Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 19 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2014 r.; sygn. akt III SA/Po 1557/13 w sprawie ze skargi K. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2013 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia: 1. na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L.1992.316.21, ze zm.), przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?"; 2. zawiesić postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

I. Ramy prawne

Uregulowania unijne.

1. Zgodnie z motywem 3 preambuły Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21 ze zm.), dalej zwanej "Dyrektywą 92/83":

"dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego ważne jest ustalenie wspólnych definicji dla wszystkich produktów zaliczanych do tej grupy;"

2. Zgodnie z motywem 5 preambuły Dyrektywy 92/83:

"w przypadku piwa możliwe jest dopuszczenie alternatywnych metod obliczania podatku od gotowego produktu;"

3. Zgodnie z motywem 6 preambuły Dyrektywy 92/83:

"w przypadku piwa możliwe jest dopuszczenie stosowania, w pewnych granicach, przez Państwa Członkowskie podatku akcyzowego od ciężaru właściwego przekraczającego jeden stopień Plato, pod warunkiem że podatek akcyzowy od piwa w żadnym przypadku nie będzie niższy od stawek minimalnych obowiązujących we Wspólnocie;"

4. Zgodnie z art. 2 Dyrektywy 92/83:

"Do celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "piwo" rozumie się wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2203 lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczonymi kodem taryfowym CN 2206, o ile w każdym wypadku rzeczywista zawartość alkoholu w tych produktach przekracza 0,5 % obj."

5. Zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/83:

"Podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według:

– liczby hektolitrów/stopni Plato,

lub

– liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym produkcie."

6. Zgodnie z art. 5 Dyrektywy 92/83:

"1. Państwa Członkowskie mają prawo stosować stawki obniżone, które mogą kształtować się poniżej poziomu stawki minimalnej, do piwa o rzeczywistej zawartości alkoholu nieprzekraczającej 2,8 % obj.

2. Państwa Członkowskie mają prawo ograniczyć zakres stosowania niniejszego artykułu do produktów zawierających mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczonych kodem taryfowym CN 2206."

7. Zgodnie z motywem 7 preambuły Dyrektywy Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżania stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.29), dalej zwanej "Dyrektywą 92/84":

"metody opodatkowania piwa w Państwach Członkowskich są różne i możliwe jest zezwolenie, aby takie zróżnicowanie trwało, w szczególności poprzez określenie stawki minimalnej, wyrażonej w opłacie uzależnionej zarówno od ciężaru właściwego, jak i od zawartości alkoholu w tym wyrobie;"

8. Zgodnie z art. 6 Dyrektywy 92/84:

"Od dnia 1 stycznia 1993 r. minimalną stawkę podatku akcyzowego dla piwa ustala się na:

– 0,748 ECU za 1 hektolitr/stopień Plato, lub

– 1,87 ECU za 1 hektolitr/stopień zawartości alkoholu

w wyrobie gotowym."

Ustawodawstwo krajowe.

9. Stosownie do art. 68 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej zwanej " u.p.a.":

"1. Do piwa w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.94.10 i kodem CN 2206 00, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5 % objętości.

(...)

3. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.

4. Stawka akcyzy dla piwa wynosi 6,86 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

5. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób ustalania podstawy opodatkowania piwa, uwzględniając podstawy opodatkowania stosowane w państwach członkowskich."

10. Zgodnie § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 70, poz. 635), dalej zwanego "rozporządzeniem":

"Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie."

II. Stan faktyczny.

Zdarzenie podlegające opodatkowaniu.

11. K.P. Spółka Akcyjna z siedzibą w P., dalej zwana "spółką" jest producentem piwa, w tym piwa smakowego (aromatyzowanego lub inaczej mówiąc słodzonego), stanowiącego mieszaninę piwa i napojów bezalkoholowych CN 2206. Piwo klasyfikowane do kodu CN 2206 jest produktem powstałym na bazie piwa tradycyjnego, do którego dodano w odpowiednich proporcjach syrop cukrowy, substancje aromatyczne oraz wodę. Operacja mieszania nastąpiła po zakończeniu fermentacji alkoholowej i nie zainicjowała nowego procesu. Ekstrakt brzeczki podstawowej, cieczy, z której otrzymano przedmiotowe piwo X i Y a także piwa bez dodatków wynosił maksymalnie (odpowiednio) 8,8 % wag (8,8 stopni Plato) oraz 10 % wag (10 stopni Plato). Ekstrakt spornego piwa wzrósł do 14,5 % wag i 13,2 % wag (stopni Plato) w efekcie zwiększenia gęstości spowodowanego dodaniem syropu cukrowego oraz, w mniejszym stopniu, dodaniem substancji aromatycznych. Wspomniane dodatki nie były obecne w brzeczce podstawowej i nie uczestniczyły w fermentacji alkoholowej.

