Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 71/17 w sprawie ze skargi "J." sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "J." sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczy wyroku z 11 kwietnia 2017 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 28 listopada 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 14 września 2016 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku "J." sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka/skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

2. Sąd wskazał, że we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego Spółka podała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje, a następnie sprzedaje kluski na parze, których odbiorcami są hurtownie, markety, sklepy wielkopowierzchniowe, firmy cateringowe. Produkcja klusek na parze realizowana jest w trzech rodzajach: kluski na parze z nadzieniem o smaku czekoladowym, kluski na parze z nadzieniem owocowym oraz kluski na parze (bez nadzienia) (łącznie zwane dalej: "kluskami na parze"). Każdy z rodzajów klusek na parze jest produktem chłodzonym, pakowanym w atmosferze ochronnej. Kluski na parze są produktami mącznymi, zawierającymi co najmniej 58% mąki (kluski nadziewane), a nawet 63% mąki (kluski nienadziewane). Są to produkty dwuskładnikowe (z nadzieniem owocowym lub czekoladowym), które traktowane są jako słodki, samodzielny posiłek, w procesie produkcyjnym poddany ugotowaniu na parze (parowane w 100°C przez 19 minut). Celem spożycia produkt należy jedynie podgrzać na parze przez około 3 minuty. Podczas procesu produkcyjnego (parowania w 100°C, przez 19 minut) skrobia (główny składnik mąki) zawarta w produkcie, przy dostatecznej obecności wody, całkowicie ulega kiełkowaniu i jest łatwo dostępna dla enzymów trawiennych w przewodzie pokarmowym (amylaz). Białko natomiast, jako drugi ilościowo ważny składnik mąki, już w temperaturze powyżej 50°C ulega denaturacji i w tej postaci jest również łatwo przyswajalne przez organizm człowieka. Kluski na parze są produktem łatwostrawnym, przeznaczonym po podgrzaniu do bezpośredniego spożycia. We wniosku opisano dokładnie przebieg procesu produkcji oraz skład klusek na parze nadziewanych oraz bez nadzienia. W ocenie Spółki kluski na parze powinny być sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.14.0 Gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych lub ewentualnie 10.73.11.0 Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne.

3. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki co do powyżej wskazanej klasyfikacji i uznanie, iż dostawa klusek na parze podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 5%?

4. Organ uznał, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), dlatego na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. wezwał skarżącą do usunięcia braków przez jednoznaczne wskazanie symbolu PKWiU, zgodnie z Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), odrębnie dla każdego wymienionego w opisie produktu, oraz przedstawienie własnego stanowiska w sposób adekwatny do sformułowanego pytania (zatem w stanowisku należało wskazać, jaką stawką VAT, zdaniem Spółki, winna być opodatkowana sprzedaż każdego produktu.

5. W odpowiedzi na wezwanie spółka wskazała, że właściwym symbolem dla produktu jest zarówno PKWiU 10.85.14.0 - gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych jak i PKWiU 10.73.11.0 - makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne.

6. Postanowieniem z 30 maja 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał, że Spółka nie uzupełniła wniosku, bowiem podała dwa symbole PKWiU a zasady klasyfikacji nie przewidują możliwości, by jeden produkt był sklasyfikowany do dwóch symboli jednocześnie. Taki sposób uzupełnienia wniosku uniemożliwia organowi udzielenie odpowiedzi albowiem uwzględniając informacje Spółki, organ musiałby wydać interpretację, w której dokonałby kilku wykluczających się rozstrzygnięć. Postanowieniem z 28 listopada 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie po rozpoznaniu zażalenia.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi, uchylił postanowienia obu instancji. Wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ocena, czy zakwalifikowanie produktu, towaru lub usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być przedmiotem indywidualnej interpretacji Ministra Finansów wydawanej w trybie art. 14b § 3 O.p. Dodał, że kwestia ta wywołuje rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych.

8. Sąd w sprawie podzielił pogląd prezentowany przez korzystną dla Spółki linię orzeczniczą podkreślającą, że to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej czy też zwolnienia, uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej to w postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę. Nie ma racjonalnych, ani prawnych przyczyn uzasadniających zaakceptowanie poglądu, że organ interpretacyjny "nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej" we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p.

9. Zdaniem Sądu jeżeli konkretny przepis podatkowy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej jako warunku zastosowania określonego sposobu opodatkowania tj. np. zastosowania obniżonej stawki VAT, to Minister nie może się uchylić od oceny stanowiska skarżącej co do prawidłowości zaklasyfikowania statystycznego (np. w PKWiU) konkretnego towaru lub świadczonej usługi, o ile we wniosku zostaną przedstawione informacje o składzie produktu, sposobie jego wytwarzania itp. czyli okoliczności faktyczne mające znaczenie dla przyporządkowania towarów lub usług do konkretnych ugrupowań statystycznych. Klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiących usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne - powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się towary sprzedawane przez Spółkę.

10. Według Sądu organ był zobowiązany do oceny prawidłowości zakwalifikowania opisanych we wniosku produktów do ww. grupowania, tym samym do udzielenia odpowiedzi, czy sprzedaż takich produktów podlega opodatkowaniu stawką 5% VAT.

We wniosku Spółka bardzo szczegółowo opisała poszczególne etapy produkcji klusek, składniki z jakich powstają oraz ich skład procentowy. Podano także do jakich dwóch pozycji klasyfikacji PKWiU produkty te mogą być zakwalifikowane. W takiej sytuacji uchylając się od wydania interpretacji indywidualnej pprzez pozostawienie wniosku Spółki bez rozpatrzenia organ naruszył art. 14b § 3 O.p.. Wniosek Spółki, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia. W konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p.

