługobiorcą występują powiązania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tożsame stanowisko zaaprobowano w interpretacjach indywidualnych z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...], gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznał, że stanowisko podatników o tym, że nie powstaje dla nich stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na skutek korzystania z usług logistycznych jest prawidłowe.

Wnioskodawca podkreślił także, że jest jednym z wielu klientów Podwykonawcy, nie jest w żaden sposób uprawniony do wpływania na jego działalność, nie sprawuje kontroli nad jego zapleczem, zarówno osobowym, jak i technicznym. Podwykonawca działa we własnym imieniu i na własną rzecz i nie jest uprawniony do podejmowania działań w imieniu Wnioskodawcy.

Relacja pomiędzy Spółką i Podwykonawcą jest standardową relacją występującą pomiędzy usługobiorcą i usługodawcą, którzy są dwoma niezależnymi podmiotami. Podwykonawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy szeroko rozumiane usługi polegające na składowaniu towarów w składzie celnym i obsłudze logistycznej. Podwykonawca nie świadczy natomiast usług w zakresie przerobu towarów, czy marketingu. Działalność Wnioskodawcy jest kierowana z siedziby w Niemczech, gdzie podejmowane są kluczowe czynności z punktu widzenia działalności gospodarczej, takie jak zawieranie umów, kontakty z kontrahentami, negocjacje handlowe, przyjmowanie zamówień. Wszystkie zadania związane z dystrybucją towarów realizowane są co do zasady przez Spółkę, a Podwykonawca jedynie przygotowuje odpowiednie partie towarów do wysyłki i realizuje transport w tych przypadkach, gdy zamówienia nie są odbierane przez kurierów lub pośredników, zatrudnionych przez klientów Wnioskodawcy.

Dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej istotne jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i "konsumowania" świadczeń.

Skro Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników zobligowanych do wykonywania pracy na terytorium Polski, to brak w Polsce osób uprawnionych przez Wnioskodawcę do zawierania umów oraz podejmowania decyzji zarządczych dotyczących jego działalności na terytorium Polski. Wszystkie czynności związane z podstawową działalnością Wnioskodawcy są wykonywane na terytorium Niemiec.

Stałe korzystanie z usług danego kontrahenta nie może być uznane za tożsame ze "stałością" miejsca prowadzenia działalności, w sytuacji, w której Wnioskodawca nie utrzymuje ani nie planuje utrzymywania w Polsce żadnych struktur osobowych i technicznych. Relacja pomiędzy Podwykonawcą a Wnioskodawcą nie różni się bowiem niczym od typowej relacji między usługobiorcą i usługodawcą.

Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] oraz Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacjach indywidualnych: z dnia [...], nr [...] oraz z dnia [...] nr [...].

Wobec powyższego Wnioskodawca stwierdził, że Spółka nie posiada na terenie kraju stałego miejsca prowadzenia działalności na potrzeby podatku VAT.

Odnośnie pytania drugiego Wnioskodawca przywołał art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że w przypadku gdyby organ uznał, że Spółka posiada jednak stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to stronie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wykazanego przez podwykonawcę na fakturach dokumentujących świadczone usługi. Usługi te będą bowiem związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie Polski (sprzedaży towarów w Polsce oraz poza Polską).

Organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko strony w zakresie:

- określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej za nieprawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku naliczonego za prawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od zacytowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT statuującego tzw. zasadę terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przywołano także art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 28b ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, w świetle których organ interpretacyjny stwierdził, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Dalej organ interpretacyjny stwierdził, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej "rozporządzeniem".

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192 a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/ł 12/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie, dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Dalej, dokonując wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", organ, odwołując się do orzeczeń TSUE, wskazał, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Konieczność odwołania się do wyroków TSUE przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95, stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może więc "stworzyć" wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając definicję wynikającą ze wspomnianego rozporządzenia, definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak również utrwalone orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych organ interpretacyjny stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności wymaga istnienia w danym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Ta osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również, aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Zdaniem organu interpretacyjnego, jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Odnosząc powyższe do analizowanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) organ stwierdził, że opisana działalność Wnioskodawcy stanowi o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Wnioskodawcy w Polsce, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane ze sprzedażą towarów wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych.