12. Spółka sporządziła i złożyła deklarację podatkową, w której wykazała zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży piw smakowych, obliczone wg wzoru Ballinga, z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania składników dodanych do piwa po zakończeniu procesu fermentacji. Podatek ten został przez Spółkę zapłacony.

Postępowanie przed organami podatkowymi.

13. W związku z zaistniałym stanem faktycznym spółka wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży piwa smakowego (aromatyzowanego) w miesiącu listopadzie 2004 r., składając jednocześnie korektę pierwotnej deklaracji, wywodząc, że przyczyną powstania nadpłaty jest zastosowanie niewłaściwej wartości stopnia Plato. Zdaniem spółki cukier dodany po zakończeniu fermentacji nie może być uważany za składnik ekstraktu brzeczki podstawowej, a zawarty w produkcie gotowym cukier należy osobno oznaczyć analitycznie i odjąć od ekstraktu rzeczywistego piwa, zanim zostanie on podstawiony do wzoru Ballinga. Według spółki wzór Ballinga wprost znajduje zastosowanie jedynie do piwa tradycyjnego, czyli bez takich dodatków jak syrop cukrowy czy substancje aromatyczne.

14. Organ podatkowy pierwszej instancji określił w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego za wskazany miesiąc uwzględniając w podstawie opodatkowania składniki dodane do piwa po zakończeniu fermentacji, co oznacza, że przyjął jako należną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania sprzedaży piw smakowych pierwotnie zadeklarowaną przez spółkę oraz odmówił w żądanym zakresie stwierdzenia nadpłaty.

15. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że interpretując pojęcie produktu gotowego należy mieć na względzie ilość produktu, którego dotyczyły czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Gotowym wyrobem akcyzowym był napój alkoholowy, będący mieszaniną piwa, syropu cukrowego i substancji aromatycznych oraz wody. Uznać należy zatem, że ilość stopni Plato w przedmiotowym produkcie gotowym należy obliczyć według zawartości ekstraktu rzeczywistego oraz alkoholu w tym gotowym produkcie. Natomiast nieuwzględnienie w ekstrakcie rzeczywistym składników dodanych już po zakończeniu fermentacji oznaczałoby, że czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie dotyczyłyby faktycznie innego produktu gotowego, tj. piwa. Według organu, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie umożliwiają przy obliczaniu akcyzy odjęcia od ekstraktu rzeczywistego ilości ekstraktu dodanego, tj. wynikającego z dodania po zakończeniu fermentacji syropu cukrowego. Odliczenie takie spowodowałoby ustalenie wielkości ekstraktu rzeczywistego na poziomie innym niż rzeczywisty.

16. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji, podtrzymując twierdzenia zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślając, że organ w decyzji błędnie określił wysokość zobowiązania podatkowego, nie odjął bowiem przy ustalaniu podstawy opodatkowania od ekstraktu gotowego wyrobu dodatków smakowych (słodzących). Co więcej stwierdziła, że ekstrakt "zafałszowany" dodatkiem cukru organ uznał de facto za ekstrakt brzeczki podstawowej i zastosował go do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego.

17. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie podkreślił, że spółka jako producent piwa smakowego (aromatyzowanego) powinna obliczać stopień Plato, a w konsekwencji wartość podatku akcyzowego przy uwzględnieniu wprowadzonych do piwa po procesie fermentacji dodatków smakowych na bazie cukru w gotowym produkcie.

Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

18. W skardze do Sądu pierwszej instancji i w odpowiedzi na skargę strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

19. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1557/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej "WSA") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P.

20. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odstąpił od przyjęcia znaczenia specjalistycznych pojęć istotnych dla obliczenia stopnia Plato ustalonych w browarnictwie, przyjmując na potrzeby niniejszego postępowania własne rozumienie tych pojęć, przypisując im normatywny charakter. Takie stanowisko jest nie do zaakceptowania. Skoro bowiem ustawodawca w istotnym w sprawie okresie nie zdefiniował tych pojęć na potrzeby podatku akcyzowego, organy nie mogą, odwoływać się do autonomii prawa podatkowego. W konsekwencji przy obliczaniu zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym produkcie należy odliczać zawarte w produkcie gotowym dodatki smakowe, w szczególności cukier, syrop itp. Uwzględnienie tych dodatków smakowych prowadziłoby zatem do ustalenia ekstraktu ogólnego gotowego produktu (piwa smakowego), a nie jego ekstraktu rzeczywistego. Oznaczałoby to również uwzględnienie w ekstrakcie brzeczki podstawowej składników niepochodzących z brzeczki podstawowej.

21. Sąd zauważył ponadto, że odliczenie ekstraktu dodatków smakowych przy obliczaniu stopnia Plato w przypadku piwa smakowego oznacza zatem jedynie uwzględnienie ekstraktu rzeczywistego w produkcie gotowym, tak jak ma to miejsce w przypadku piwa słodowego, a więc przyjęcie takiej samej podstawy opodatkowania w przypadku piwa słodowego i aromatyzowanego. Natomiast stanowisko przyjęte przez organy podatkowe prowadzi do zróżnicowania podstawy opodatkowania piwa tradycyjnego i aromatyzowanego poprzez uwzględnianie w ekstrakcie rzeczywistym piwa smakowego ekstraktu dodatków smakowych.

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

22. W skardze kasacyjnej od wyroku WSA – złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej "NSA") – Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu zarzucił między innymi naruszenie przepisów prawa materialnego art. 68 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ekstrakt brzeczki podstawowej w gotowym wyrobie, tj. piwie aromatyzowanym (smakowym, dosładzanym) winien być obliczony w oparciu o zawartość alkoholu i zawartość ekstraktu rzeczywistego pomniejszoną o wartość ekstraktu, jaki został dodany w procesie produkcji w postaci syropów smakowych, podczas gdy wspomniane wyżej przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania piwa nie umożliwiają przy obliczaniu akcyzy odejmowania od ekstraktu rzeczywistego ilości ekstraktu dodanego, tj. wynikającego z dodania po zakończeniu fermentacji dodatku smakowego w formie syropu.

23. W motywach skargi kasacyjnej organ podatkowy wskazuje, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa, za 1 stopień Plato uważa się 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Obliczenie ilości stopni Plato następuje na podstawie wzoru Ballinga. Wzór ten stanowi uniwersalny alegorytm mający zastosowanie do całego zbioru piw, niezależnie od kodu CN (2203 i 2206), do którego są klasyfikowane. Organ podkreśla, że ustalona reguła obliczania stopni Plato nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych. Metodologia i wzory postępowania nie rozróżniają piwa tradycyjnego i piw aromatyzowanych. W efekcie zasadą jest, że należną akcyzę należy uiszczać od gotowego wyrobu, a nie półproduktu.

24. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu dla wzmocnienia swojej argumentacji powołuje orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: wyrok z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 393/14, wyrok z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 343/14, w których to orzeczeniach stwierdzono, że przyjęty przez polskiego ustawodawcę sposób opodatkowania piwa i wyrobów zawierających mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi jest zgodny z Dyrektywą Rady 92/83. Ustalony alegorytm obliczania ilości stopni Plato uwzględnia przepisy prawa wspólnotowego w zakresie akcyzy i praktykę innych krajów oraz technologię wytwarzania piwa. Ponadto przywołuje wyrok Niemieckiego Federalnego Trybunału Finansowego z 28 marca 2006 r., sygn. akt VII R 38/04, w którym przyjęto, że opodatkowanie napojów mieszanych na bazie piwa w zależności od zawartości brzeczki podstawowej nie narusza prawa wspólnotowego. Orzeczenie stanowi o opodatkowaniu według skali Plato, z uwzględnieniem wszystkich ekstraktów (w tym cukru) w gotowym produkcie. Stosowanie ww. sposobu opodatkowania wynika z implementacji Dyrektywy 92/83.

25. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko.

26. W złożonym piśmie procesowym z 8 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o rozważenie możliwości skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, które pozwoliłoby rozstrzygnąć jednoznacznie istniejące wątpliwości w zakresie wykładni art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83.

27. W odpowiedzi na powyższe spółka w piśmie procesowym z dnia 30 września 2016 r. stwierdziła, że powyższy wniosek organu jest bezzasadny.

III. Powody wystąpienia Sądu krajowego z pytaniem prejudycjalnym.

Wstęp.

28. Wobec przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej - na podstawie Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu do tych państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), dalej "Traktat Akcesyjny" - prawo unijne stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część ww. Traktatu.

29. Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w razie kolizji. Z kolei na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Z art. 53 powyższego Aktu wynika, że Polska jest zobowiązana do stosowania całości acquis communautaire, a więc również istotnej w tej sprawie Dyrektywy. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. np. wyrok z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie van Gend en Loos, 26/62, ECR 1963, s. 1; wyrok z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal, 106/77, ECR 1978, s. 629; wyrok z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie Erich Ciola, C-224/97, ECR 1999, s. I-2517).

30. W sprawie zawisłej przed NSA bezsporne jest, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym podlega ocenie w świetle celów oraz postanowień Dyrektywy. Bezsporne jest również, że czynności podlegające opodatkowaniu, zrealizowane w listopadzie 2004 r., dokonane zostały po dniu wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Istota sporu sprowadza się do przesądzenia prawidłowej wykładni przepisów prawa Unii Europejskiej determinującej legalność poboru przez Polskę podatku akcyzowego we właściwej wysokości. Skarżący kasacyjnie organ podnosi, że ilość stopni Plato w gotowym wyrobie, tj. piwie aromatyzowanym (smakowym, dosładzanym) winna być obliczona w oparciu o zawartość alkoholu i zawartość ekstraktu rzeczywistego uwzględniającego składniki dodane do piwa po zakończeniu fermentacji. Uważa, że taka wykładnia art. 68 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.p.a. oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia jest zgodna z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/83.

31. Mając na uwadze treść przepisów Dyrektywy 92/83, w szczególności jej art. 3 ust. 1, NSA doszedł do przekonania, że ocena zasadności zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością dokonania wykładni przepisów Dyrektywy.

32. Zgodnie z art. 267 TFUE każdy sąd ma prawo skierować do Trybunału Sprawiedliwości wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni przepisu prawa Unii Europejskiej, jeżeli jego zdaniem odpowiedź na nie jest niezbędna do rozstrzygnięcia zawisłego przed nim sporu. Natomiast sąd, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, jest zobowiązany skierować do Trybunału taki wniosek, chyba że napotkany problem interpretacyjny nie dotyczy meritum sprawy i odpowiedź nie ma bezpośredniego wpływu na wydanie wyroku krajowego lub jest dla niego "oczywiście nieistotna" (zob. w szczególności wyroki ETS – obecnie TSUE: z 16 czerwca 1981 r. w sprawie Salonia, 126/80, Zb. Orz. 1981, s. 1563; z 26 stycznia1990 r. w sprawie Angelo, C-286/88, Zb. Orz. 1990,

s. I-191; z 16 lipca 1992 r. w sprawie Lourenço Dias, C-343/90, Zb. Orz. 1992, s. 4673) lub istnieje już orzecznictwo dotyczące rozpatrywanej kwestii (a jakikolwiek nowy kontekst nie rodzi poważnych wątpliwości co do możliwości zastosowania w sprawie tego wcześniejszego orzecznictwa) lub właściwa wykładnia danego przepisu prawa jest oczywista (zasada acte clair) – zob. w szczególności wyrok ETS z 6 października 1982 r. w sprawie CILFIT, 283/81 (Zb.Orz. 1982, s. 3415). Odesłanie prejudycjalne może okazać się szczególnie wskazane w razie wystąpienia nowego zagadnienia interpretacyjnego, które ma generalne znaczenie dla jednolitego stosowania prawa Unii.

33. Z drugiej strony, nieskierowanie pytania prawnego do TSUE w sytuacji powzięcia wątpliwości przez sąd, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, lub zignorowanie utrwalonego orzecznictwa TSUE może skutkować powstaniem zarzutu wydania orzeczenia niezgodnego z prawem, lub odpowiedzialnością państwa za naruszenie prawa unijnego. W orzecznictwie TSUE zaznacza się, że obowiązek zwrócenia się do Trybunału z pytaniem prejudycjalnym przez sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu, ma na celu zapobieżenie rozwinięciu się w państwie członkowskim orzecznictwa krajowego niezgodnego z przepisami prawa unijnego (zob. wyroki ETS: z 22 lutego 2001 r. w sprawie Gomes Valente, C-393/98, Zb.Orz. 2001, s. I–1327, pkt 17; z 15 września 2005 r. w sprawie Intermodal Transports, C-495/03, Zb.Orz. 2005, s. I–815, pkt 29).