11. W skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 O.p., przez uwzględnienie skargi, uchylenie postanowień obu instancji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ interpretacyjny zobowiązany był do udzielenia indywidualnej interpretacji w oparciu o wniosek skarżącej oraz jego uzupełnienie w sytuacji nie wskazania przez skarżącą w opisie zdarzenia przedstawionego we wniosku jednoznacznej klasyfikacji statystycznej produktów.

Konsekwencją powyższego było błędne przyjęcie przez Sąd, że żądanie skarżącej winno być rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p., a organ był zobowiązany do oceny prawidłowości zakwalifikowania opisanych we wniosku produktów do konkretnego grupowania PKWiU, tym samym do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż opisanych we wniosku klusek na parze podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT w wysokości 5%

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które, z uwagi na procesowy charakter zaskarżonego postanowienia, oparte zostały na jednej podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj naruszeniu przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie poza ogólnymi przepisami postępowania sądowo-administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 151 P.p.s.a.) organ podniósł naruszenie art. 14g §1 oraz art. 14b § 3 O.p.

14. Zgodnie z art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Na podstawie art. 14b § 3 składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zdaniem organu naruszenie obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego przez skarżącą polegało na braku wskazania konkretnego grupowania PKWiU dla opisanych we wniosku produktów, co uniemożliwiało odpowiedź na pytanie dotyczące stawki opodatkowania ich dostawy podatkiem od towarów i usług. Skarżący kasacyjnie organ stał na stanowisku, że nie jest kompetentny do samodzielnego klasyfikowania przedmiotowych produktów do właściwej pozycji PKWiU, gdyż jest to element stanu faktycznego, który wskazać musi wnioskujący o interpretację.

15. W uzasadnieniu powyższych zarzutów skargi kasacyjnej organ przedstawił rozważania dotyczące realizacji wymogu ustawowego "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" w kontekście obowiązku skarżącej wskazania klasyfikacji statystycznej produktów opisanych we wniosku z uwagi na brzmienie art. 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Organ odwołał się do zasad w zakresie dokonywania interpretacji standardów klasyfikacyjnych ze wskazaniem, że kompetencję w tym zakresie posiadają organy statystyczne a nie podatkowe. W efekcie, zdaniem organu to na wnioskującym o interpretację ciąży obowiązek wskazania prawidłowej klasyfikacji produktu do właściwej pozycji PKWiU.

16. Stanowisko organu co do zasad prezentowania przez wnioskodawcę stanu faktycznego czy opisu zdarzenia przyszłego we wniosku o indywidualną interpretację, tudzież wywody o kompetencjach organów statystycznych do wydawania opinii statystycznych - słuszne co do zasady - nie wyjaśniają jednak odmowy przez organ oceny prawidłowości zaklasyfikowania przedmiotowych towarów pod odpowiedni symbol PKWiU.

17. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i z tego tytułu podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organ interpretacyjny w kontekście stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Wbrew temu co twierdzi organ z wniosku o wydanie interpretacji wynikał dokładny opis produkowanego przez Spółkę produktu. W sytuacji, gdy na sposób opodatkowania wpływ ma symbol PKWiU nie można przyjąć, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego normatywnego charakteru. Uznanie, że wyłączną kompetencję w określaniu prawidłowej klasyfikacji statystycznej dla świadczonych przez siebie usług czy towarów ma podatnik, musiałoby skutkować pozbawieniem organu podatkowego możliwości ingerencji w takie stanowisko. Tymczasem niesporne jest, że w trakcie postępowania wymiarowego organ podatkowy weryfikuje również stanowisko podatnika w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16 dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

18. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 179/16,; z 27 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 10/17 dostępne j.w.).

19. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają zapisów, z których wynikałoby związanie organów podatkowych informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez GUS. Ustawa o VAT w art. 41 ust 2a stanowi, że dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W poz.28 i 26 wymieniono tam towary, o które we wniosku o interpretację, w kontekście możliwości zastosowania stawki podatku 5%, pyta Spółka. Są one opisane przez wskazanie symbolu PKWiU. W ten sposób definiuje towary objęte tą stawką czyniąc z klasyfikacji statystycznej jeden z elementów tej definicji. Jakkolwiek interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych, to tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Są tylko traktowane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający na zasadach ogólnych ocenie organu podatkowego. Opinie statystyczne nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od obowiązku dokonania własnych ustaleń. Stanowisko takie wyrażane jest stosunkowo jednolicie w orzecznictwie. W efekcie nie ma podstaw prawnych, by także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b O.p.

20. Stanowisko takie dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16, z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16; z 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 179/16 dostępne j.w.). Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w powołanych orzeczeniach, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania.

21. Powołany w skardze kasacyjnej wyrok w sprawie I GSK 338/16 nie dotyczył interpretacji lecz wymiaru podatku akcyzowego, natomiast wyrok w sprawie I FSK 1031/14 nie dotyczył pytania o klasyfikację statystyczną usługi, lecz zasadności weryfikacji pozycji PKWiU, którą przyjął podatnik. Z kolei w wyroku z 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1021/09 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, którego skład w niniejszej sprawie nie podziela. Powołane z kolei wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych nie zostały poddane kontroli instancyjnej.

22. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 14 ust 1 pkt 1) lit. c oraz pkt 2) lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm).