Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Łd 68/08 w sprawie ze skargi D. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz D. L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 68/08, w sprawie ze skargi D. L., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 grudnia 2007 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 maja 2007 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że decyzją z dnia 28 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu podatek od towarów i usług za okres od października do grudnia 2001 r. Na podstawie tej decyzji wystawiono tytuły wykonawcze o numerach [...], [...] i [...] (odrębnie na każdy miesiąc) i prowadzono wobec zobowiązanego D. L. postępowanie egzekucyjne.

W dniu 29 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 grudnia 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Powołując się na powyższą okoliczność D. L. pismem z dnia 10 kwietnia 2007 r. wystąpił z wnioskiem o "bezzwłoczne uchylenie wystawionych tytułów wykonawczych" oraz o "umorzenie postępowania egzekucyjnego podjętego z rażącym naruszeniem obowiązującego prawa i zasad etyki służby cywilnej".

Postanowieniem z dnia 14 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiesił - na żądanie wierzyciela - postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...] i [...]. Kolejnym postanowieniem z dnia 14 maja 2007 r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 17 § 1 i art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.).

Po rozpoznaniu zażalenia na ostatnio wymienione postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 7 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Organ argumentował, że uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 grudnia 2006 r., na podstawie której wystawione zostały tytuły wykonawcze nie oznaczało, że zobowiązanie podatkowe stało się niewymagalne lub wygasło i nie istnieje. Uchylenie decyzji podatkowej wywołało bowiem tylko skutki ex nunc, a zatem nie można było – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. – twierdzić, że wystąpiła ustawowa przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi D. L. domagał się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. i umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując na naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 6, art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zostały wydane z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Odwołując się do unormowań zawartych w art. 26 § 1 i art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Sąd wskazał, że postępowanie egzekucyjne jest prowadzone w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule. Postępowanie egzekucyjne może być tym samym prowadzone tak długo, jak długo tytuł ten zachowuje swoją aktualność, tj. jak długo egzekwowana na jego podstawie należność znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule. W konsekwencji w sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego uchylono - wyeliminowano z obrotu prawnego - decyzję, z której wynikała dochodzona należność, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten konkretny tytuł wykonawczy nie może być dalej prowadzone i podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W takim bowiem przypadku przyjąć należy, że egzekwowany obowiązek wygasł a niedopuszczalność egzekucji wynika ze względów przedmiotowych.

Sąd podkreślił, że mimo iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług - powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - istnieje obiektywnie (niezależnie, czy jego wysokość została sprecyzowana w deklaracji podatkowej czy decyzji organu podatkowego), to nie zmienia to faktu, że dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie zobowiązania w konkretnej kwocie.