Przywołując przedstawiony przez stronę opis działalności Spółki organ stwierdził, że Wnioskodawca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy sprzedaży towarów (urządzeń elektrycznych i elektronicznych oraz ich akcesoriów). Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe Podwykonawcy, wykorzystywane przez Wnioskodawcę pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem organu w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje podnoszona przez stronę okoliczność, że działalność Wnioskodawcy jest kierowana z siedziby w Niemczech, gdzie podejmowane są kluczowe czynności z punktu widzenia działalności gospodarczej, takie jak zawieranie umów, kontakty z kontrahentami, negocjacje handlowe, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Miejsce funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstw ma decydujące znaczenie dla ustalenia miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie o stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie decydują ramy czasowe zawartej umowy. Decydujący jest fakt, że struktura (placówka) funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających.

W świetle powyższego organ stwierdził, że w niniejszej sprawie spełnione są kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika w zakresie importu i dostawy towarów na terytorium kraju. Tym samym wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Odnośnie pytania drugiego organ, cytując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona generalna zasada odliczenia podatku wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę odnośnie usług świadczonych przez Podwykonawcę organ stwierdził, że względem tych usług nie znajdują zastosowania zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Do określenia miejsca świadczenia, a tym samym opodatkowania przedmiotowych usług mają więc zastosowanie zasady ogólne wynikające z art. 28b ustawy. Miejsce świadczenia i opodatkowania tych usług należy zatem ustalić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 2 ustawy.

W analizowanym przypadku, spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem usługi nabywane przez stronę są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę, a przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie występują. Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku wykazanego przez Podwykonawcę na fakturze dokumentującej opisane usługi.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków zauważono, że rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluowało w kolejnych orzeczeniach TSUE oraz orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Aktualnie przyjmuje się, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może "stworzyć" wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności jest spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie zatrudnia w danym kraju pracowników i nie posiada nieruchomości.

Jednocześnie zwrócono uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje i wyroki powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odrniennych od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez stronę. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna "struktura organizacyjna" różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zapiecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucono:

1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.; dalej jako: Rozporządzenie 282/2011) poprzez uznanie nabycia przez Spółkę usług od polskiego usługodawcy za formę bezpośredniego dysponowania zasobami technicznymi i osobowymi tego polskiego usługodawcy, prowadzące w konsekwencji do stanowiska, że spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w związku z czym miejscem opodatkowania usług świadczonych na jej rzecz będzie Polska;

2. błędną wykładnię prawa materialnego, tj.:

- art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 poprzez uznanie, że kryterium wystarczającej stałości wynika z zaangażowania w zadania związane ze sprzedażą towarów wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych bez względu na stopień kontroli nad nimi, kiedy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że posiadanie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego i charakteryzowanie się wystarczającą stałością oraz samodzielnością w takim stopniu, że możliwe jest w ramach realizowanej działalności podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z danego miejsca/dla potrzeb tego miejsca, to odrębne warunki;

- art. 28b ust. 1 i 2 Ustawy o VAT w związku z art. 44 i art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.; dalej jako: Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE) poprzez błędne określenie miejsca świadczenia usług i naruszenie zasady neutralności podatku VAT poprzez doprowadzenie do sytuacji podwójnego opodatkowania podatkiem VAT w Polsce i w Niemczech.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron. Dalej pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał w całości obszerną argumentację Spółki przedstawioną we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, której powtarzanie w tym miejscu byłoby zbyteczne.

Polemizując ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, w ramach zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, zaakcentował w szczególności, że dla uznania, iż skarżąca posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, powinna ona posiadać w Polsce zarówno personel, jak i zasoby techniczne, potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności, jak i konsumowania dostarczanych usług, i oba te warunki powinny być spełnione łącznie.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie są spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika w zakresie importu i dostawy towarów na terytorium kraju. Tym samym wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Stwierdzenie to jest, zdaniem strony skarżącej, błędne, wynika z nieuprawnionego i bezpodstawnego rozszerzenia definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca nie dysponuje zasobami ludzkimi na terytorium Polski, gdyż nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, nie posiada przedstawicieli handlowych, osób uprawnionych do podejmowania w jej imieniu jakichkolwiek działań, czy to wykonujących takie czynności na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, o dzieło, lub innej umowy o świadczenie usług etc, pracownicy skarżącej nie przebywają na stałe w Polsce, strona nie współpracuje i nie zamierza współpracować z osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze.

