Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

W dniu [...] r. A. A. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. złożyła wniosek wspólny (uzupełniony

w dniu [...] r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku

od towarów i usług w zakresie braku na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku

z nabyciem usług świadczonych przez ww. Spółkę. We wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonym przez Spółkę, będącą stroną postępowania - A. A. S. z o.o. (zwaną dalej: Wnioskodawczynią, Spółką, Skarżącą) oraz zainteresowanego niebędącego stroną postępowania - A. G. (zwanego dalej: A. lub Zainteresowanym) Wnioskodawczyni, przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wskazała, że w dniu [...] r. zawarła z niemieckim podmiotem A. G. - również będącym czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce - umowę składu regulującą transakcje magazynowania towarów przez spółkę na rzecz A. .

Zawarcie umowy związane było z profilem działalności obu podmiotów. Spółka prowadzi między innymi działalność w zakresie magazynowania i przechowywania towarów, zaś zainteresowany zajmuje się sprzedażą części zamiennych

do samochodów osobowych i motocykli w formule e-commerce, bezpośrednio

do klienta. Zgodnie z § 1 umowy jej przedmiotem jest stałe przyjmowanie i składowanie towarów, przygotowanie towarów do wysyłki, wysyłka oraz przyjęcia zwrotów towarów w wynajmowanym przez wnioskodawczynię magazynie. Wynagrodzenie należne Spółce płatne jest przez A. na podstawie zestawienia przygotowanego przez Spółkę ostatniego dnia każdego miesiąca oraz sporządzonej faktury VAT.

W ramach przygotowania towaru do wysyłki Spółka monitoruje na bieżąco asortyment magazynu. Po otrzymaniu zamówienia, system komputerowy sprawdza,

czy dana część znajduje się w magazynie czy też trzeba zamówić ją u dostawcy. Jeżeli konieczne jest zamówienie towaru u zewnętrznego dostawcy, generowana przez system odpowiednia informacja jest do niego kierowana automatycznie. Po dotarciu

do magazynu towar jest przyjmowany i składowany na półki. Po skompletowaniu zamówienia części są zbierane, pakowane i wysyłane do klienta.

W zawartej umowie Zainteresowany zastrzegł sobie możliwość przeprowadzenia kontroli ilości i stanu składowanych towarów, warunków ich przechowywania, pobierania próbek oraz dokonywania wszelkich innych czynności niezbędnych

dla zachowania towarów w należytym stanie. Zgodnie z umową Zainteresowany

ma zapewniony dostęp do przechowywanych towarów, w czasie przez siebie wybranym. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony, jednakże obie strony mogą rozwiązać umowę za 90-dniowym pisemnym uprzedzeniem.

W związku ze współpracą nawiązaną z Zainteresowanym, Spółka zamierza dokonać znacznych nakładów inwestycyjnych w powierzchnie magazynowe w celu zapewnienia jak najlepszej obsługi, dopasowanej do wymagań zainteresowanej.

W ramach tych nakładów Wnioskodawczyni planuje budowę w pełni zautomatyzowanego magazynu. Środki na ten cel mają pochodzić przede wszystkim ze źródeł zewnętrznych, przy czym część z nich zostanie pokryta dzięki pożyczce uzyskanej od Zainteresowanego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka planuje zawierać umowy o podobnym charakterze także z innymi kontrahentami (krajowymi jak

i zagranicznymi). W chwili składania wniosku porozumienie co do zawarcia takiej umowy zostało osiągnięte z niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka podkreśliła, że zdecydowana większość odbiorców towarów sprzedawanych przez Zainteresowanego to osoby zagraniczne. Odbiorcy z Polski stanowią mniej niż [...]% ogółu klientów Zainteresowanego. Poza tym, zainteresowany zawiera jedynie sporadyczne transakcje na terytorium Polski - przede wszystkim zakupu opakowań. Poza usługami objętymi umową, Zainteresowany uczestniczył jedynie w jednorazowych transakcjach ze Spółką. W szczególności, na podstawie umowy z dnia [...] r., Zainteresowany wynajął Wnioskodawczyni sprzęt IT. Z kolei, zgodnie z umową zawartą w dniu [...] r. Zainteresowany przeniósł na Wnioskodawczynię własność regałów magazynowych.

