Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M .Z. D. i T. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 577/12 w sprawie ze skargi M. Z. D. i T. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 5 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2011 r., [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. Z. D. i T. w C. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Zaskarżonym wyrokiem z 24 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 577/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę M. Z. D. i T. w C. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 5 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Wnioskodawca zwrócił się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych oraz ustalenia wysokości stawki tego podatku. W treści wniosku wskazano, że na podstawie przepisów o publicznym transporcie zbiorowym Rada Miasta C. podejmie uchwałę w sprawie wysokości stawek opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, zlokalizowanych na liniach komunikacyjnych na obszarze C., a wykonanie uchwały zostanie powierzone Prezydentowi Miasta. Zgodnie z przepisami o publicznym transporcie zbiorowym środki finansowe z opłat będą stanowiły dochód gminy z przeznaczeniem na utrzymanie przystanków komunikacyjnych w czystości oraz budowę i remont przystanków, wiat i innych budynków służących pasażerom. Na podstawie uchwały wnioskodawca będzie zawierał z przewoźnikami umowy cywilnoprawne, w których określi wysokość opłat, planowaną ilość zatrzymań oraz zasady korzystania z przystanków.

W tak zakreślonym stanie faktycznym zadano pytanie, czy opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych podlegają podatkowi od towarów i usług i ewentualnie w jakiej wysokości. Zdaniem wnioskodawcy, w podanym stanie faktycznym opłaty za korzystanie z przystanków należy zakwalifikować jako opłaty administracyjne, co oznacza, że nie podlegają one podatkowi od towarów i usług. W świetle obowiązujących przepisów prawa gmina musi zapewnić czystość i porządek na swoim terenie i stworzyć warunki niezbędne do utrzymania w czystości i porządku przystanków komunikacyjnych, których jest właścicielem lub zarządzającym oraz tych, które są położone na jej obszarze przy drogach publicznych bez względu na kategorię tych dróg. Jeżeli opłaty za korzystanie z przystanków nie będą dobrowolnie uiszczane w terminie wyznaczonym w uchwale Rady Miasta, to będą mogły być ściągane w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tak samo jak niezapłacony podatek. Opłaty nie mogą przekraczać kwoty 0,05 zł za jedno zatrzymanie na przystanku i są traktowane jako opłata administracyjna nie podlegająca opodatkowaniu stawką VAT. Jeżeli natomiast opłaty za korzystanie z przystanków komunikacji podlegają podatkowi od towarów i usług, to - zdaniem wnioskodawcy - należy je opodatkować stawką w wysokości 8%.

We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2011 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu - po wyjaśnieniu zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.], dalej: ustawa o VAT) - wskazano, że czynność polegająca na pobieraniu przez wnioskodawcę opłaty za zatrzymanie środka transportu na przystanku komunikacyjnym ustalonej przez Radę Miasta C. jest co do zasady czynnością podlegającą regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powołanych wyżej przepisów czynności polegające na umożliwieniu przewoźnikom korzystania z przystanków komunikacyjnych, za co pobierane są opłaty, o których mowa w przepisach o publicznym transporcie drogowym, spełniają przesłanki uznania tych czynności za odpłatne świadczenie usług, gdyż do ponoszenia opłat zobowiązany będzie korzystający z przystanków komunikacyjnych w wysokości ustalonej przez Radę Miasta. Wobec powyższego organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu na ogólnych zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył ponadto, że wnioskodawca jest odrębnym od gminy podmiotem, zatem nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a ponadto nie jest adresatem normy prawnej zawartej w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649, ze zm.), dalej: rozporządzenie, określającej zwolnienie od podatku czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem organu, świadczenie ww. usług podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł na ww. interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając w niej naruszenie art. 14 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ewentualnie w związku z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia oraz art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po przeanalizowaniu materialnoprawnych podstaw pobierania przez skarżącego opłat stanowiących przedmiot pytania (tj. przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym [Dz. U. z 2011 r., Nr 5, poz. 13, ze zm.], dalej: u.p.t.z.), podzielił stanowisko organu co do tego, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług na podstawie umowy, które w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, w podanym stanie faktycznym opłaty te mają charakter cywilnoprawny, a nie publicznoprawny. Sąd zgodził się też z organem, iż w podanym stanie faktycznym wnioskodawca nie jest organem władzy publicznej, ale stroną umowy cywilnoprawnej, regulującej odpłatne korzystanie przez przewoźników z przystanków komunikacyjnych. Jako okoliczność bezsporną Sąd wskazał to, że wnioskodawca jest podatnikiem VAT. W stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę zostały również, zdaniem Sądu, spełnione wszystkie niezbędne przesłanki zastosowania wskazanej przez organ stawki podatku VAT. Na zakończenie Sąd odniósł się do odmiennej linii orzeczniczej prezentowanej w orzecznictwie dotyczącym podobnych spraw, stwierdzając, że powołane przez skarżącego orzeczenia dotyczą zasadniczo innego stanu faktycznego, co powoduje brak odniesienia do sprawy niniejszej.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez wnioskodawcę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia:

a) prawa materialnego, poprzez:

– błędną wykładnię art. 16 ust. 4 i ust. 7 u.p.t.z. w zw. z art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.), poprzez przyjęcie, iż opłaty pobierane od operatorów lub przewoźników za korzystanie z przystanków komunikacyjnych nie mają charakteru publicznoprawnego, lecz charakter cywilnoprawny i stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług;

– błędną wykładnię art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 16 ust. 4 u.p.t.z., poprzez przyjęcie, iż skarżący świadczy na rzecz operatorów lub przewoźników odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

– niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, tj. niezastosowanie, w stosunku do wykonywanych przez skarżącego czynności poboru opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, zwolnienia podmiotowego (rozumianego jako nietraktowanie skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług) lub zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wnisół o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są trafne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

6.2. Spór w sprawie koncentruje się wokół zagadnienia materialnoprawnego, jakim jest to, czy skarżący - pobierając od operatorów lub przewoźników opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego (Miasto C.) - świadczy na rzecz tych operatorów lub przewoźników usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Skarżący kwestionuje przy tym stanowisko organu zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że ww. opłaty nie mają charakteru publicznoprawnego, lecz jako opłaty cywilnoprawne stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi.

6.3. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zaskarżona interpretacja nie jest uzasadniona w aspekcie uznania skarżącego (samorządowej jednostki organizacyjnej) za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika podatku od towarów i usług. Pogląd taki uległ dezaktualizacji w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., I FPS 4/15, mającego swe źródło w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław (ECLI:EU:C:2015:635). Obecnie przyjmuje się zatem, że jednostka samorządu terytorialnego oraz jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, zakłady budżetowe) stanowią na gruncie podatku od towarów i usług jeden podmiot, tj. są jednym podatnikiem VAT.

6.4 Odnosząc się natomiast do zagadnienia stanowiącego w niniejszej sprawie istotę sporu Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne zwrócić uwagę, że było ono już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Należy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 marca 2013 r., I FSK 687/12; z 27 listopada 2013 r., I FSK 1781/12; z 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13; z 26 marca 2015 r., I FSK 472/14; z 2 lipca 2015 r., I FSK 821/14. Ponadto tę problematykę analizowano w prawomocnych wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 maja 2013 r., I SA/Bd 231/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 września 2012 r., I SA/Łd 792/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 24 października 2013 r., I SA/Ke 511/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 4 grudnia 2013 r., I SA/Bk 393/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 22 października 2014 r., I SA/Op 478/14 (wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

We wszystkich wyżej wskazanych orzeczeniach judykatura w sposób jednolity i konsekwentny zajmowała stanowisko zbieżne z poglądem wyrażonym w rozpoznawanej skardze kasacyjnej.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni akceptuje dotychczas prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono jednostkę samorządu terytorialnego w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem jednostka samorządu terytorialnego (gmina), która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych.

Stosunek prawny łączący zatem skarżącego (samorządową jednostkę organizacyjną) oraz podmioty korzystające z mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Ponadto podstawą do prowadzenia egzekucji administracyjnej w celu przymusowego wykonania obowiązku zapłaty opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych są przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 listopada 2012 r., I SA/Bd 786/12, CBOSA).

6.6. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 16 ust. 4 i ust. 7 u.p.t.z. oraz niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

6.7. Przechodząc natomiast do zarzucanego naruszenia § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia stwierdzić należy, że uregulowanie podustawowe nie może w okolicznościach sprawy ani wyprzedzać, ani też podważać unormowań ustawowych, na które wskazywał skarżący. Z tych względów za zbędne uznano analizowanie treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, gdyż wyłączenie z opodatkowania czynności objętych wnioskiem wynikało wprost z ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem uznano, że wnioskodawca - w zakresie spornych świadczeń - nie jest podatnikiem podatku VAT, nie zaszła konieczność badania, czy świadczenia te - w oparciu o przepis rozporządzenia - były zwolnione przedmiotowo.

6.8. W rezultacie zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego na uwzględnienie zasługiwał też zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji sprzecznej z powołanymi przepisami prawa.

6.9. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 maja 2005 r., FSK 2536/04; z 24 września 2008 r., I OSK 1494/07, CBOSA).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz uznając skargę za zasadną - uchylił zaskarżoną interpretację.

6.10. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się: uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od skargi oraz skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia wyroku przez Sąd pierwszej instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego. Wysokość tego wynagrodzenia określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013, poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, ze zm.).