Skarżąca nie dysponuje również zasobami technicznymi na terytorium Polski, gdyż nie jest właścicielem i nie ma prawa do dysponowania jak właściciel żadną powierzchnią zlokalizowaną na terytorium Polski, wyposażeniem, ani innymi zasobami technicznymi zlokalizowanymi w Polsce.

Wszelkie aktywa w postaci budynków, magazynu (służącego wyłącznie do chwilowego przechowania ze względów logistycznych towarów skarżącej przed ich wysyłką), urządzeń należą do Podwykonawcy. Spółka nabywa jedynie usługi składu celnego i usługi logistyczne świadczone przez Podwykonawcę.

Skarżąca zanegowała także twierdzenie organu interpretacyjnego, że Wnioskodawca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy sprzedaży towarów, a infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe Podwykonawcy, wykorzystywane przez Wnioskodawcę pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu. Podniosła, iż okoliczność, że skarżąca korzysta z usług świadczonych na jej rzecz przez Podwykonawcę w zakresie opisanym powyżej, nie może sama przez się uzasadniać twierdzenia, że posiada ona w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Założenie, że ci sami ludzie i sprzęt (przypisani do Podwykonawcy) jednocześnie świadczą dla samych siebie usługi (tzn. mają moc sprawczą ich odbioru w imieniu Spółki) i stąd statuują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest, zdaniem skarżącej, nielogiczne.

Jeżeli z umowy zawartej przez stronę z Podwykonawcą nie wynika, aby usługobiorca sprawował jakąkolwiek kontrolę nad zapleczem usługodawcy, to relacja między usługobiorcą a usługodawcą stanowi zwykłe świadczenie usług. W konsekwencji, korzystanie z zasobów usługodawcy nie jest równoważne z korzystaniem z zasobów własnych.

Z umowy z Podwykonawcą wynika, że pracownicy Podwykonawcy pozostają w kontakcie z pracownikami skarżącej przy realizacji usług, który obejmuje przekazywanie gromadzonej dokumentacji dostaw do skarżącej; kontakt z pracownikami skarżącej przy obsłudze zwrotów; wykorzystanie dedykowanego interfejsu IT skarżącej, wydruk dokumentów przewozowych, delivery note i oryginałów faktur i stemplowanie ich przy użyciu stempla udostępnionego przez skarżącą). Takiej współpracy nie należy jednak utożsamiać z podległością personalną i kontrolą nad pracownikami. Zasadniczo bowiem zawsze usługobiorca określa, w jaki sposób mają być wykonywane usługi, a ich realizacja z reguły wymaga kontaktu pomiędzy pracownikami obu kontrahentów.

Skarżąca nie posiada także porównywalnej kontroli nad zasobami technicznymi Podwykonawcy. Z umowy wynika, że pracownicy skarżącej nie mają możliwości swobodnego wstępu na teren zakładu Podwykonawcy, ponieważ obiekt ten jest w pełni niezależnie zarządzany przez Podwykonawcę. Osoby wskazane przez skarżącą mają jedynie prawo wejścia do magazynu w celu inspekcji towarów, ale nie może to nastąpić w dowolnym czasie, a jedynie za uprzednim zawiadomieniem i tylko w godzinach pracy magazynu. Powyższy zapis w umowie odpowiada ogólnie przyjętym warunkom biznesowym dla umów o świadczenie usług logistycznych i nie może świadczyć o istnieniu jakiejkolwiek kontroli skarżącej nad nieruchomością, co potwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 909/18.