W dalszej części rozważań Sąd, przywołując treść art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podkreślił, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do przewidywania, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. powtórnie stwierdzi zobowiązanie w podatku od towarów i usług w stosunku do skarżącego. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie stanowi przeszkody do ponownego jego wszczęcia w przypadku, gdy zostanie wydane nowe orzeczenie właściwego organu, w którym na nowo zostanie określone zobowiązanie podlegające egzekucji administracyjnej. Wtedy jednak postępowanie egzekucyjne toczyć się będzie na podstawie nowej decyzji administracyjnej i wydanego w ślad za nią nowego tytułu wykonawczego.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez uznanie, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zapadło z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy postanowienia te nie zawierały wad prawnych uzasadniających ich uchylenie, zatem skarga powinna być oddalona na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że uchylenie decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., stanowiącej podstawę egzekwowanego obowiązku, wywołało skutki ex nunc i nie doprowadziło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje bowiem tym, że organ egzekucyjny do momentu ponownego wydania nowej decyzji nie posiada aktualnej informacji o wysokości zobowiązania. Przeszkoda w prowadzeniu postępowaniu egzekucyjnego ma w takim przypadku charakter przejściowy, uzasadniający zawieszenie postępowania, a nie charakter trwały, który mógłby usprawiedliwiać jego umorzenie. Przesłanką obligującą organ do skorzystania z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji byłoby wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie wymiarowe, a nie wydanie decyzji uchylającej i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie zgodził się również z prezentowanym w zaskarżonym wyroku poglądem, że wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe będzie stanowić podstawę do wystawienia nowego tytułu wykonawczego. Zdaniem organu, opisana sytuacja rodziłaby po stronie wierzyciela obowiązek zaktualizowania dotychczasowego tytułu wykonawczego (a nie wydania nowego), zgodnie z § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega ona oddaleniu. Sformułowane przez stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dotyczą uchybienia przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych wskutek przyjęcia, że postanowienia organów egzekucyjnych zostały wydane z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wskazanym przez autora skargi kasacyjnej przepisom Sąd jednak nie uchybił, a kwestionowane rozstrzygnięcie zasługuje w pełni na aprobatę. Słusznie bowiem Sąd administracyjny pierwszej instancji przyjął, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L., jak również Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zapadło z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle bezspornego stanu faktycznego nie mogło ulegać wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne wszczęte wobec skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 26 stycznia 2007 r. obejmujących zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2001 r. powinno zostać umorzone, a nie zawieszone. Uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oznacza bowiem, że zaistniała okoliczność z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Podkreślenia wymaga, że obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej zostały wymienione w art. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Takimi obowiązkami są m. in. podatek, opłaty i inne należności, do których stosuje się dział III Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z treścią art. 3 § 1 powołanej ustawy, egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowienia (...). Na mocy art. 3a tej ustawy - w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej egzekucję stosuje się również, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika. W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało w celu wyegzekwowania podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2001 r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tym samym jest zobowiązaniem określonym w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że zastosowanie wobec skarżącego egzekucji administracyjnej może nastąpić jeżeli dobrowolnie nie zrealizował on obowiązku podatkowego wynikającego z deklaracji bądź decyzji.

W myśl art. 26 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny prowadzi egzekucję administracyjną na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego. Tytuł ten, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 cytowanej ustawy, powinien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Postępowanie egzekucyjne może być prowadzone dopóki istnieje ważny tytuł wykonawczy.

Uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 grudnia 2006 r. (na podstawie której wystawione zostały tytuły wykonawcze) decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 marca 2007 r., skutkowało tym, że określone tam zobowiązanie podatkowe, w kształcie odmiennym od wykazanego w deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, nie istnieje. Przestaje istnieć sprecyzowany co do wysokości i nadający się do wykonania w drodze przymusu administracyjnego obowiązek, a także odpada podstawa na jakiej został wystawiony tytuł wykonawczy. Po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. istniało więc nadal jedynie zobowiązanie podatkowe w kształcie w jakim ujawniono je w deklaracji podatkowej. Z tego względu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone.

Przepis art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje bowiem, że postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu między innymi, gdy egzekwowany obowiązek wygasł z innego powodu. Sytuacja taka wystąpiła w analizowanym stanie faktycznym, gdyż uchylona została decyzja, która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, a to spowodowało, że przestała istnieć podstawa prawna egzekwowanego obowiązku. Nieistnienie obowiązku jako przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego jest więc w tym wypadku następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tytułu wykonawczego. Egzekwowany obowiązek nie istniał, gdyż został określony w decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego po wystawieniu tytułu wykonawczego. Zgodzić się więc należy ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że w momencie wydania tytułu wykonawczego istniała podstawa do jego wystawienia. Podstawa ta natomiast przestała istnieć z dniem 29 marca 2007 r., tzn. z dniem wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. Od dnia 29 marca 2007 r. w tytule wykonawczym nie mogła figurować decyzja, która została uchylona.

Wbrew temu na co wskazywał autor skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie twierdził, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług wygasło. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że uchylenie decyzji powoduje, że zobowiązanie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją. Zobowiązanie podatkowe powstaje i istnieje niejako obiektywnie, niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego. Decyzja bądź deklaracja konkretyzują jedynie jego wysokość. Jednakże jak już wcześniej wskazano – z uwagi na treść art. 3 i art. 3 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – do dochodzenia zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej konieczne jest istnienie zobowiązania w konkretnej kwocie (wynikającej bądź to z decyzji bądź z deklaracji).