Zainteresowany nie zatrudnia w Polsce pracowników, zaś wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, są podejmowane w siedzibie Zainteresowanego, która znajduje się w N.. W szczególności centrala Zainteresowanego w N. zastrzega sobie wyłączne prawo do opracowywania, zawierania i akceptowania zamówień, cen, umów, warunków dostawy i fakturowania klientów. Jedynie Prezes Zarządu spółki jest jednocześnie pracownikiem Zainteresowanego, w Polsce przebywa jednak tylko incydentalnie. Wnioskodawczyni wskazała, że aktualnie Zainteresowany jest w posiadaniu udziałów wnioskodawczyni.

W uzupełnieniu wniosku, na pytania organu Wnioskodawczyni udzieliła następujących odpowiedzi:

- Wnioskodawczyni w celu świadczenia usługi składu korzysta z systemu informatycznego będącego własnością Zainteresowanego (system informatyczny napisany przez zainteresowanego na potrzeby własne). Zainteresowany również dostarcza do wnioskodawczyni opakowania, wykorzystywane do pakowania towarów wysyłanych do klientów. Wnioskodawczyni wykorzystuje regały magazynowe oraz sprzęt IT będący własnością Zainteresowanego na podstawie umowy najmu (sprzęt IT) oraz umowy sprzedaży (własność regałów magazynowych zostanie przeniesiona przez Zainteresowanego

na Wnioskodawczynię dopiero po zakończeniu toczącego się w sprawie tychże regałów sporu sądowego).

- Aktualnie wnioskodawczyni świadczy usługi wyłącznie na rzecz Zainteresowanego.

- Wnioskodawczyni nie świadczy i nie planuje świadczyć na rzecz Zainteresowanego innych usług niż te, które zostały wymienione w umowie składu.

- Wynagrodzenie należne zainteresowanemu stanowi sumę następujących czynników: liczby przedmiotów przyjętych na magazyn pomnożonych przez określoną stawkę; liczby przedmiotów złożonych na półki pomnożonych przez określoną stawkę; liczby paczek wysłanych do klienta pomnożonych przez określoną stawkę. Stawka ustalana jest na bazie kosztów poniesionych przez wnioskodawczynię w celu świadczenia usługi powiększonych o marżę. Stawka może być zmieniana w przypadku zmiany poziomu kosztów. Wnioskodawczyni zakłada rentowność na poziomie rynkowym, na podstawie przeprowadzonej przez niezależny podmiot doradczy analizy na poziomie od [...] rocznie.

- Zainteresowany udzielił pożyczki Wnioskodawczyni w wysokości do [...] EUR. Na budowę zautomatyzowanego magazynu zostało przeznaczone [...] EUR.

- Zainteresowany jest właścicielem systemu informatycznego do obsługi zamówień. System zawiera wszelkie dane dotyczące klientów, dostawców, ilości towarów i inne. Zainteresowany udostępnia system informatyczny Spółce w celu prawidłowego wykonania usługi składu.

- Wyłącznie Zainteresowany decyduje o wyborze zewnętrznych dostawców w celu uzupełnienia zasobów na magazynie.

- Na dzień dzisiejszy właścicielem [...] udziałów Wnioskodawczyni jest Prezes Zarządu Wnioskodawczyni R. D..

- Wyżej wymieniony Prezes jest zatrudniony w A. na stanowisku Dyrektora do spraw zakupów.

- Zainteresowany nie dokonuje na terytorium Polski odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług.

- Zainteresowany nabywa na terytorium Polski towary handlowe (części samochodowe) oraz materiały do pakowania przesyłek.

- Zainteresowany nie ma wyłącznego prawa do korzystania z określonej powierzchni magazynowej.

W związku z powyższym opisem, Wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1. Czy w związku z zawarciem opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) umowy, powstanie dla Zainteresowanego na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów stosowania

art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm. - zwanej dalej: "u.p.t.u.") w związku z czym usługi świadczone na jego rzecz przez spółkę będą opodatkowane w Polsce?

2. Czy w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1, tj. przyjęcia, że Zainteresowany posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, a w związku z tym usługi świadczone na jego rzecz podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce - czy Zainteresowanemu

na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia tych usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1. W związku z zawarciem umowy nie powstanie dla Zainteresowanego

na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów stosowania art. 28b ust. 2 u.p.t.u., w związku z czym miejsce opodatkowania tych usług nie będzie znajdować się na terytorium Polski.