Skarżąca nie ma również możliwości wywierania faktycznego wpływu na Podwykonawcę, co mogło by mieć miejsce przykładowo w przypadku, gdyby usługodawca świadczył usługi logistyczne wyłącznie jednej spółce, lub kiedy między usługodawcą i usługobiorcą występowałyby powiązania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu skarżąca podniosła, że większość usług nabywanych przez podmioty gospodarcze pozostaje w bezpośrednim lub pośrednim związku z wykonywaną przez nie działalnością gospodarczą, w tym z czynnościami sprzedaży. Nie należy tego utożsamiać z posiadaniem porównywalnej kontroli nad zapleczem technicznym i personalnym każdego usługodawcy i w konsekwencji z powstawaniem stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącej, w opisanym stanie faktycznym nie został spełniony wymóg wystarczającej stałości i samodzielności w takim stopniu, że możliwe jest w ramach jej działalności w Polsce podejmowanie na terenie Polski decyzji dotyczących dostaw realizowanych z konkretnego miejsca/dla potrzeb tego miejsca. A zatem zdaniem Spółki uzasadniony jest zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ramach zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, t.j. art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 pełnomocnik skarżącej podniósł, że posiadanie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego i charakteryzowanie się wystarczającą stałością stanowią odrębne warunki, gdyż użyty w przepisie spójnik "oraz" oznacza koniunkcję.

Zgodnie z art. 53 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Prowadzona w tym miejscu działalność musi nosić znamiona stałości oraz być samodzielna w takim stopniu, żeby możliwe było w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca/dla potrzeb tego miejsca.

Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i "konsumowania" świadczeń. Ta struktura nie może być zatem tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb "centrali" podatnika. Wspomniane usługi mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy uznać, że nie jest ona stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Jednocześnie, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno posiadać możliwość świadczenia sprzedawanych usług. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Decydujące jest zatem to, aby dane miejsce prowadzenia działalności miało możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb. Zdecydowanie nie można uznać, że skarżąca nabywa usługi logistyczno-magazynowe dla potrzeb jej stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Jest to niemożliwe z powodu tego, że struktura znajdująca się na terytorium Polski nie dokonuje żadnych czynności związanych ze sprzedażą, w związku z czym nie potrzebuje i nie może konsumować usług logistyczno-magazynowych, np. usług kompletowania zamówień i wysyłki. Usługi te bowiem są nabywane wyłącznie dla potrzeb centrali Spółki, w której dokonywane są czynności ogólnego zarządu oraz wykonywane są jej centralne zadania administracyjne.

W tym kontekście podkreślono, że w stanie faktycznym, będącym przedmiotem wyroku Welmory C-605/12, spółka cypryjska, wobec której NSA później orzekł, że posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, nie tylko nabywała usługi od usługobiorcy (polskiej spółki powiązanej), ale również świadczyła usługi na rzecz konsumentów w Polsce. W konsekwencji jej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie było jedynie odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb "centrali" na Cyprze, ale posiadało też możliwość świadczenia sprzedawanych usług, czego nie można powiedzieć o działalności skarżącej w Polsce. Struktura działalności skarżącej w Polsce z uwagi na brak zaplecza personalnego i technicznego nie jest w stanie skonsumować nabywanych usług, a w konsekwencji należy uznać, że nie jest ona stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że skarżąca nie jest powiązana z Podwykonawcą w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w przeciwieństwie do spółek w stanie faktycznym opisanym w wyroku Welmory.

W dalszych wywodach skargi odniesiono się do twierdzenia organu, iż "bez znaczenia pozostaje podnoszona przez Wnioskodawcę okoliczność, że działalność Wnioskodawcy jest kierowana w Niemczech, gdzie podejmowane są kluczowe czynności z punktu widzenia działalności gospodarczej, takie jak zawieranie umów, kontakty z kontrahentami, negocjacje handlowe, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju." Zdaniem skarżącej wskazana okoliczność ma znaczenie i "może być istotna w tym zakresie, że skarżąca nie zatrudnia pracowników na terytorium Polski".

Dalej podniesiono, że stałe korzystanie z usług danego kontrahenta (strona współpracuje z Podwykonawcą od kilkunastu lat i zamierza kontynuować tę współpracę w przyszłości) nie może być uznane za tożsame ze "stałością" miejsca prowadzenia działalności, zważywszy, że relacja pomiędzy Podwykonawcą a skarżącą nie różni się niczym od typowej relacji między usługobiorcą i usługodawcą.

W ramach zarzutu błędnej wykładni art. 28b ust. 1 i 2 Ustawy z o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2006/112AVE pełnomocnik strony skarżącej wskazał na treść art. 44 i podniósł, że należy go rozumieć w sposób, jaki wskazał WSA w Gliwicach w wyroku o sygn. akt SA/Gl 913/18, że "siedziba działalności jest na pierwszym miejscu, a dopiero na drugim stałe miejsce prowadzenia działalności, co stanowi odstępstwo od ogólnej zasady". Rozszerzenie zakresu tego pojęcia narusza wymóg ścisłego interpretowania przepisów ustanawiających wyjątki, a także godzi w zasadę neutralności podatku VAT.