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji podnosił, że wyeliminowanie decyzji wymiarowej z obrotu prawnego w postępowaniu odwoławczym oznacza, iż odpadła podstawa wystawienia tytułu wykonawczego, a w konsekwencji brak jest podstawy prawnej do prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Z tego powodu brak było podstaw dla dalszego istnienia stosunku procesowego, w ramach którego organ egzekucyjny mógł orzekać o uprawnieniach i obowiązkach wierzyciela oraz zobowiązanego stosując przepisy normujące postępowanie egzekucyjne. Skoro w toku postępowania egzekucyjnego wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję, z której wynikała dochodzona należność, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten konkretny tytuł wykonawczy nie mogło być dalej prowadzone. W takim wypadku postępowanie egzekucyjne podlegało umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż zaistniały trwałe przesłanki uniemożliwiające prowadzenie egzekucji.

Przesłanki te ustać mogły dopiero po ponownym rozpoznaniu sprawy i wydaniu oraz skutecznym doręczeniu decyzji ostatecznej, mocą której określony zostanie podatek w innej wysokości niż wynikający z deklaracji zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zwrócić należy przy tym uwagę, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie konkretnego tytułu wykonawczego i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule. Postępowanie egzekucyjne może więc być prowadzone tylko tak długo, jak długo tytuł wykonawczy zachowa swą aktualność, a więc jak długo egzekwowana na jego podstawie kwota wynikająca z zobowiązania podatkowego znajduje podstawę w orzeczeniu wskazanym w tytule.

Zgodnie z art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jednakże gdy organ egzekucyjny badając dopuszczalność egzekucji administracyjnej w trybie art. 29 § 1 powołanej ustawy stwierdzi nieistnienie obowiązku wówczas nie może w ogóle wszcząć egzekucji. Organ egzekucyjny jest więc zmuszony do sprawdzenia czy egzekwowany obowiązek podlegający egzekucji jeszcze istnieje. Jeśli ustali, że nie istnieje, wówczas obowiązany jest wydać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W analizowanym stanie faktycznym brak podstaw do prowadzenia egzekucji wystąpił z uwagi na to, że - jak była o tym mowa - obowiązek wynikał z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zawartych w skardze kasacyjnej twierdzeń, jakoby zaistniała na gruncie niniejszej sprawy przeszkoda w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego miała jedynie charakter przejściowy. Skoro bowiem została uchylona decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, stanowiąca podstawę wystawionego tytułu wykonawczego, nie może kształtować zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynika to z treści deklaracji podatkowej, to nie może być ona również egzekwowana w trybie przymusu administracyjnego. Uchylenie takiej decyzji nie ma więc charakteru przejściowego dla postępowania egzekucyjnego, gdyż wyeliminowaniu z obrotu prawnego podlegała decyzja, na której oparto tytuł wykonawczy. Natomiast należność, której wysokość nie jest dokładnie znana organowi podatkowemu w toku postępowania egzekucyjnego, wbrew temu co twierdzi organ, nie jest przesłanką zawieszenia postępowania egzekucyjnego w świetle art. 56 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż należność taka nie może być przedmiotem egzekucji.

W rozpatrywanym przypadku organ egzekucyjny utracił możność żądania przymusowego spełnienia ciążącego na skarżącym obowiązku, bowiem nie można żądać od skarżącego wykonania obowiązku nieokreślonego. Strona nie ma także możliwości samoistnego wykonania obowiązku niesprecyzowanego władczym działaniem organu podatkowego. W takiej sytuacji pojawia się negatywna przesłanka trwale uniemożliwiająca prowadzenie egzekucji ze względów przedmiotowych.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że wymieniony w skardze kasacyjnej § 9 ust. 1 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odnosi się do sytuacji, gdy w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. Ingerencja w treść decyzji stanowiącej podstawę wydanego tytułu wykonawczego inna niż zmiana wysokości należności wykracza poza granice tego unormowania. W treści analizowanego przepisu posłużono się pojęciem "aktualizacja", co oznacza, iż dotyczy on przypadku, gdy w obrocie pozostaje decyzja będąca podstawą wydania tytułu wykonawczego, jej zmiana polega zaś wyłącznie na zmianie wysokości należności. Uchylenie decyzji wymiarowej i późniejsze wydanie nowej decyzji nie stanowi orzeczenia spełniającego kryteria powołanego przepisu. Decyzja wymiarowa wydana wskutek ponownie przeprowadzonego postępowania może stanowić podstawę wystawienia nowego tytułu wykonawczego.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.