Ad. 2. W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska w zakresie pytania nr 1, Zainteresowanemu, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., będzie przysługiwało prawo

do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług świadczonych przez Wnioskodawczynię.

W obszernym uzasadnieniu Spółka umotywowała swoje stanowisko, wskazując min., że Zainteresowany nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego, brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego oraz brak niezależności decyzyjnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną o nr [...], w której stwierdził,

że, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych jest:

- nieprawidłowe - w zakresie braku na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

- prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku

z nabyciem usług świadczonych przez wnioskodawczynię.

Uzasadniając swój pogląd, organ, powołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, że definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanym w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanym dalej "rozporządzeniem". O

Odwołując się do orzeczeń TSUE, organ wskazał, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Organ wskazał, że dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Z uwagi na kryteria wskazane w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. organ wskazał następnie, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Odnośnie do prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ wskazał,

że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z okoliczności niniejszej sprawy, zdaniem organu, wynika, że Zainteresowany posiada/będzie posiadać faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest i będzie w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy dystrybucji towarów. Z treści wniosku wynika, bowiem że spółka korzysta z systemu informatycznego będącego własnością zainteresowanego. Ponadto, Zainteresowany dostarcza Spółce opakowania wykorzystywane do pakowania towarów wysyłanych do klientów. Spółka wykorzystuje także regały magazynowe będące własnością zainteresowanego.

W analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje, w ocenie organu, okoliczność, że wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce są podejmowane w siedzibie zainteresowanego, która znajduje się w N., bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Przy tym organ wskazał, że funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstw nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższych uwag organ stwierdził, że w sprawie zostaną spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich

i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu

do wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność zainteresowanego na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów art. 28b ust. 2 u.p.t.u. W związku z powyższym miejscem świadczenia usług składu na rzecz zainteresowanego przez spółkę, zgodnie z art. 28b ust. 2 u.p.t.u. jest terytorium Polski (miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu [...]). Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W sytuacji zatem, gdy infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe spółki, wykorzystywane przez zainteresowanego będą pozostawać w ścisłym związku

z dokonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu, spełnione będą przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa

w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Spółka nie zgodziła się z uzyskaną interpretacją, którą w całości zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) błędną wykładnię art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego poprzez uznanie,

że w przedstawionych okolicznościach istnieją podstawy do orzeczenia o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla Zainteresowanego, podczas gdy nie zostały spełnione wszystkie konieczne przesłanki do powstania takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 28b ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie,

że przepis ten powinien określić miejsce świadczenia usług opisanych

we wniosku;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego poprzez przyjęcie, że Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez skarżącą, choć prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów prowadzić winno

do wniosku, że opisane we wniosku usługi powinny być opodatkowane w kraju siedziby działalności gospodarczej zainteresowanego, tj. w N., wskutek czego nie powinny one dawać prawa do odliczenia podatku naliczonego.

II. Wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie

art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 i 14h ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – zwanej dalej: "o.p."), poprzez uchybienie obowiązkowi należytego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Skarżącej oraz nieuwzględnienie w wydanej interpretacji korzystnych dla spółki interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych przytoczonych przez spółkę.

W związku z powyższymi zarzutami, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona odniosła się obszerniej do podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 5 marca 2020 r. pełnomocnik skarżącej poparł skargę oraz wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto wskazał na opinię Rzecznika Generalnego TSUE z dnia 14 listopada 2019 r. przedstawione w sprawie

o sygn. C-547/18, a także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 737/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce,

w którym podatnik, będący usługobiorcą, posiada siedzibę działalności gospodarczej,

z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Jak stanowi art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów ustawy wynika, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n u.p.t.u. podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanym w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WK;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego

i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług,

w których uczestniczy.

O stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego

i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie,

że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C- 168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C- 260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Zatem dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo - rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Terminu stałego miejsca prowadzenia działalności, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna

i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem konieczne jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary

i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1u.p.t.u. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest również, aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek, zasadnie organ uznał, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też jest to "własna" infrastruktura.

Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich

i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Wystarczy zatem, że podmiot korzysta z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie ich w inny sposób.

Z uwagi na powyższe słusznie organ nie zgodził się ze Skarżącą,

że Zainteresowany nie dysponuje na terytorium Polski żadnym personelem

ani infrastrukturą techniczną, że działalność na terytorium kraju nie ma charakteru niezależnego, co oznacza, że nie ma możliwości samodzielnego działania oraz

że aktywność zainteresowanego w Polsce nie charakteryzuje się stałością,

tj. nie występuję w sposób powtarzalny i nieprzemijający. Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika bowiem, że Skarżąca zawarła umowę na czas nieoznaczony

z Zainteresowanym zajmującym się sprzedażą części zamiennych do samochodów osobowych i motocykli. Przedmiotem umowy jest świadczenie przez Skarżącą usług polegających na stałym przyjmowaniu i składowaniu towarów, przygotowaniu towarów do wysyłki, wysyłce oraz przyjęciu zwrotów.

Choć w skardze Strona zwróciła uwagę, że Zainteresowany nie posiada i nie wynajmuje w Polsce żadnego biura handlowego, za pomocą którego mógłby prowadzić sprzedaż towarów, ani nie posiada w Polsce personelu uprawnionego do zawierania

i negocjowania umów, to jednak z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zainteresowany posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zainteresowany jest właścicielem pewnych aktywów ruchomych wykorzystywanych w działalności skarżącej. Skarżąca świadcząc usługi logistyczne korzysta z systemu informatycznego będącego własnością Zainteresowanego. Ponadto, Zainteresowany dostarcza Skarżącej opakowania wykorzystywane do pakowania towarów wysyłanych do klientów. Skarżąca wykorzystuje także regały magazynowe, wykorzystywane do składowania towarów, będące własnością zainteresowanego. Co do zasobów personalnych Zainteresowanego, trafnie organ zauważył, że Prezesem Zarządu Skarżącej (posiadającym [...] udziałów w Skarżącej) jest osoba, która jednocześnie jest pracownikiem Zainteresowanego na stanowisku Dyrektora do spraw zakupów. Istotna okolicznością także to, że [...] udziałów w Skarżącej ma sam Zainteresowany.

Zasadnie organ uwzględnił także to, że Skarżąca, w celu realizacji usługi składu, działa pod ścisłym nadzorem Zainteresowanego, który zastrzegł sobie możliwość przeprowadzenia kontroli ilości i stanu składowanych towarów, warunków

ich przechowywania, pobierania próbek oraz dokonywania wszelkich innych czynności niezbędnych dla zachowania towarów w należytym stanie. Zgodnie z umową Zainteresowany ma zapewniony dostęp do przechowywanych towarów, w czasie przez siebie wybranym.

W ocenie Sądu, prawidłowo organ uznał, że przedstawione okoliczności wskazują, że Zainteresowany posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, jest bowiem w stanie odpowiednio wykorzystywać je w prowadzonej działalności w zakresie magazynowania, obsługi i sprzedaży towarów. Posiadane własne zasoby oraz nabywane usługi, a także zaangażowanie osobowe oraz infrastruktura Skarżącej (podmiotu powiązanego kapitałowo) wykorzystywane przez Zainteresowanego, pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego na terytorium Polski czynności polegających na sprzedaży towarów. Zakres zleconych

i wykorzystywanych przez Zainteresowanego świadczeń pozwala uznać, że tworzy

w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca podniosła, że wszelkie czynności decyzyjne (zarządcze) związane z działalnością zainteresowanego będą podejmowane przez zarząd i pracowników mu podległych w N., co również wyklucza możliwość uznania, że zainteresowany będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

Mając na uwadze to stanowisko należy przytoczyć pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1033/16 (dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać

z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. Kluczowe dla uznania, że spółka

na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do pracy w ramach dostaw towarów oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności.

Wbrew zatem opinii Skarżącej dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem sporu nie jest istotne, że zawieranie umów, składanie zamówień, przyjmowanie zamówień od klientów będzie dokonywane z siedziby skarżącej w N..

Nieuzasadnione jest również twierdzenie Skarżącej, że aktywność zainteresowanego w Polsce nie będzie charakteryzować się stałością i zamiarem prowadzenia działalności z tego miejsca. Jak słusznie zwrócił uwagę organ, Skarżąca świadcząc usługi za pośrednictwem zatrudnionych przez siebie pracowników, sprawia, że działalność zainteresowanego wraz z dostępnym magazynem oraz wyłącznością świadczenia usług jest odpowiednio zorganizowana, tak by zainteresowany mógł

w sposób ciągły realizować działalność w zakresie sprzedaży części zamiennych

do motocykli i samochodów. Istotny jest fakt, że współpraca Skarżącej

z Zainteresowanym obowiązuje na podstawie umowy zawartej na czas nieoznaczony.

Skarżąca zamierza dokonać znacznych nakładów inwestycyjnych

w powierzchnie magazynowe, a środki na ten cel mają pochodzić w części z pożyczki uzyskanej od Zainteresowanego. Biorąc pod uwagę powyższe, nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że jej relacja z Zainteresowanym nie różni się niczym od typowej relacji między usługodawcą a usługobiorcą.

Zatem fakt zawarcia konkretnej umowy na czas nieoznaczony, zapewnienie skarżącej usług wsparcia, np. w postaci dostępu do systemu informatycznego,

czy udzielenie pożyczki skarżącej w celu zapewnienia przez nią należytej obsługi zainteresowanego, stanowi o zamiarze prowadzenia długofalowej i niezmiennej działalności w zakresie sprzedaży towarów obsługiwanych przez pracowników skarżącej.

W świetle powyższych uwag, należy przyznać rację organowi, że wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej przez Zainteresowanego, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje planowaną aktywność na terytorium kraju, jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w rozumieniu przepisów art. 28b ust. 2 u.p.t.u. W związku z powyższym miejscem świadczenia usług składu na rzecz zainteresowanego przez skarżącą, zgodnie z art. 28b ust. 2 u.p.t.u. jest terytorium Polski (miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu [...]).

Nie można zgodzić się, że nabywane przez zainteresowanego usługi będą opodatkowane w kraju, w którym posiada siedzibę, tj. N.. W sytuacji zatem,

gdy infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe spółki, wykorzystywane przez zainteresowanego będą pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu, spełnione będą przesłanki uprawniające

do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Powyższe oznacza, że zarzut naruszenia zarówno art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, art. 28b ust. 2, a także art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. należy uznać za niezasadny.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie do art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym

tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Na podstawie art. 14c § 1 i 2 o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Na mocy art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Natomiast zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W skardze strona podniosła, że organ naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 i 14h o.p. poprzez uchybienie obowiązkowi należytego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska skarżącej oraz nieuwzględnienie w wydanej interpretacji korzystnych dla niej interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych przytoczonych przez nią. Zdaniem skarżącej organ naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że organ obowiązany jest

do przeprowadzenia oceny stanowiska wnioskodawcy poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Uzasadnienie prawne tego stanowiska powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej

z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie.

Według Sądu nieuzasadniony jest zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia interpretacji indywidualnej, poprzez nieustosunkowanie się do zaprezentowanej przez Skarżącą wykładni art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 jak i art. 28b ust. 2 u.p.t.u. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ przytoczył wszystkie przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie

i je omówił. Organ interpretacyjny ustosunkował się do wszystkich argumentów skarżącej zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto odwołał się

do przepisów prawa krajowego, ustawodawstwa wspólnotowego i tez wynikających

z orzecznictwa TSUE. Ocenił także stanowisko strony poprzez szczegółowe wskazanie w jakim zakresie i dlaczego jest ono nieprawidłowe. Wyjaśnienia organu były przy tym jasne i zrozumiałe.

Odpowiedź organu zawierająca obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego oraz uzasadnienie będące analizą przedstawionego opisu w kontekście tych przepisów zdaniem Sądu jest kompletna i wyczerpująca. Wydana interpretacja

spełnia ustawowe wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 o.p. Okoliczność, że skarżąca nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia tych przepisów. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, przekonanie to nie musi mieć jednak odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni.

Przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, organ wnikliwie przeanalizował, a następnie ocenił w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, czemu dał wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu interpretacji. Odmienna ocena prawna stanowiska skarżącej nie dowodzi, że organ naruszył zasadę zaufania określoną wart. 121 § 1 o.p.

Podzielając zatem w pełni wywody zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że nie narusza ona prawa i z tych względów, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.