Twierdzenie organu, że Wnioskodawca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy sprzedaży towarów, a infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe Podwykonawcy, wykorzystywane przez Wnioskodawcę pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu niewątpliwie świadczy o nieuprawnionym rozszerzeniu kryterium władztwa nad personelem i zapleczem technicznym.

Powyższa interpretacja prowadzi do wniosku, że odpowiednie wykorzystanie przy sprzedaży zaplecza technicznego i personalnego usługodawcy prowadzi zasadniczo zawsze do stwierdzenia, że usługobiorca posiada faktyczne władztwo nad tym zapleczem.

Powyższa wykładnia jest również niezgodna z zasadą wykładni prounijnej i narusza zasadę neutralności podatku VAT, prowadząc do sytuacji, w której te same usługi są opodatkowane VAT zarówno w Polsce, jak i w Niemczech, jako miejscu siedziby usługobiorcy.

Nadto pełnomocnik skarżącej podniósł, że nawet gdyby uznać, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, to miejscem konsumpcji usług logistyczno-magazynowych, które mają charakter usług pomocniczych, jest siedziba Spółki. Usługi te bowiem są nabywane wyłącznie dla potrzeb centrali Spółki, w której dokonywane są czynności ogólnego zarządu oraz wykonywane są jej centralne zadania administracyjne.

Z zasady neutralności podatku VAT wynika zasada objęcia opodatkowaniem konsumpcji. Regulacje podatkowe dotyczące określenia miejsca świadczenia usług opierają się na tej zasadzie. W przypadkach, gdy spółka zagraniczna posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, i siedzibę poza granicami kraju, przy nabyciu usług należy zawsze rozważyć, kto jest beneficjentem nabywanej usługi - zagraniczna siedziba podatnika, czy stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Odpowiednio, jeżeli usługi są konsumowane w kraju siedziby podatnika, są one opodatkowane na zasadach odwrotnego obciążenia, a jeżeli są one konsumowane w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej są one opodatkowane polskim podatkiem VAT.

Nawet gdyby uznać, że skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, to usługi logistyczno-magazynowe są nabywane na rzecz jej centrali (siedziby) w Niemczech, która realizuje czynności sprzedaży, korzystając z usług logistyczno-magazynowych Podwykonawcy. Jednakże rozumowanie to prowadzi do błędu logicznego, gdyż jeśli uznać, że miejscem konsumpcji usług logistyczno-magazynowych jest państwo siedziby podatnika, to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski nie może powstać.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik strony przywołał

wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 913/18, z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 909/18, z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 800/18.

Nadto, wytykając organowi interpretacyjnemu niekonsekwencję wskazano, że w innych wskazanych szczegółowo sprawach dotyczących usług logistyczno-magazynowych (które polegają zasadniczo na wykonaniu podobnych lub porównywalnych czynności przez usługodawcę) stwierdzał, że na skutek korzystania z tych usług nie powstaje dla podatnika stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym, który na mocy art.14 c O.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, skarżąca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 11 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 (rozporządzenia wykonawczego) i art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym czy nabywane przez Spółkę usługi będą opodatkowane w Polsce i czy skarżąca będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z opisanego we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca ma siedzibę w Niemczech. Przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie, nabywanie i odsprzedaż, oraz przetwarzanie, import i eksport, a także badania i rozwój artykułów technicznych, w szczególności urządzeń elektrycznych i elektronicznych oraz ich akcesoriów. Spółka dokonuje importu towarów z Japonii, które podlegają dalszej odsprzedaży na rzecz klientów w Polsce jak i poza Polską. Natomiast podmiot trzeci z siedzibą w Polsce, niepowiązany w żaden sposób z Wnioskodawcą, świadczy od wielu lat na podstawie Umowy o stałą obsługę logistyczną na rzecz Spółki usługi logistyczne i usługi składowania w składzie celnym. Właścicielem towarów podczas ich magazynowania pozostaje Wnioskodawca. Usługa polega na obsłudze towarów przychodzących, ich rozładowaniu i składowaniu palet, magazynowaniu, kompletowaniu zamówień, obsłudze towarów wychodzących, obsłudze zwrotów, oraz przeprowadzeniu obsługi celnej, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Wszystkie towary wnioskodawcy są składowane w składzie celnym.

