Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. D. L. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 311/08 w sprawie ze skargi E. D. L. sp. z o.o. w L. na pisemną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydaną z upoważnienia Ministra Finansów dnia 5 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. od następcy prawnego strony skarżącej, a mianowicie od S. D. sp. z o.o. w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wnioskiem z 8 sierpnia 2007 r. E. sp. z o.o. z siedzibą w L. (obecna nazwa: S.) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny, Skarżąca podała, że prowadzi działalność deweloperską. W latach 2005-2006 wybudowała budynek z wyodrębnionymi lokalami mieszkalnymi. Sprzedaż tych lokali rozpoczęła się w 2006 r. po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku oraz odpowiedniego zaświadczenia o samodzielności znajdujących się w tym budynku lokali.

Na tle powyższych okoliczności faktycznych Skarżąca zapytała, czy całość kosztów związanych z budową budynku może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z chwilą sprzedaży pierwszego lokalu w nim się znajdującego. Prezentując własne stanowisko stwierdziła, że kosztem osiągnięcia przychodu ze sprzedaży jednego z lokali mieszkalnych są wszystkie wydatki związane z budową budynku, w którym znajduje się sprzedany lokal.

Minister Finansów wydał w dniu 5 listopada 2007 r. interpretację podatkową, uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że w myśl art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.", wydatki bezpośrednio związane z przychodem są potrącane w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił. Jeżeli przychód ze sprzedaży lokali uzyskano w kilku latach podatkowych, wydatki te podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych tych lat, proporcjonalnie do osiąganego sukcesywnie przychodu. Z tego względu wydatki ponoszone w latach 2005-2006 na wybudowanie budynku nie mogą stanowić w całości kosztu uzyskania przychodu w momencie sprzedaży pierwszego lokalu.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy organ podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 12 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 311/08) skargę tę Sąd oddalił. Sąd podzielił pogląd organu o bezpośrednim związku między nakładami poniesionymi na budowę budynku mieszkalnego, a przychodami uzyskanymi ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Stwierdził, że skoro przychody z tej sprzedaży wpływają stopniowo w różnych okresach rozliczeniowych, to nie można powiedzieć, iż wszystkie koszty poniesione na budowę budynku mają związek z przychodem ze sprzedaży pierwszego z lokali i podlegają potrąceniu w okresie rozliczeniowym, w którym uzyskano ten przychód. Potrącone będą zatem koszty związane ze sprzedawanym lokalem. W przypadku kosztów odnoszących się do części wspólnych lub w sytuacji gdy prowadzona ewidencja nie pozwala na ich wydzielenie, proporcjonalna część tych kosztów.

W skardze kasacyjnej od wspomnianego wyroku Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej nakłady na budowę budynku mieszkalnego da się powiązać z przychodami ze sprzedaży ogółu lokali, nie zaś z przychodami ze sprzedaży jakiegoś konkretnego lokalu. Tytułem przykładu podał, że jeżeli w ciągu dwóch lat Skarżąca uzyskałaby przychód, to koszty z nim związane mogłaby potrącić w obu tych latach, zależnie od swego wyboru. Słuszność takiego stanowiska potwierdza, w ocenie autora skargi kasacyjnej, wykładnia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Sytuacja taka jest zbliżona do sytuacji przedsiębiorcy, wydobywającego piach z wybudowanej kopalni. Jakkolwiek w przypadku budynku wielorodzinnego da się określić jaką jego część stanowi dane mieszkanie, a przez to jaką dokładnie część kosztów można rozliczyć przy uzyskaniu przychodu z jego sprzedaży, to jednak art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie wprowadza żadnych rozróżnień w tym zakresie. Autor skargi kasacyjnej zauważył także, że rozróżnienie: koszty pośrednio i bezpośrednio związane z przychodem znalazło się w u.p.d.o.p. dopiero po 2006 r.

W konsekwencji wniósł na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i orzeczenie o uprawnieniu Skarżącej do rozpatrzenia całości kosztów uzyskania przychodów związanych z budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego już w chwili sprzedaży pierwszego lokalu w nim się znajdującego. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik Ministra Finansów wniósł na rozprawie o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić (zob. B. Gruszczyński [w:] L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, UNIMEX, s. 298).

Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Co prawda trafne jest spostrzeżenie autora skargi kasacyjnej o wprowadzeniu dopiero po 2006 r. ustawowego podziału kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem, jednak nie zmienia ono zaprezentowanej wyżej wykładni. Podział ten pojawił się bowiem w orzecznictwie jeszcze przed nowelizacją przepisów. Za przykład niech posłuży wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2005 r. (FSK 2044/04, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zmiana treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. odpowiada zatem dotychczasowemu rozumieniu tego przepisu, nadanemu mu przez orzecznictwo.

Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że wydatki na budowę budynku mieszkalnego służą osiąganiu przychodów ze sprzedaży znajdujących się w nim lokali. Trafne jest w rezultacie stwierdzenie Sądu I instancji o zaklasyfikowaniu tych wydatków do kosztów bezpośrednich. Wydatki te Skarżąca mogła zatem rozliczyć najwcześniej w tym roku podatkowym, w którym zaczęła się sprzedaż lokali. Problemem pozostaje natomiast to, czy przychód osiągnięty ze sprzedaży pierwszego z lokali uprawniał Skarżącą do potrącenia wszystkich kosztów związanych z budową.

Nie budzi wątpliwości, że w wyniku działalności deweloperskiej Skarżącej powstają produkty w postaci lokali mieszkalnych, przeznaczonych na sprzedaż. Sprzedaż każdego lokalu generuje przychód.

Nie można zatem zaaprobować toku rozumowania autora skargi kasacyjnej, że w przypadku nakładów poniesionych na budowę budynku nie ma możliwości ich bezpośredniego przypisania do konkretnego przychodu. Wręcz przeciwnie przychodem tym będzie przychód z faktycznie sprzedanych lokali. Skoro przychód ten pojawia się stopniowo – wraz ze sprzedażą kolejnych lokali, to nie można powiedzieć, że wszystkie koszty poniesione na budowę mają związek z przychodem osiągniętym ze sprzedaży pierwszego z lokali.

Przyjęcie poglądu o możliwości potrącenia kosztu podatkowego, w sytuacji gdy nie wystąpił związany z nim przychód, byłoby sprzeczne ze wspomnianą wyżej zasadą (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). Rację miał też Sąd I instancji uznając, że skutkiem jednorazowego potrącenia całości wydatków w sytuacji późniejszego przeznaczenia niesprzedanych lokali na potrzeby własne Skarżącej (np. jako pomieszczeń biurowych), byłoby rozliczenie jako kosztów podatkowych wydatków wyraźnie z tych kosztów wyłączonych. Takiemu rozliczeniu sprzeciwia się treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.

W rezultacie w ślad za Sądem I instancji należy stwierdzić, że w danym roku podatkowym rozliczeniu podlegać będą koszty wybudowania jedynie tego lokalu, który Skarżąca zdołała w tym roku sprzedać. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie istnieje wyjątek od tej zasady.

Ustalenie rzeczywistego kosztu wybudowania sprzedawanego lokalu umożliwi ewidencja księgowa. Taki sposób jej prowadzenia wynika z art. 28 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Jeżeli wspomnianego kosztu nie da się ustalić, rozliczenie wydatków na budowę budynku nastąpi proporcjonalnie.

Powyższe okoliczności przesądzają o bezzasadności skargi kasacyjnej. Nawiązywanie do pozostałych jej wywodów – zwłaszcza tych dotyczących ukończenia budowy całego budynku - jest zatem zbędne. Oczywistym jest, że sprzedaż pierwszego lokalu możliwa jest dopiero po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku oraz zaświadczenia o samodzielności lokali.

Nie wymaga także szerszego omówienia podany w skardze kasacyjnej przykład przedsiębiorcy, wydobywającego piach z wybudowanej przez siebie kopalni. Wbrew twierdzeniom jej autora sytuacja tego przedsiębiorcy nie wykazuje podobieństwa do sytuacji Skarżącej. Ten pierwszy wykorzystuje bowiem wybudowaną kopalnię na potrzeby własne. W rezultacie kopalnia ta stanowić będzie środek trwały. Wtedy ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z art. 16a i n. u.p.d.o.p.

Tymczasem wybudowane przez Skarżącą mieszkania przeznaczone są na sprzedaż i nie stanowią środków trwałych.

Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).