34. W niniejszej sprawie nie zachodzi jednak ani "brak uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowej wykładni", ani żadna przewidziana przez standardy unijne sytuacja wyłączająca zadanie pytania prejudycjalnego.

35. Trzeba mieć na uwadze, że autonomiczność procedur krajowych oraz odmienności na poziomie wewnętrznych systemów prawa mogłyby prowadzić do niejednolitego orzecznictwa w ramach poszczególnych państw członkowskich, a w dalszej konsekwencji nawet do powstawania swoistych "krajowych odłamów" prawa unijnego. Dla zapewnienia więc poprawności orzecznictwa sądy krajowe muszą kierować się w swej działalności zasadą jednolitości wykładni prawa unijnego. Zasada ta nie wynika bezpośrednio z Traktatów, a z orzecznictwa Trybunału (zob. w szczególności wyroki ETS: z 24 maja 1977 r. w sprawie Hoffman-La Roche v. Centrafarm, 107/76, Zb.Orz. 1976, s. 0957; z 3 kwietnia 1968 r. w sprawie Molkerei Zentrale Westfalen-Lippe v. Hauptzollamt Paderborn, 28/67, Zb.Orz. 1967, s. 0211). Mimo że to sądy krajowe rozpatrują konkretne stany faktyczne i podejmują wiążące decyzje, to wykładnia przepisów budzących jakiekolwiek wątpliwości leży w wyłącznej kompetencji TSUE. Orzeczenia prejudycjalne Trybunału mają w założeniu ułatwiać sądom krajowym stosowanie prawa w należącym do nich zakresie. Mają być pomocne w konkretnym procesie decyzyjnym toczącym się przed sądem krajowym i nie mogą być jedynie abstrakcyjnymi opiniami prawnymi. Jest to związane z problemami wynikającymi lub mogącymi wyniknąć z wielojęzyczności i innych właściwości prawa UE i ma wykluczyć nadawanie stosowanym bezpośrednio przepisom odmiennego znaczenia w poszczególnych państwach członkowskich. Wszystkie elementy normy prawnej muszą być tak samo rozumiane przez wszystkich jej adresatów, zarówno pierwotnych, jak i wtórnych. Trzymanie się wzorców wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości ma zapobiegać owym rozbieżnościom.

36. W związku z powyższym zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym wydaje się uzasadnione, jako mające na celu rozwianie podniesionych wątpliwości interpretacyjnych oraz zmierzające do ujednolicenia praktyki sądów i organów administracyjnych w tym zakresie. Ponadto, TSUE w swym orzecznictwie podkreśla, że sądy państw członkowskich mogą zadawać pytania prawne zawsze, gdy wyda im się to pożądane w danej sytuacji (zob. wyrok ETS z 27 marca 1963 r. w sprawie Da Costa, 28-30/62, Zb.Orz. 1963, s. 0061).

37. Ze względu więc na wątpliwości zaistniałe przy wykładni art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/83, NSA, uwzględniając treść art. 267 TFUE oraz przywołane orzecznictwo TSUE, uznał, że jest zobowiązany wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości.

W przedmiocie pytania.

38. Podstawowy problem w sprawie rozpoznawanej przez sąd krajowy dotyczy prawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/83. Istota wątpliwości sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też ekstrakt z dodanych substancji należy pominąć.

39. Przesądzenie tej kwestii jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sporu przed sądem krajowym, który opiera się na dwóch, przeciwstawnych stanowiskach w przedmiocie wykładni przedmiotowego przepisu.

40. Zgodnie z pierwszym ze stanowisk reprezentowanym w orzecznictwie (taki pogląd prezentuje też spółka i Sąd I instancji) podstawa opodatkowania piwa (§ 1 ust. 1 rozporządzenia) została skonstruowana w oparciu o pojęcia z dziedziny browarnictwa, a mianowicie: "stopień Plato", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty", "gotowy wyrób". Pojęcia te nie powinny być modyfikowane na gruncie podatkowym. Wskazany przepis zawiera swoiste działanie matematyczne. Jeden stopień Plato, czyli 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, oblicza się na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Wielkość ekstraktu brzeczki podstawowej jest zatem decydującym czynnikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato. Ustawodawca przesądził zatem, że to ta substancja (ekstrakt brzeczki podstawowej), a nie gotowy wyrób jest wyznacznikiem dla ustalenia jednego stopnia Plato.