Wnioskodawca korzysta z przestrzeni określonej w m 2, pracownicy Wnioskodawcy nie mają możliwości swobodnego wstępu na teren magazynu Podwykonawcy, mogą dokonywać inspekcji towarów wyłącznie za uprzednim zawiadomieniem oraz tylko w godzinach pracy magazynu.

Przed przesłaniem danych zamówienia klienta Wnioskodawca przeprowadza kontrolę dostępności produktów na podstawie danych o zapasach odpowiednich produktów. Planowanie zapasów magazynowych i składanie zamówień na przedmioty dokonywane jest wyłącznie przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest zobowiązany najpóźniej w dniu poprzedzającym dostawę każdorazowo do poinformowania Podwykonawcy o planowanej dostawie i przekazania danych o produktach za pośrednictwem interfejsu IT.

Do obowiązków Podwykonawcy należy m.in. kompletowanie zamówień po otrzymaniu danych o zamówieniach od Wnioskodawcy i przygotowanie ich do wysyłki, aktualizacja listy stanu zapasów magazynowych, inwentaryzacja i obsługa zwrotów. W przypadku, gdy zamówienia nie są odbierane przez kurierów lub pośredników, zatrudnionych przez klientów Wnioskodawcy, Podwykonawca świadczy również na rzecz Wnioskodawcy usługi transportowe.

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski oddziału, nie zatrudnia żadnych pracowników, ani nie współpracuje z osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze. Pracownicy Spółki nie przebywają na stałe w Polsce. Pracownicy Podwykonawcy nie wykonują poleceń Wnioskodawcy. Ich współpraca z pracownikami Wnioskodawcy odbywa się w ściśle określonym przez umowę zakresie: m.in. przekazują gromadzoną dokumentację dostaw do Wnioskodawcy; pozostają w kontakcie z pracownikami Wnioskodawcy przy obsłudze zwrotów; drukują dokumenty przewozowe (delivery note) i oryginały faktur i stemplują je przy użyciu stempla udostępnionego przez Wnioskodawcę; wykorzystują dedykowany interfejs IT Wnioskodawcy.

Pracownicy Podwykonawcy wykonują więc jedynie czynności techniczne w zakresie dokumentacji sprzedażowej (pracownicy Podwykonawcy nie są upoważnieni do wystawiania faktur w imieniu Wnioskodawcy, a ich zadania ograniczają się do czynności technicznych związanych z uzyskaniem fizycznego wydruku wystawionych przez Wnioskodawcę faktur). Personel Podwykonawcy podlega wyłącznie regulaminom wewnętrznym Podwykonawcy i jest nadzorowany przez przełożonych, będących pracownikami Podwykonawcy, natomiast współpraca z pracownikami Wnioskodawcy odbywa się co do zasady zdalnie. Umowa zawiera zapis, że za obopólną zgodą wybrani pracownicy Podwykonawcy będą uczestniczyć w programach szkoleniowych prowadzonych przez Wnioskodawcę w celu poprawy ich wiedzy na temat produktów Wnioskodawcy, jednakże w praktyce takie szkolenia nie odbywają się (od czasu nawiązania współpracy odbyło się jedynie raz lub dwa razy informowanie pracowników Podwykonawcy, jak należy się obchodzić z produktami Wnioskodawcy).

Wnioskodawca nie jest właścicielem, ani nie ma prawa do dysponowania jak właściciel żadną powierzchnią zlokalizowaną na terytorium Polski, wyposażeniem, ani innymi zasobami technicznymi zlokalizowanymi w Polsce. Spółka nie posiada tytułu prawnego do żadnej nieruchomości, ani jej części w Polsce, z której mogłaby swobodnie korzystać, nie wynajmuje też powierzchni biurowej.

