Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” określona w art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 służy sytuacji określenia czy zagraniczny usługobiorca nabywa np. krajowe usług poprzez jego „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” i dla potrzeb tego miejsca (skonsumowania tych usług w tym miejscu), czy też nie.

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” określona w art. 11 ust. 2 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 służy sytuacji określenia czy we wskazanych w tym przepisie przypadkach, zagraniczny usługodawca świadczy usługi np. w Polsce, poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności, co skutkuje opodatkowaniem takich usług w miejscu (kraju) ich świadczenia, czyli „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługodawcy.

Nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 915/19 w sprawie ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 1274 (słownie: jeden tysiąc dwieście siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 5 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 915/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA) oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia 2 września 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.353.2019.2.KK w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka A. A. sp. z o.o. z siedzibą w S. (obecnie: A. sp. z o.o. z siedzibą w S.) w dniu 24 czerwca 2019 r. złożyła wniosek wspólny (uzupełniony następnie 1 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie braku na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług świadczonych przez ww. Spółkę.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz po jego uzupełnieniu przez Spółkę będącą stroną postępowania oraz zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – A. (dalej: A. lub Zainteresowany), przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazano, że 1 maja 2018 r. Spółka zawarła z niemieckim podmiotem A., będącym czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce, umowę składu regulującą transakcje magazynowania towarów przez Spółkę na rzecz A. Zawarta przez strony umowa, związana była z profilem działalności obu podmiotów. Jak wynika z uzasadnienia wniosku, Spółka prowadzi m.in. działalność w zakresie magazynowania i przechowywania towarów, zaś Zainteresowany zajmuje się sprzedażą części zamiennych do samochodów osobowych i motocykli w formule e-commerce, bezpośrednio do klienta.

Z zapisu zawartej umowy wynika, że jej przedmiotem jest stałe przyjmowanie i składowanie towarów, przygotowanie towarów do wysyłki, wysyłka oraz przyjęcia zwrotów towarów w wynajmowanym przez Spółkę magazynie. Wynagrodzenie należne Spółce płatne jest przez A. na podstawie zestawienia przygotowanego przez Spółkę ostatniego dnia każdego miesiąca oraz sporządzonej faktury VAT. W ramach przygotowania towaru do wysyłki, Spółka monitoruje na bieżąco asortyment magazynu. Po otrzymaniu zamówienia, system komputerowy sprawdza, czy dana część znajduje się w magazynie czy też trzeba zamówić ją u dostawcy. Jeżeli konieczne jest zamówienie towaru u zewnętrznego dostawcy, generowana przez system odpowiednia informacja jest do niego kierowana automatycznie. Po dotarciu do magazynu towar jest przyjmowany i składowany na półki. Następnie, po skompletowaniu zamówienia części są zbierane, pakowane i wysyłane do klienta. W zawartej przez strony umowie, A. zastrzegł sobie możliwość przeprowadzenia kontroli ilości i stanu składowanych towarów, warunków ich przechowywania, pobierania próbek oraz dokonywania wszelkich innych czynności niezbędnych dla zachowania towarów w należytym stanie. A. ma zapewniony dostęp do przechowywanych towarów, w czasie przez siebie wybranym. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony, jednakże obie strony mogą rozwiązać umowę za 90-dniowym pisemnym uprzedzeniem.

