Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2008 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w L. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2007r. (data wpływu do organu [...] sierpnia 2007r.) "E." Sp. z o.o. (Skarżąca w niniejszej sprawie) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca prowadzi działalność developerską, polegającą na budowie, na własnym gruncie, budynków mieszkalnych wielorodzinnych. W budynkach tych następnie wyodrębniane są samodzielne lokale mieszkalne, garaże i lokale użytkowe, które Skarżąca sprzedaje w stanie "pod klucz". Skarżąca rozpoczęła budowę jednego z takich budynków w 2005r. a zakończyła pod koniec 2006r. W tym czasie Skarżąca uzyskała również pozwolenie na użytkowanie budynku oraz odpowiednie zaświadczenie o samodzielności znajdujących się w tym budynku lokali, co umożliwiło rozpoczęcie ich sprzedaży. Skarżąca rozpoczęła uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży lokali dopiero w momencie, kiedy mogła zacząć je sprzedawać, tj. od 2006r. Natomiast koszty związane z budową ponosiła od chwili rozpoczęcia budowy. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zwróciła się z pytaniem: czy developer, prowadzący działalność gospodarczą polegającą na budowie wielorodzinnych budynków, po wyodrębnieniu i sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych, może zaliczyć całość kosztów związanych z budową budynku mieszkaniowego wielorodzinnego do kosztów uzyskania przychodów z chwilą sprzedaży pierwszego lokalu znajdującego się w takim budynku?

W ocenie Skarżącej, zgodnie z ogólną zasadą podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianą w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.d.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Ustawa definiuje więc koszty jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatki, konieczne do poniesienia dla osiągnięcia przychodu. W przypadku zaś prowadzonej przez Skarżącą działalności kosztem osiągnięcia przychodu, związanego ze sprzedażą jednego ze znajdujących się w budynku wielorodzinnym lokali mieszkalnych są wszystkie wydatki (z wyłączeniem oczywiście enumeratywnie wyliczonych w ustawie wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodu) związane z budową budynku wielorodzinnego, w którym znajduje się sprzedany lokal. Skarżąca powyższe uzasadniła faktem, iż sprzedaż pojedynczego, wyodrębnionego lokalu nie jest w żaden sposób możliwa przed ukończeniem budowy całości budynku - ani prawnie, ani technicznie. Prawnie - z uwagi na konieczność uzyskania, po ukończeniu budowy, pozwolenia na użytkowanie i właściwego zaświadczenia o samodzielności lokali. Technicznie natomiast ze względów oczywistych - powstać muszą bowiem wszystkie, kompletne elementy budynku, jak chociażby dach i klatki schodowe.

Skarżąca podniosła przy tym, że skoro kosztem uzyskania przychodów są wydatki, konieczne do poniesienia dla jego uzyskania, to w sytuacji, gdy przychody pochodzą ze sprzedaży gotowych mieszkań, kosztami będą wydatki w celu osiągnięcia efektu w postaci wybudowania gotowego do sprzedaży mieszkania. Koniecznym zaś, dla osiągnięcia tego jest spełnienie wszystkich wymogów nałożonych obowiązującym prawem, pozwalających na dokonanie sprzedaży lokalu, w tym zakończenie budowy całej nieruchomości, będące podstawą uzyskania pozwolenia na użytkowanie i wyodrębnienie samodzielnej własności poszczególnych lokali.

Minister Finansów w dniu [...] listopada 2007r. wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał na treść art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. oraz po nowelizacji. Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego wyjaśnił, że wszelkie koszty związane z budową będą stanowić koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są niewątpliwie z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu. Jednak o poprawności dokonania odliczenia od przychodów poniesionych wydatków decydować będzie właściwe ustalenie okresu (momentu), w którym można dokonać potrącenia poniesionych wydatków.

Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z ogólną zasadą potrącalności kosztów określoną w art. 15 ust. 4 u.p.d.p., o ile poniesione wydatki spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., a jednocześnie ich poniesienie bezpośrednio wpływa na wartość osiąganych przychodów, podatnik ma prawo odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego te koszty dotyczą, tj. w roku, w którym w efekcie poniesienia tych kosztów osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu. Powyższa zasada rozliczania wydatków w czasie ma na celu - zdaniem organu - zapewnienie współmierności przychodów do kosztów ich uzyskania i jednocześnie ma zastosowanie do kosztów bezpośrednio związanych z osiąganymi przychodami.

Podkreślił również, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy mogą być albo bezpośrednie lub pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

W ocenie Ministra Finansów wydatki ponoszone na wybudowanie lokali i garaży przeznaczonych na sprzedaż, ponoszone łącznie przy budowie całego budynku wielorodzinnego, należą do grupy wydatków bezpośrednich, służących uzyskaniu ściśle określonego przychodu, tj. przychodu ze sprzedaży konkretnych lokali. Zatem tego rodzaju wydatki, w myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.p., jako dotyczące konkretnego przychodu danego roku podatkowego (wynikającego z przeniesienia własności lokalu na podstawie aktu notarialnego), podlegają zaliczeniu do kosztów tego roku podatkowego, w którym uzyskano przychód. Jeżeli przychód uzyskano w kilku latach podatkowych, koszty te podlegają zaliczeniu do kosztów tych lat, w proporcjach wynikających z prowadzonej ewidencji rachunkowej. W świetle powyższego, wydatki ponoszone w latach 2005-2006 na wybudowanie budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem na sprzedaż znajdujących się w nim i wyodrębnionych następnie lokali, nie mogą stanowić w całości kosztu uzyskania przychodu w momencie sprzedaży pierwszego lokalu. Wydatki te, zdaniem organu podatkowego, należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych oraz garaży, uzyskiwanych w ramach inwestycji budowy budynku wielorodzinnego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że deweloper prowadzący działalność gospodarczą polegającą na budowie wielorodzinnych budynków mieszkalnych, następnie zaś na wyodrębnieniu i sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych, może zaliczyć całość kosztów związanych z budową budynku mieszkaniowego wielorodzinnego do kosztów uzyskania przychodów z chwilą sprzedaży pierwszego lokalu znajdującego się w takim budynku.

Podkreśliła przy tym, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zgodnie więc z wyrażoną w tym przepisie zasadą wyłączności ustawy dla określenia wszystkich istotnych elementów podatku, również regulacje dotyczące tak istotnego elementu konstrukcyjnego podatku dochodowego jak koszty uzyskania przychodów muszą być ściśle i konkretnie opisane w ustawie.

Wskazując na treść art. art. 15 ust. 4 u.p.d.p. podniosła, że przepis ten ściśle definiuje moment, w którym koszty uzyskania przychodów stają się potrącane. W ocenie Skarżącej przepis ten, jak również żaden inny przepis ustawy podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazuje rozliczania kosztów proporcjonalne.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] grudnia 2007r. nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji. Podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji z dnia [...] listopada 2007r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie wydanej w sprawie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Podtrzymał podniesiony w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.d.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej wadliwość wydanej interpretacji przejawia się w tym, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż koszty budowy całego budynku nie są bezpośrednio związane z przychodem powstającym w związku ze sprzedażą pierwszego lokalu znajdującego się w takim budynku. Skarżąca wykazywała tymczasem, iż sprzedaż jakiegokolwiek lokalu znajdującego się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym jest niemożliwe - i to zarówno z przyczyn faktycznych, jak i prawnych - przed ukończeniem budowy całego budynku. Dopiero po jej ukończeniu stan techniczny budynku umożliwia bowiem wyodrębnienie w nim konkretnego lokalu i jego sprzedaż. Dopiero zakończenie budowy kompletnego budynku umożliwia uzyskanie pozwolenia na jego użytkowanie, zgodnie z art. 55 Prawa budowlanego, oraz wydawanego przez Prezydenta Miasta zaświadczenia o samodzielności lokali, w myśl art. 2 ust 3 ustawy o własności lokali. Sprzedaż jakiegokolwiek, w tym zwłaszcza pierwszego w danym budynku, lokalu, z którym to zdarzeniem związane jest u Skarżącej powstanie przychodu, nie jest możliwa przed ukończeniem całości budynku i uzyskaniem stosownych pozwoleń i zaświadczeń. Koszty budowy całości budynku są więc związane z przychodem powstającym ze sprzedaży pierwszego lokalu w danym budynku i stają się potrącane w tym roku podatkowym, w którym to nastąpiło. Powyższe zaś jest konsekwencją tego, iż wspomniane koszty całego budynku związane są z przychodem w postaci ceny uzyskanej ze sprzedaży pierwszego lokalu znajdującego się w takim budynku.