W ocenie skarżącej nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, gdyż nie posiada na terytorium kraju ani zasobów ludzkich, ani zasobów technicznych, potrzebnych dla samodzielnego wykonywania działalności, jak i konsumowania dostarczanych usług. Nie można również uznać, że skarżąca korzysta z infrastruktury lub personelu podmiotu trzeciego, gdyż nie posiada ona "porównywalnej kontroli" nad zasobami Podwykonawcy jak nad własnymi zasobami, z uwagi na to, że jest jednym z wielu klientów Podwykonawcy, jak również nie jest powiązana z Podwykonawcą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i w konsekwencji nie jest w żaden sposób uprawniona do wpływania na jego działalność, ani nie sprawuje kontroli nad jego zapleczem, osobowym, jak i technicznym. Relacja pomiędzy Spółką i Podwykonawcą jest standardową relacją występującą pomiędzy usługobiorcą i usługodawcą jako dwoma niezależnymi podmiotami.

Zdaniem organu interpretacyjnego, skarżąca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy sprzedaży towarów. W ocenie organu spełnione są kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika w zakresie importu i dostawy towarów na terytorium kraju. Tym samym wykorzystanie znajdującej się w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać stronie skarżącej, Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyrokach WSA w Gliwicach: z dnia 7 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 908/18 i z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 913/18, a także w wyroku z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 737/19, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 5 tej ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5. 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Na podstawie art. 28b ust. 1 – 3 ustawy o ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przepisu art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Kwestia przesłanek uznania, co należy rozumieć za stałe miejsce prowadzenia działalności była przedmiotem wielu orzeczeń sądów krajowych oraz unijnych, które ewoluowały w kolejnych wyrokach, uwzględniając warunki i mechanizmy obrotu gospodarczego. Nadal jednak występują liczne wątpliwości w tym zakresie, czego dowodzi pytanie prejudycjalne WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 286/18. Postawiono w nim m.in. pytanie: czy z samego faktu posiadania przez spółkę mającą siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, spółki zależnej na terytorium Polski, można wywieść istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1 i nast.) i art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego? Dotyczy ono zatem niewątpliwie wykładni art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Należy też zauważyć, że WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 wyraził pogląd, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei w wyroku z 16 października 2014 r. w sprawie Welmory C-605/12, EU:C:2014:2298 TSUE stwierdził, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/12/WE, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Orzeczenie dotyczyło spółki cypryjskiej, która organizuje aukcje na platformie sprzedaży internetowej. Sprzedaje pakiety "BIDÓW" (stawek), czyli praw do składania ofert nabycia towaru wystawionego na aukcji poprzez zaoferowanie ceny wyższej niż ostatnio zaproponowana. Spółka ta zawarła umowę o współpracy ze spółka polską polegającej na udostępnieniu jej na wyłączność aukcyjnej strony internetowej pod odpowiednią domeną wraz z usługami towarzyszącymi (usługi reklamy, obsługi, dostarczania informacji i przetwarzania danych). Spółka polska osiągała dochody ze sprzedaży na aukcjach internetowych na stronie spółki cypryjskiej oraz część zysku spółki cypryjskiej ze sprzedaży BIDÓW, których używają klienci w Polsce do złożenia oferty na aukcji na tej stronie. Trybunał podkreślił, że pytanie dotyczy wykładni art. 44 dyrektywy 2006/112 z punktu widzenia usługobiorcy, a dotychczasowe orzecznictwo uwzględniało punkt widzenia usługodawcy, co powoduje, że dokonując wykładni należy uwzględniać brzmienie przepisu, jego kontekst oraz cele regulacji, których część ten przepis stanowi (unikanie podwójnego opodatkowania albo braku opodatkowania przychodów). Jak zwrócił uwagę Trybunał, najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Trybunał wskazał też, że w art. 44 dyrektywy siedziba działalności jest na pierwszym miejscu, a dopiero na drugim stałe miejsce prowadzenia działalności, co stanowi odstępstwo od ogólnej zasady. Stąd wskazanie na własne zaplecze personalne i techniczne, bądź dostępność innego zaplecza porównywalna do dostępności zaplecza własnego (personalnego, technicznego), sprawowanie kontroli nad tym zapleczem, możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb - prowadzenia działalności gospodarczej zleceniobiorcy. Należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz cypryjskiej, od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce.

W ocenie Sądu powyższy wyrok TSUE, chociaż nie przystaje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, zawiera istotne wskazówki odnoście definiowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności.