W związku z ww. współpracą, Spółka zamierza dokonać znacznych nakładów inwestycyjnych w powierzchnie magazynowe w celu zapewnienia jak najlepszej obsługi, dopasowanej do wymagań zainteresowanej. W ramach tych nakładów planuje budowę w pełni zautomatyzowanego magazynu, zaś środki na ten cel mają pochodzić przede wszystkim ze źródeł zewnętrznych, przy czym część z nich zostanie pokryta dzięki pożyczce uzyskanej od A. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka planuje zawierać umowy o podobnym charakterze także z innymi kontrahentami (krajowymi jak i zagranicznymi). W chwili składania wniosku porozumienie co do zawarcia takiej umowy zostało osiągnięte z niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka podkreśliła, że zdecydowana większość odbiorców towarów sprzedawanych przez A. to osoby zagraniczne. Odbiorcy z Polski stanowią mniej niż 1% ogółu klientów Zainteresowanego, zaś transakcje zawierane na terytorium Polski są sporadyczne, przede wszystkim dotyczą zakupu opakowań. Ponadto poza usługami objętymi umową, Zainteresowany uczestniczył jedynie w jednorazowych transakcjach ze Spółką. W szczególności, na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 2018 r., Zainteresowany wynajął Spółce sprzęt IT. Z kolei, zgodnie z umową zawartą w dniu 1 sierpnia 2018 r. Zainteresowany przeniósł na Spółkę własność regałów magazynowych. Zainteresowany nie zatrudnia w Polsce pracowników, a wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce są podejmowane w siedzibie A., która znajduje się w Niemczech. W szczególności centrala A. w N. zastrzega sobie wyłączne prawo do opracowywania, zawierania i akceptowania zamówień, cen, umów, warunków dostawy i fakturowania klientów. Jedynie prezes zarządu Spółki jest jednocześnie pracownikiem A., jednak w P. przebywa tylko incydentalnie. Spółka wskazała, że aktualnie Zainteresowany jest w posiadaniu jej udziałów.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na pytania organu Spółka wyjaśniła, że w celu świadczenia usługi składu korzysta z systemu informatycznego będącego własnością Zainteresowanego (system informatyczny napisany przez Zainteresowanego na potrzeby własne). Zainteresowany również dostarcza do Spółki opakowania wykorzystywane do pakowania towarów wysyłanych do klientów. Strona wykorzystuje regały magazynowe oraz sprzęt IT będący własnością Zainteresowanego na podstawie umowy najmu (sprzęt IT) oraz umowy sprzedaży (własność regałów magazynowych zostanie przeniesiona przez Zainteresowanego na Spółkę dopiero po zakończeniu toczącego się w sprawie tychże regałów sporu sądowego). Aktualnie Spółka świadczy usługi wyłącznie na rzecz A. i nie planuje świadczyć na rzecz tego podmiotu innych usług, niż te wymienione w umowie składu.

Wynagrodzenie należne Zainteresowanemu stanowi sumę czynników: liczby przedmiotów przyjętych na magazyn pomnożonych przez określoną stawkę; liczby przedmiotów złożonych na półki pomnożonych przez określoną stawkę; liczby paczek wysłanych do klienta pomnożonych przez określoną stawkę. Stawka ustalana jest na bazie kosztów poniesionych przez Spółkę w celu świadczenia usług powiększonych o marżę. Stawka może być zmieniana w przypadku zmiany poziomu kosztów. Wnioskodawczyni zakłada rentowność na poziomie rynkowym, na podstawie przeprowadzonej przez niezależny podmiot doradczy analizy na poziomie od 7% do 10% rocznie.

A. udzielił Spółce pożyczki w wysokości do 2.000.000 EUR, a na budowę zautomatyzowanego magazynu zostało przeznaczone 1.476.000 EUR. A. jest właścicielem systemu informatycznego do obsługi zamówień. System zawiera wszelkie dane dotyczące klientów, dostawców, ilości towarów i inne. Zainteresowany udostępnia system informatyczny Spółce w celu prawidłowego wykonania usługi składu. Wyłącznie Zainteresowany decyduje o wyborze zewnętrznych dostawców w celu uzupełnienia zasobów na magazynie.

Na dzień składania wyjaśnień, właścicielem 10% udziałów polskiej Spółki jest jej prezes zarządu w osobie R. D., który jednocześnie jest zatrudniony w tej spółce na stanowisku Dyrektora do spraw zakupów.

Ponadto, A. nie dokonuje na terytorium Polski odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług; nabywa na terytorium Polski towary handlowe (części samochodowe) oraz materiały do pakowania przesyłek; nie ma wyłącznego prawa do korzystania z określonej powierzchni magazynowej.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w związku z zawarciem opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) umowy, powstanie dla Zainteresowanego na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów stosowania art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w związku z czym usługi świadczone na jego rzecz przez Spółkę będą opodatkowane w Polsce?

2. Czy w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1, tj. przyjęcia, że Zainteresowany posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, a w związku z tym usługi świadczone na jego rzecz podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce - czy Zainteresowanemu na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia tych usług?

W ocenie Spółki, w odniesieniu do pytania pierwszego, w związku z zawarciem umowy nie powstanie dla Zainteresowanego na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów stosowania art. 28b ust. 2 u.p.t.u., w związku z czym miejsce opodatkowania tych usług nie będzie znajdować się na terytorium Polski. W odniesieniu do pytania drugiego, Spółka wskazała, że w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska w zakresie pytania pierwszego, Zainteresowanemu na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług świadczonych przez Spółkę.

Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka wskazała, że A. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego, brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego oraz brak niezależności decyzyjnej.

1.3. W wydanej przez DKIS interpretacji indywidualnej, stanowisko Spółki w zakresie braku na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest nieprawidłowe (pytanie nr 1), zaś w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług świadczonych przez Spółkę (pytanie nr 2) jest prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej w odniesieniu do pytania nr 1 organ wskazał, że mając na uwadze kryteria określone w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Zainteresowany posiada/będzie posiadać faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest i będzie w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy dystrybucji towarów. Z treści wniosku wynika, bowiem że Spółka korzysta z systemu informatycznego będącego własnością Zainteresowanego. Ponadto, Zainteresowany dostarcza Spółce opakowania wykorzystywane do pakowania towarów wysyłanych do klientów. Spółka wykorzystuje także regały magazynowe będące własnością zainteresowanego. Wówczas bez znaczenia pozostaje, w ocenie organu, okoliczność, że wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w P. są podejmowane w siedzibie zainteresowanego, która znajduje się w N., bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Przy tym organ wskazał, że funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstw nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższych uwag DIKS stwierdził, że w sprawie zostaną spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność zainteresowanego na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów art. 28b ust. 2 u.p.t.u. W związku z powyższym miejscem świadczenia usług składu na rzecz Zainteresowanego przez Spółkę, zgodnie z art. 28b ust. 2 u.p.t.u. jest terytorium Polski (miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu niemieckiego). Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2 dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, DIKS wyjaśnił, że w sytuacji zatem, gdy infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe Spółki, wykorzystywane przez Zainteresowanego będą pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu, spełnione będą przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

1.4. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę Spółki na tę interpretację stwierdził, że jest niezasadna. Sąd przychylił się do stanowiska zaprezentowanego przez organ, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też jest to "własna" infrastruktura. Sąd stwierdził ponadto, że słusznie organ nie zgodził się ze Skarżącą, że Zainteresowany nie dysponuje na terytorium Polski żadnym personelem ani infrastrukturą techniczną, że działalność na terytorium kraju nie ma charakteru niezależnego, co oznacza, że nie ma możliwości samodzielnego działania oraz że aktywność Zainteresowanego w Polsce nie charakteryzuje się stałością, tj. nie występuję w sposób powtarzalny i nieprzemijający.

Zasadnie zdaniem Sądu organ uwzględnił także to, że Skarżąca, w celu realizacji usługi składu, działa pod ścisłym nadzorem Zainteresowanego, który zastrzegł sobie możliwość przeprowadzenia kontroli ilości i stanu składowanych towarów, warunków ich przechowywania, pobierania próbek oraz dokonywania wszelkich innych czynności niezbędnych dla zachowania towarów w należytym stanie. Zgodnie z umową Zainteresowany ma zapewniony dostęp do przechowywanych towarów, w czasie przez siebie wybranym.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że przedstawione okoliczności we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazują, że Zainteresowany posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, jest bowiem w stanie odpowiednio wykorzystywać je w prowadzonej działalności w zakresie magazynowania, obsługi i sprzedaży towarów. Posiadane własne zasoby oraz nabywane usługi, a także zaangażowanie osobowe oraz infrastruktura Skarżącej (podmiotu powiązanego kapitałowo) wykorzystywane przez Zainteresowanego, pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego na terytorium Polski czynności polegających na sprzedaży towarów. Zakres zleconych i wykorzystywanych przez Zainteresowanego świadczeń pozwala uznać, że tworzy w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wbrew opinii Skarżącej dla rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem sporu nie jest istotne, że zawieranie umów, składanie zamówień, przyjmowanie zamówień od klientów będzie dokonywane z siedziby Skarżącej w N. Za nieuzasadnione Sąd uznał twierdzenie Skarżącej, że aktywność zainteresowanego w Polsce nie będzie charakteryzować się stałością i zamiarem prowadzenia działalności z tego miejsca. Jak słusznie zwrócił uwagę organ, Skarżąca świadcząc usługi za pośrednictwem zatrudnionych przez siebie pracowników, sprawia, że działalność zainteresowanego wraz z dostępnym magazynem oraz wyłącznością świadczenia usług jest odpowiednio zorganizowana, tak by zainteresowany mógł w sposób ciągły realizować działalność w zakresie sprzedaży części zamiennych do motocykli i samochodów. Istotny jest fakt, że współpraca Skarżącej z Zainteresowanym obowiązuje na podstawie umowy zawartej na czas nieoznaczony.

Skarżąca zamierza dokonać znacznych nakładów inwestycyjnych w powierzchnie magazynowe, a środki na ten cel mają pochodzić w części z pożyczki uzyskanej od Zainteresowanego. Biorąc pod uwagę powyższe, nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że jej relacja z Zainteresowanym nie różni się niczym od typowej relacji między usługodawcą a usługobiorcą. Zatem fakt zawarcia konkretnej umowy na czas nieoznaczony, zapewnienie Skarżącej usług wsparcia, np. w postaci dostępu do systemu informatycznego, czy udzielenie pożyczki skarżącej w celu zapewnienia przez nią należytej obsługi Zainteresowanego, stanowi o zamiarze prowadzenia długofalowej i niezmiennej działalności w zakresie sprzedaży towarów obsługiwanych przez pracowników Skarżącej.

W świetle powyższych uwag, Sąd przyznał rację organowi, że wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej przez Zainteresowanego, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje planowaną aktywność na terytorium kraju, jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w rozumieniu przepisów art. 28b ust. 2 u.p.t.u. W związku z powyższym miejscem świadczenia usług składu na rzecz zainteresowanego przez Skarżącą, zgodnie z art. 28b ust. 2 u.p.t.u. jest terytorium Polski (miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu niemieckiego).Sąd nie zaakceptował poglądu, jakoby nabywane przez Zainteresowanego usługi będą opodatkowane w kraju, w którym posiada siedzibę, tj. Niemcy. W sytuacji zatem, gdy infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe Spółki, wykorzystywane przez Zainteresowanego będą pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu, spełnione będą przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Podzielając w pełni wywody zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji WSA w Szczecinie uznał, że nie narusza ona prawa i z tych względów, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), zarzuciła:

1. błędną wykładnię:

a. art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ( Dz.U. UE L 77/1 z dnia 23.03.2011 r.; dalej: rozporządzenie nr 282/2011) - prowadzącą do nieuprawnionego przyjęcia, że przepis ten dopuszcza uznanie, iż w sytuacji braku nadużycia prawa działalność i zasoby jednego podatnika mogą powodować powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności innego podatnika;

b. art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 — poprzez przyjęcie, że do uznania, iż podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium danego kraju wystarczające jest ustalenie istnienia w tym miejscu minimalnej skali działalności i minimalnych środków technicznych tego podmiotu, przy jednoczesnym przyjęciu, że nieistotne w tym zakresie są ograniczona kontrola nad tymi zasobami oraz brak możliwości podejmowania decyzji zarządczych;

c. art.11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn, zm.; dalej: O.p.) - poprzez brak uwzględnienia dyrektywy interpretacyjnej wynikającej z art. 2a O.p. przy dokonywania wykładni tego przepisu, pomimo występowania wątpliwości co do treści spornych przepisów prawa podatkowego dotyczących definicji stałego miejsca prowadzenia działalności;

2. niewłaściwe zastosowanie:

a. art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 - będące konsekwencją błędnej wykładni art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011, co doprowadziło do niezastosowania art. 28b ust. 1 u.p.t.u. oraz nieuprawnionego zastosowania art. 28b ust. 2 u.p.t.u., którego hipoteza zakłada świadczenie usługi dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, w sytuacji, w której w świetle okoliczności wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku wspólnym z dnia 17 czerwca 2019 r. A. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski;

b. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 - poprzez niezastosowanie dyspozycji zawartej tam normy, która po spełnieniu enumeratywnie wymienionych kryteriów pozwalała Spółce uznać, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym A. ma siedzibę działalności gospodarczej;

c. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z uwagi na okoliczność, że w takim stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługa nie była świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a tym samym nie powinna być opodatkowana polskim podatkiem od towarów i usług, który mógłby podlegać odliczeniu.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. - polegające na nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznaniu, że Dyrektor KIS nie uchybił zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych pomimo:

a. braku kompleksowego ustosunkowania się do argumentacji Skarżącej, w tym powoływanych przez Spółkę korzystnych interpretacji indywidualnych i orzecznictwa sądowego,

b. przyjęcia przekraczających przedstawione we wniosku elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prowadzącego do konkluzji, że A. posiada kontrolę nad zasobami Skarżącej, pomimo że przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie pozwalało na sformułowanie takiego wniosku,

c. przyjęcia wykładni przepisów o stałym miejscu prowadzenia działalności niemającej oparcia w przepisach, a nakierowanej jedynie na maksymalizację dochodów budżetowych;

W związku z tymi zarzutami, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. DIKS w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki, wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie na rozprawie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.