41. Autonomia prawa podatkowego jest zjawiskiem zachodzącym przede wszystkim na etapie stanowienia prawa, a nie zaś na etapie jego stosowania, w tym wykładni. Autonomia prawa podatkowego oznacza możliwość definiowania przez ustawodawcę podatkowego, a nie przez organy stosujące to prawo pewnych pojęć w sposób odmienny niż to uczyniono w innych gałęziach prawa. W spornym zakresie ustawodawca podatkowy nie skorzystał ze wskazanej autonomii.

42. Ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym, o którym mowa w § 1 ust. 1 rozporządzenia jest zatem, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji, który jednak ostatecznie znalazł się w wyrobie gotowym (zob. wyroki WSA w Poznaniu: z 29 września 2014 r., III SA/Po 1567/13; z 30 października 2015 r., III SA/Po 1594/13; zob. także wyroki NSA wydane w dniach 3–6 listopada 2015 r., I GSK 396–399/15, I GSK 406/15, I GSK 510/15, I GSK 513/15, I GSK 521–524, I GSK 542/15, I GSK 580–584/15).

43. Motywacja tego poglądu oparta jest też na tezie wywiedzionej z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/83, że skoro w sytuacji, gdy przepisy Unii Europejskiej przewidują możliwość przyjęcia jednej z dwóch alternatywnych metod określenia podstawy opodatkowania piwa, to obydwie metody powinny prowadzić do zbliżonych rezultatów.

44. Drugie ze stanowisk judykatury (prezentowane m.in. przez skarżący organ), wskazuje, że zarówno art. 68 ust. 3 u.p.a. jak i § 1 ust. 1 rozporządzenia odwołują się do fazy produkcji, a także fazy pomiarów, w której występuje już gotowy wyrób. Wskazuje na to wprost ustawodawca stanowiąc, że dla ustalenia stopnia Plato ekstraktu brzeczki podstawowej przyjmuje się zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Wynika z tego, że zawartość ekstraktu rzeczywistego (już po fermentacji) jest nie tylko pochodną ekstraktu brzeczki podstawowej otrzymanej w wyniku tradycyjnego warzenia piwa, ale też może być modyfikowana na dowolnym etapie produkcji piwa poprzez dodanie stosownych substancji. Prawodawca podatkowy określając zasady opodatkowania piwa miał świadomość stosowanych w browarnictwie procesów technologicznych, jednak przy ustalaniu podstawy opodatkowania nakazał jej odniesienie do gotowego wyrobu.

45. Zasadnie ustawodawca, a w przepisach wykonawczych Minister Finansów powiązał podstawę opodatkowania piwa z ustalaniem ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, gdyż to pozwala na takie samo opodatkowanie piwa o takich samych walorach smakowych, zawartości alkoholu w wyrobie końcowym bez względu na różnice w technologii produkcji tego piwa.

46. Wsparciem dla tego stanowiska, w związku z dyrektywą TSUE jednolitej wykładni przepisów unijnych w państwach członkowskich, jest wyrok Niemieckiego Federalnego Trybunału Finansowego z 28 marca 2006 r., sygn. akt VII R 38/04, przywoływany w orzecznictwie krajowym, m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 393/14, w którym przyjęto, że opodatkowanie napojów mieszanych na bazie piwa w zależności od zawartości brzeczki podstawowej nie narusza prawa wspólnotowego. Orzeczenie stanowi o opodatkowaniu według skali Plato, z uwzględnieniem wszystkich ekstraktów (w tym cukru) w gotowym produkcie. Stosowanie ww. sposobu opodatkowania wynika z implementacji Dyrektywy 92/83. Trybunał wskazał też, że przyczyną wariantowego ujęcia zasad kształtowania podstawy opodatkowania piwa była chęć uwzględnienia przez prawodawcę wspólnotowego narodowych odrębności poszczególnych państw członkowskich. Tym samym, istnienie na gruncie Dyrektywy różnych podstaw opodatkowania piwa jest przejawem kompromisu, który służył urzeczywistnieniu zasady wspólnego rynku. Drugie ze stanowisk zostało zaprezentowane, m.in. wyrokach: WSA w Gliwicach: z 27 września 2010 r., III SA/Gl 856/10; z 27 sierpnia 2014 r., III SA/Gl 393/14; z 17 listopada 2014 r., III SA/Gl 343/14; z 26 kwietnia 2016 r., III SA/Gl 1803/15 i wiele innych; wyroki WSA w Warszawie z 15 grudnia 2014 r., V SA/Wa 2070/14; z 17 grudnia 2014 r., V SA/Wa 1573/14).