W ocenie pełnomocnika koszty związane z uzyskaniem przychodu winny być, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4 u.p.d.p., rozliczone w tym roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody. W przypadku Skarżącej przychody powstały w chwili sprzedaży pierwszego w danym budynku lokalu i wtedy też powinny być potrącone koszty dotyczące tych przychodów, tj. koszty budowy całego budynku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli sądu poddane zostało orzeczenie podjęte w trybie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, że Minister Finansów porusza się w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoją ocenę, która zawsze musi być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Pisemna interpretacja jest bowiem oceną stanowiska wnioskodawcy, które organ w przedstawionych okolicznościach faktycznych uznaje za prawidłowe lub nieprawidłowe.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wynika, ze skarżąca Spółka pyta o sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych dokonanej w 2006r.

Obecne brzmienie przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów różni się od obowiązującego w 2006r., gdyż ukształtowane zostało zmianami wynikającymi z ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz.1589). Jak wynika z art. 11 w/w ustawy weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2007r. lecz ma zastosowanie do dochodów (strat) osiągniętych (poniesionych) od tego dnia. Oznacza to, że do dochodów uzyskanych ze sprzedaży lokali w 2006r. zastosowanie ma ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006r.

Art. 15 ust. 1 u.p.d.p. stanowił wówczas, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie zgodnie ust. 4 tego artykułu koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. potrącalne są także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Zarówno Skarżąca spółka jak i Minister Finansów zgadzają się, że w przypadku uzyskiwania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych, użytkowych i garaży koszty budowy budynku mieszkalnego, w którym znajdują się te lokale stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z ich sprzedaży. Stanowisko to jest poprawne, albowiem nie ma wątpliwości, że występuje tu bezpośredni związek między poniesionymi nakładami, a uzyskanymi przychodami. W przypadku kosztów uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim ważne dla poprawności dokonania ich odliczenia jest ponadto ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie ich potrącenia stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.p., tj. ustalenie, którego okresu rozliczeniowego przychodów dotyczą. Wokół tego zagadnienia koncentruje się spór w niniejszej sprawie.

W opinii Sądu w sporze tym racja leży po stronie organu podatkowego. Jeżeli jak opisuje Skarżąca spółka nie jest sprzedawany cały budynek, lecz jego części, jakimi są wydzielone lokale, a przychody ze sprzedaży wpływają stopniowo w różnych okresach rozliczeniowych, to nie można uznać, że wszystkie koszty poniesione na budowę tego budynku mają związek z przychodem ze sprzedaży pierwszego z lokali i podlegają potrąceniu w okresie rozliczeniowym, w którym uzyskano ten przychód. Część z tych kosztów odnosić się bowiem będzie do przychodów ze sprzedaży pozostałych części budynku. Uznanie argumentów Skarżącej byłoby interpretacją contra legem. Sprzeczną z brzmieniem art. 15 ust. 4 u.p.d.p. Ponadto w sytuacji pozostawienia w majątku spółki niesprzedanej części budynku prowadziłoby w konsekwencji do konieczności uznania, ze w takim przypadku nie obowiązuje zasada wynikająca z art. 16 ust. 1 lit. b) u.p.d.p. i art. 16 a i nast. u.p.d.p.

Uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym podlegać zatem będą koszty związane ze sprzedawanym lokalem, a jeżeli kosztów budowy budynku nie można przyporządkować do przychodów ze sprzedaży poszczególnych lokali, bo odnoszą się na przykład do części wspólnych lub prowadzona ewidencja nie pozwala na ich wydzielenie, to proporcjonalna część tych kosztów.

Z tego też względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.