Kierując się powyższymi wskazaniami, wynikającymi również z innych wyroków TSUE, dotyczących ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności wskazać należy, że konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (orzeczenie C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (orzeczenie 168/84), wymagana jest też minimalna trwałość poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (orzeczenie C-73/06 czy C-260/95).

Nie jest sporne, że siedzibą skarżącej są Niemcy i jest to podstawowe miejsce jej działalności obejmującej w szczególności wytwarzanie, nabywanie i odsprzedaż oraz przetwarzanie, import i eksport urządzeń elektrycznych i elektronicznych oraz ich akcesoriów. Spółka dokonuje importu towarów z Japonii, które podlegają dalszej odsprzedaży na rzecz klientów w Polsce, jak i poza Polską.

Usługi świadczone na terenie Polski przez Podwykonawcę obejmują przede wszystkim obsługę towarów przychodzących, ich rozładowanie i składowanie palet, magazynowanie, kompletowanie zamówień, obsługę towarów wychodzących, obsługę zwrotów przeprowadzenie obsługi celnej, jeżeli zajdzie taka potrzeba, oraz w pewnych przypadkach transport towarów.

Działalność Podwykonawcy na rzecz skarżącej jest zatem tylko częścią jej działalności bez możliwości nadzoru nad wykonywaniem zakupionych usług, bez dysponowania personelem ani konieczną infrastrukturą. Skarżąca nie zatrudnia bowiem na terytorium Polski pracowników, nie oddelegowuje swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski, ani też nie pozyskuje ich w ramach outsourcingu. Nie sprawuje żadnej kontroli na personelem Podwykonawcy. Personel Podwykonawcy wykonując czynności (techniczne) składające się na świadczenie usług nabywanych przez skarżącą nie działa w imieniu skarżącej ani na jej rzecz, osoby zatrudnione przez Podwykonawcę wykonują jego polecenia. Podobnie rzecz ma się z infrastrukturą, która nie jest stronie w żadnym zakresie udostępniana, nie podlega nadzorowi skarżącej i jest także wykorzystywana do świadczenia przez Podwykonawcę usług na rzecz innych podmiotów. Owego udostępniania nie można wywodzić z faktu, że przedstawiciele skarżącej mogą w godzinach pracy magazynu dokonać inspekcji towarów po uprzednim zawiadomieniu Podwykonawcy. Należy odróżnić świadczenie usług magazynowania towarów i obsługi wysyłki towarów od udostępniania skarżącej infrastruktury magazynowej, które w analizowanym stanie faktycznym nie ma miejsca.

Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą a Podwykonawcą zasad świadczenia usług, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów.

Zanegować także należy twierdzenie organu interpretacyjnego, że skarżąca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy sprzedaży towarów (urządzeń elektrycznych i elektronicznych oraz ich akcesoriów). Na poparcie tej tezy organ stwierdził, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe Podwykonawcy, wykorzystywane przez Wnioskodawcę pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu.

Nie kwestionując tego związku wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie Spółka nie posiada żadnego władztwa nad zapleczem technicznym i osobowym, co wykazano już wyżej, akcentując istotne aspekty stanu faktycznego.

Na pełną aprobatę zasługuje twierdzenie strony skarżącej, poparte m.in. poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że pominięcie wymogu "władztwa" (czego dopuścił się organ także w niniejszej sprawie) oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba. niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi.

Uwzględniając zatem wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez stronę stan faktyczny stwierdzić należy, że strona jedynie nabywa w Polsce usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Nie ulega wątpliwości, że bez towarów zakupionych i sprzedanych w innym kraju niż Polska nie byłoby potrzeby zakupu usług świadczonych na rzecz skarżącej w Polsce.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, że strona posiada wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w Polsce, aby uznać, że posiada tu stałe miejsce prowadzenia działalności.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi. Z reguły także

Jak więc wykazano powyżej organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej wykładni art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 zd. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. Seria L z dnia 23 marca 2011 r., Nr 77 ze zm.).

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego przez Podwykonawcę na fakturze dokumentującej opisane w stanie faktycznym usługi.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując organ interpretacyjny do uwzględnienia przedstawionej argumentacji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego określone w § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.