47. Wypada zauważyć, że w powołanym wyroku Trybunału Niemieckiego odniesiono się do pojęcia Plato, stwierdzając, że skala Plato określa zawartość brzeczki podstawowej obliczoną wg dużego wzoru opracowanego przez Ballinga w oparciu o rzeczywistą zawartość alkoholu i ekstraktu w piwie. Godzi się w tym miejscu nadmienić, że wzór ten znany jest powszechnie w browarnictwie już od przełomu XIX i XX w. i prawie połowa państw członkowskich nalicza podatek akcyzowy od piwa z uwzględnieniem stopni Plato. Wzór ten stanowi uniwersalny alegorytm mający zastosowanie do całego zbioru piw, niezależnie od kodu CN (2203 i 2206), do którego są klasyfikowane. Podkreślić należy, że ustalona reguła obliczania stopni Plato nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych.

48. W związku z wątpliwościami co do treści art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 odnośnie ustalania stopni Plato w wyrobie gotowym (brak w polskiej wersji przepisu bezpośredniego powiązania stopni Plato z wyrobem gotowym), należy w ramach wykładni językowej przywołać treść tego uregulowania w innych wersjach językowych.

Artikel 3

(1) Die von den Mitgliedstaaten auf Bier erhobene Verbrauchsteuer wird entweder

- nach Anzahl Hektoliter/Grad Plato oder

- nach Anzahl Hektoliter/Grad vorhandener Alkoholgehalt

des Fertigerzeugnisses festgesetz.

Article 3

1. L'accise prélevée par les États membres sur la bière est déterminée par référence au nombre:

- d'hectolitres par degré Plato

ou

- d'hectolitres par titre alcoométrique acquis

de produit fini.

Article 3

1. The excise duty levied by Member States on beer shall be fixed by reference either:

- to the number of hectolitre/degrees Plato,

or

– to the number of hectolitre/degrees of actual alkoholic strength by volume

of finished product.

We wszystkich trzech wersjach: niemieckiej, francuskiej i angielskiej pojęcie wyrobu gotowego odnosi się do zarówno do metody opodatkowania piwa wg stopni Plato, jak i zawartości alkoholu. Podkreślić w tym miejscu należy prawidłową implementację tej normy prawnej do krajowego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym w art. 68 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., w których to przepisach ustawodawca ustalił obliczanie podstawy opodatkowania piwa w stopniach Plato w gotowym wyrobie.

49. Za drugim z poglądów przemawiają treść i cele Dyrektyw 92/83 oraz 92/84. Prawodawca unijny nie tylko w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/83 stanowi o liczeniu stopni Plato w wyrobie gotowym. Odwołuje się też do obliczania podatku wg stopni Plato od wyrobu gotowego w preambule w motywie 5 i 6, zaś w preambule do Dyrektywy 92/84 w motywie 7. Także art. 6 Dyrektywy 92/84 określa ustalanie stawki podatkowej wg stopni Plato w gotowym wyrobie.

50. Art. 2 Dyrektywy 92/83 stanowi, że do celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "piwo" rozumie się wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2203 lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczonymi kodem taryfowym CN 2206. Prawodawca unijny wskazuje zatem jako opodatkowane piwo tradycyjne (piwo otrzymywane ze słodu) CN 2203 oraz wszelkie mieszaniny piwa z napojami bezalkoholowymi CN 2206. Rozróżnienie piwa tradycyjnego i mieszanin piwa z napojami bezalkoholowymi potwierdza także treść art. 5 Dyrektywy 92/83. W myśl ust. 1 tego artykułu Państwa Członkowskie mają prawo stosować stawki obniżone, które mogą kształtować się poniżej poziomu stawki minimalnej, do piwa o rzeczywistej zawartości alkoholu nieprzekraczającej 2,8 % obj. Zgodnie zaś z ust. 2 Państwa Członkowskie mają prawo ograniczyć zakres stosowania niniejszego artykułu do produktów zawierających mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczonych kodem taryfowym CN 2206. Z powołanych przepisów wynika jednoznacznie opodatkowanie dwóch rodzajów wyrobów piwa: tradycyjnego CN 2203 i mieszanin piwa z napojami bezalkoholowymi CN 2206. Opodatkowaniu zatem niewątpliwie podlegają mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych. Winny one podlegać opodatkowaniu jako wyroby gotowe z uwzględnieniem składu jakie posiadają, inaczej mówiąc, zawartości uwzględniającej różnego rodzaju dodatki w zależności od zastosowanego procesu technologicznego. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlega w ramach mieszaniny piwa z napojami bezalkoholowymi tylko ekstrakt brzeczki powstały po fermentacji, bez dodatków dodanych po zakończeniu procesu fermentacji, powoduje de facto opodatkowanie wyłącznie piwa tradycyjnego, nie zaś mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych, które prawodawca wspólnotowy uznał za wyrób podlegający opodatkowaniu. Dodanie substancji słodzących, czy inaczej mówiąc smakowych, stanowi o powstaniu nowego wyrobu klasyfikowanego pod pozycją CN 2206. Tym samym cel Dyrektyw 92/83 i 92/84 w postaci opodatkowania wyrobów z pozycji CN 2206 mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych nie zostałby osiągnięty. Skoro prawodawca wspólnotowy, jak i krajowy nakazał ustalać stopnie Plato w wyrobie gotowym, a jednocześnie z woli tego prawodawcy takim wyrobem jest mieszanina piwa w napojami bezalkoholowymi, to uprawnione jest twierdzenie o stworzeniu autonomicznej definicji stopnia Plato, w oderwaniu od rozumienia tego pojęcia funkcjonującego w browarnictwie.

51. Cel dyrektyw w postaci opodatkowania mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych uwidoczniony jest też w metodach opodatkowania przewidzianych w dyrektywie 92/83, zarówno metoda opodatkowania oparta na zawartości alkoholu, jak i metoda bazująca na ciężarze właściwym, czyli stosunku ciężaru ciała do jego objętości (motyw 5 w zw. z motywem 6 preambuły Dyrektywy 92/83), odnoszą się do wyrobu gotowego. Nie ma uzasadnienia dla odmiennego potraktowania mieszaniny piwa i napojów alkoholowych opodatkowanych metodą liczenia zawartości Plato. Nieusprawiedliwione byłoby opodatkowanie wg tej metody tylko półproduktu (piwa tradycyjnego). Takie rozwiązanie łamałoby system opodatkowania mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych jako wyrobu gotowego CN 2206.

52. W ramach wykładni systemowej należy zauważyć, że opodatkowaniu podlega dopuszczenie do konsumpcji wyrobu w postaci mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych CN 2206, a nie samego piwa tradycyjnego CN 2203. Obowiązek podatkowy zgodnie art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG (Dyrektywy horyzontalnej) art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE (nowej Dyrektywy horyzontalnej), powstaje w stosunku do produktu jakim jest wyrób mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych, ten bowiem wyrób dopuszczany jest do konsumpcji, a nie półprodukt w postaci piwa tradycyjnego.

53. W literaturze odnoszącej się do teorii prawa podatkowego zasadnie podnosi się, że nie można odrywać podstawy opodatkowania od przedmiotu opodatkowania. Ponieważ przedmiotem opodatkowania jest produkcja wyrobu akcyzowego, a podstawa opodatkowania to ilościowe lub wartościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania. Nie można zatem ustalać podstawy opodatkowania mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych CN 2206 w oparciu o ilość innego wyrobu, jakim jest piwo tradycyjne CN 2203.

Podsumowanie.

54. W ocenie Sądu odsyłającego bardziej przekonujące jest stanowisko drugie, w szczególności ze względu na argumentację zawartą w punktach od 48 do 53 niniejszego postanowienia.

55. Przedstawione wątpliwości, związane z interpretacją art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/83, uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości z ww. pytaniem prejudycjalnym. Ocena zasadności zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej wiąże się bowiem z koniecznością dokonania wykładni ww. przepisu Dyrektywy.

56. Z tych względów Sąd krajowy, na podstawie art. 267 TFUE, orzekł jak w sentencji niniejszego postanowienia.

57. W związku z przedstawionym pytaniem prejudycjalnym Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne, na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a.