3.1. Spółka we wniosku o interpretację zadała pytanie, czy w związku z zawarciem opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) umowy, powstanie dla Zainteresowanego na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów stosowania art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w związku z czym usługi świadczone na jego rzecz przez spółkę będą opodatkowane w Polsce?

W istocie zatem Spółce zależy na uzyskaniu odpowiedzi, czy jej usługi świadczone na rzecz Zainteresowanego będą świadczone na rzecz jego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u.

3.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że w art. 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 uregulowano pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" w dwóch aspektach: odbioru usług przez usługobiorcę (art. 11 ust. 1) i świadczenia usług przez usługodawcę (art. 11 ust. 2).

3.3. Z art. 28b ust. 2 u.p.t.u. stanowiącym, że "W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", wiąże się art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 stanowiący, że "Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (implementacja w art. 28b u.p.t.u. – przyp. NSA) "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej."

Przepis art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u. definiuje tym samym pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" dla potrzeb nabywania usług za pośrednictwem takiego stałego miejsca prowadzenia działalności. Innymi słowy, przepis ten pozwala rozstrzygnąć, czy dany podatnik (np. polski) świadcząc usługi na rzecz infrastruktury podatnika zagranicznego (np. niemieckiego) usytuowanej w Polsce czyni to dla "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" w rozumieniu tych przepisów, co oznacza że usługi te opodatkowane są w Polsce (w kraju, w którym położone jest miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej), czy też miejsce to nie spełnia warunków "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", co oznacza, że opodatkowane są w miejscu siedziby usługobiorcy, czyli w Niemczech.

Definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" określona w art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 służy zatem sytuacji określenia czy zagraniczny usługobiorca nabywa np. krajowe usług poprzez jego "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" i dla potrzeb tego miejsca (skonsumowania tych usług w tym miejscu), czy też nie.

3.4. Natomiast art. 11 ust. 2 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 stanowiący, że "Na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE."

- definiuje pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" dla potrzeb świadczenia usług za pośrednictwem takiego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" określona w art. 11 ust. 2 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 służy zatem sytuacji określenia czy we wskazanych w tym przepisie przypadkach, zagraniczny usługodawca świadczy usługi np. w Polsce, poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności, co skutkuje opodatkowaniem takich usług w miejscu (kraju) ich świadczenia, czyli "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługodawcy.

3.5. W rozpatrywanej sprawie Spółka zadała pytanie, czy jej usługi jako usługodawcy świadczone na rzecz niemieckiego usługobiorcy (Zainteresowanego) będą opodatkowane na terytorium Polski, co wymaga zdaniem wnioskodawcy rozstrzygnięcia, czy niemiecki usługobiorca (Zainteresowany) ma na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów stosowania art. 28b ust. 2 u.p.t.u., dla którego usługi Spółki będą świadczone. Innymi słowy organ miał odpowiedzieć, czy niemiecki usługobiorca (Zainteresowany) ma na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne, które stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Polsce, na rzecz którego z kolei Spółka świadczy usługi na podstawie umowy składu regulującą transakcje magazynowania towarów przez Spółkę na rzecz A. (usługobiorcę).

3.6. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, "że spełnione są przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności Zainteresowanego (podmiotu mającego siedzibę w Niemczech) na terytorium Polski za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego."

W konsekwencji uznał, że "w niniejszej sprawie zostaną spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność Zainteresowanego na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów art. 28b ust. 2 ustawy. W związku z powyższym miejscem świadczenia usług składu na rzecz Zainteresowanego przez Spółkę, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest terytorium Polski (miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu niemieckiego)."

3.7. Powyższe stanowisko organu budzi zastrzeżenia, które pominął Sąd pierwszej instancji.

Organ wprawdzie stwierdził, że "z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Zainteresowany posiada/będzie posiadać faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest i będzie w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy dystrybucji towarów", to jednak trafnie Spółka w skardze kasacyjnej podnosi, że wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska, że A. nie posiada kontroli nad działaniem jej pracowników, a w konsekwencji nie mogą oni zostać uznani za strukturę niemieckiej spółki, a organ tę okoliczność stanu faktycznego pominął i w żaden sposób nie uzasadnił z czego wywodzi, że spółka niemiecka dysponuje władztwem nad personelem Spółki. Skarżąca podkreślała w uzasadnieniu swojego stanowiska, że A. nie posiada prawa nadzoru nad jej pracownikami.

3.8. Ponadto trudno zgodzić się z organem, że sam fakt, że "Spółka korzysta z systemu informatycznego będącego własnością Zainteresowanego" oraz, że "Zainteresowany dostarcza Spółce opakowania wykorzystywane do pakowania towarów wysyłanych do klientów" i "Spółka wykorzystuje regały magazynowe będące własnością Zainteresowanego" stanowią okoliczności wskazujące, że usługobiorca niemiecki posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym Spółki.

Oczywiście, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Jednak jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie (por. Opinia Rzecznika Generalnego z 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12 W.sp. z o.o.).

Z powyższej Opini Rzecznika Generalnego z 15 maja 2014 r. wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium "stałości" przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest:

- zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie,

- posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 660/18).

3.9. Jedynie zatem w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka (Zainteresowany usługobiorca) dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki polskiej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że spółka niemiecka dysponuje strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 B., pkt 48).

Organ interpretacyjny w ogóle do tej kwestii się nie odniósł.

3.10. Ponadto organ interpretacyjny w swojej interpretacji uznał – przy akceptacji Sądu pierwszej instancji – że skoro Zainteresowany (podmiot mający siedzibę w Niemczech) dysponuje – jego zdaniem - wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, to jest to wystarczające dla stwierdzenie, że ma on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Takie stanowisko można byłoby jeszcze zaakceptować na gruncie art. 11 ust. 2 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011, służącemu określeniu czy w przypadkach wskazanych w przepisach np. 45, czy 192a dyrektywy, zagraniczny usługodawca świadczy usługi np. w Polsce, poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności, lecz nie na gruncie art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011, służącemu określeniu czy zagraniczny usługobiorca nabywa np. krajowe usług poprzez jego "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" i dla jego potrzeb (skonsumowania tych usług w tym miejscu). Podkreślić należy ponownie, że art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u. określa "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" jako cechującą się wystarczającą stałością odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która ma umożliwić usługobiorcy odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny tymczasem w interpretacji w ogóle pominął zagadnienie miejsca konsumpcji usług świadczonych przez Spółkę na rzecz niemieckiego Zainteresowanego.

Aby spółkę niemiecką, w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację, można było uważać za posiadającą w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u., powinna ona dysponować w Polsce nie tylko strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, lecz także, aby ta struktura umożliwiała w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, odbiór w Polsce i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej tego stałego miejsca (konsumpcja nabytych usług w Polsce).

3.11. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje bowiem wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 B., pkt 53).

Ponadto zwrócić należy uwagę, że nie można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej ( w tej sprawie spółki niemieckiej). To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 B., pkt 54).

3.12. Mając na uwadze pominięcie przez organ interpretacyjny przedstawionych we wniosku o wydanie Interpretacji elementów stanu faktycznego, jak również pominięcie na tle stanu faktycznego sprawy istotnych dla wydania prawidłowej interpretacji przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., co w sytuacji akceptacji tego stanu rzeczy przez Sąd pierwszej instancji oznacza naruszenie przez ten Sąd art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

3.13. W świetle powyższego za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do zarzutów kasacyjnych podnoszących naruszenie prawa materialnego, skoro organ interpretacyjny wydał zaskarżoną interpretację z pominięciem elementów stanu faktycznego sprawy i bez analizy stosownych przepisów prawa materialnego.

3.14. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym ww. przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jako naruszającą przepisy art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.

Wydając ponownie interpretację organ zobowiązany jest uwzględnić wskazania zawarte w niniejszym wyroku, kierując się przede wszystkim przedstawionym we wniosku o interpretację stanem faktycznym oraz uwzględniając wszystkie przesłanki, o których stanowi art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka - Medek

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA